Годовой отчет: некоторые вопросы расчета налогооблагаемой прибыли (Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина, Е.П. Козлова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 6, январь, февраль 1999 г.)

Годовой отчет:
некоторые вопросы расчета налогооблагаемой прибыли


Годовой отчет по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 1998 г. организации составляют и представляют в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 3.02, 21.11.97 г., 20.10.98 г.).

В состав годового отчета входят:

1) бухгалтерский баланс - форма N 1;

2) Отчет о прибылях и убытках - форма N 2;

3) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках: Отчет о движении капитала - форма N 3; Отчет о движении денежных средств - форма N 4; приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5; пояснительная записка; Отчет о целевом использовании полученных средств форма N 6 - для общественных организаций;

4) специализированные формы, установленные в соответствии с п. 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;

5) Отчет об использовании бюджетных ассигнований организацией - форма N 2-2, утвержденная письмом Минфина России от 27.06.95 г. N 61 "О составлении квартальных бухгалтерских отчетов в 1995 и 1996 годах и годового отчета за 1995 год организациями, состоящими на бюджете", и Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета, утвержденная письмом Минфина России от 9.09.96 г. N 79 "О составлении бухгалтерских отчетов за 1996 год и квартальной отчетности в 1997 году организациями, состоящими на бюджете" (представляют организации, получающие бюджетные ассигнования);

6) итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имеют право не представлять составляющие годовой бухгалтерской отчетности, предусмотренные подпунктами "в" и "г".

В 1998 г. приказом Минфина России от 20.10.98 г. N 47н "О внесении изменений и дополнений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" введена новая форма отчетности для общественных организаций форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", позволяющая контролировать сведения о поступлении средств в качестве вступительных, членских, добровольных взносов и иных источников и расходовании имеющихся средств в течение отчетного года. Показатели формы заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью общественной организации (объединения) и списанных на уменьшение целевых поступлений. В остальном структура и состав годового бухгалтерского баланса не претерпели значительных изменений по сравнению с годовым отчетом за 1997 г.

Мы рассмотрим лишь некоторые вопросы определения налогооблагаемой базы, которые до сих пор остаются достаточно сложными и для бухгалтеров. Это, например, вопрос о порядке расчета прибыли от финансово-хозяйственной деятельности для целей налогообложения.

Количество статей расходов, которые подлежат корректировке в целях налогообложения растет из года в год. Организации используют разные виды расчетов за реализованные продукцию, товары, работы, услуги, в том числе и неденежные формы расчетов. В зависимости от формы, вида расчетов, средств платежа, способа установления цены в договоре (к примеру, в условных единицах) меняется база для расчета налогов. В отчетном году расчет налогооблагаемой прибыли производился на основе Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Мы хотим еще раз обратить внимание читателей на порядок заполнения формы N 2 при подготовке годовой отчетности, сопоставив его с порядком расчета налогооблагаемой прибыли.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия (ПБУ 1/94) (приложение к приказу Минфина России от 28.07.94 г. N 100)* организации при организации бухгалтерского учета исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Исходя их этого допущения организации ведут бухгалтерский учет реализации по методу начисления, т.е. продукция, товары, работы, услуги признаются реализованными в момент перехода права собственности на них от продавца (исполнителя) к покупателю независимо от факта оплаты (п. 3.1 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97).

Исключениями являются: предусмотренный в договоре момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации; реализация товаров по договору мены; реализация товаров по договорам комиссии или поручения (кроме розничной торговли, общественного питания и аукционной торговли) с участием в расчетах комиссионера. В таком случае в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров отражается по времени получения извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику).

При этом время получения извещения не должно превышать разумного срока прохождения таких документов. В то же время в целях налогообложения (п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, с последующими изменениями) (далее - Положение о составе затрат) организации по-прежнему могут применять один из двух методов определения выручки от реализации:

а) по моменту оплаты, т.е. на дату зачисления платежа от покупателя на расчетный, валютный счета или в кассу;

б) по моменту отгрузки, т.е. на дату отгрузки товара и предъявления документов.

В обоих вариантах финансовый результат хозяйственной деятельности, полученный в бухгалтерском учете, может не совпадать с результатом, определенным организацией в целях налогообложения после корректировок ряда показателей, определяющих размер налогооблагаемой прибыли. К ним относятся: сумма оплаты, поступившей за реализованные ценности, корректировка расходов, которые полностью учитываются в бухгалтерском учете, но принимаются в целях налогообложения в размере установленных норм, корректировка убытков от реализации основных средств и прочих активов, корректировка амортизационных отчислений при использовании методов начисления амортизации основных средств, отличных от указанного в Положении о составе затрат, и др.

Рассмотрим порядок расчета показателей для целей бухгалтерского учета и налогообложения на примере ОАО "Сигма". Оно ведет бухгалтерский учет реализации по моменту отгрузки, а в целях налогообложения - по мере поступления оплаты. Основной вид деятельности - оптовая торговля. За отчетный период был реализован товар, покупная стоимость которого составляла 60 руб. за единицу. По данным баланса на 1.01.98 г. - остаток на счете 62 - 540 руб., по справке бухгалтерии покупная стоимость реализованного, но неоплаченного товара на эту дату, - 380 руб., остаток издержек, приходящихся на отгруженные, но неоплаченные товары на 1.01.98 г., 40 руб. Применялись разные формы расчетов за реализованный в 1998 г. товар (табл. 1.).

Таблица 1.

N
п/п
Содержание операций Отражено в
бухгалтерском
учете на дату
перехода пра-
ва собствен-
ности, руб.
Отражено в
бухгалтерс-
ком учете на
дату
совершения
расчетов с
покупателем,
руб.
Принимается в
целях
налогообложения,
руб.
1. Отгружен покупателю
товар - 10 ед. по
продажной цене 120 руб.
за единицу, включая НДС
Д-т сч. 62,
К-т сч. 46 -
1200
Д-т сч. 46,
К-т сч. 76 -
200
Д-т сч. 46,
К-т сч. 41 -
600
Д-т сч. 51,
К-т сч. 62 -
720
Выручка - 720,
НДС-120
2 Отгружено покупателю 11
единиц товара по
продажной цене (в
условных единицах) 55
долл., курс доллара на
дату перехода права
собственности - 19 руб.,
на дату оплаты - 21 руб.
Д-т сч. 62,
К-т сч.
46-1045
Д-т сч. 46,
К-т сч. 76 -
174,20
Д-т сч. 46,
К-т сч.
41-660
Д-т сч. 51,
К-т сч. 62 -
1155
Д-т сч. 62,
К-т сч. 80 -
110
Д-т сч. 80,
К-т сч.68 -
18,3
(110 x
16,67%)
Выручка -1045,
НДС с выручки -
174,2,
НДС с
положительной
суммовой разницы
- 18,3
3 Отгружено покупателю 9
единиц товара по
продажной цене 120 руб,
покупателю предоставлена
рассрочка платежа,
оформленная товарным
векселем
Д-т сч. 62,
субсчет
"Векселя
полученные",
К-т сч. 46 -
1080
Д-т сч. 46,
К-т сч. 76 -
180
Д-т сч. 46,
К-т сч. 41 -
540
Д-т сч. 62,
субсчет
"Векселя
полученные"
К-т сч. 80 -
54
  Выручка - нет,
НДС - нет до
момента погашения
или продажи
векселя,
проценты по
векселю как
внереализационный
доход - 54
4 Отгружено покупателю 12
единиц товара по
продажной цене 120 руб.,
покупатель в счет оплаты
за полученный товар
расплатился векселем
третьего лица
Д-т сч. 62,
К-т. сч. 46 -
1440
Д-т сч. 46,
К-т сч. 76 -
240
Д-т сч. 46,
К-т сч. 41 -
720
Д-т сч. 08,
К-т сч. 62 -
1440
Д-т сч. 58,
К-т сч. 08 -
1440
Выручка - 1440,
НДС - 240
5 Отгружено покупателю 10
единиц товара по
продажной цене 120 руб.
ОАО "Сигма" уступила
права требования
дебиторской
задолженности за 1140
руб.
Д-т сч. 62,
К-т сч. 46 -
1200
Д-т сч. 46,
К-т сч. 76 -
200
Д-т сч. 46,
К-т. сч. 41 -
600
Д-т сч. 76,
К-т сч. 48 -
1140
Д-т сч. 48,
К-т сч. 62 -
1200 руб.
Д-т сч. 80,
К-т сч. 48 -
60
Выручка-1200,
НДС - 200,
убыток от прочих
операций,
не уменьшающий
налогооблагаемой
прибыли, - 60
6 Отгружено покупателю 8
единиц товара по
продажной цене 69,60
руб. на сумму 556,8 руб.
Рыночная цена - 100 руб.
за единицу за минусом
НДС. Продажная цена - 58
руб. за единицу за
минусом НДС.
Корректировка
налогооблагаемой
прибыли: 800 - 464 = 336
руб.
Д-т сч. 62,
К-т сч. 46 -
556,8
Д-т сч. 46,
К-т сч. 76 -
92,8
Д-т сч. 46,
К-т сч. 41 -
480
Д-т сч. 80,
К-т сч.46 -
46,4
Д-т сч. 51,
К-т сч. 62 -
556,8
Выручка - 556,8,
НДС - 92,8,
прибыль в целях
налогообложения
требует
увеличения
налогооблагаемой
прибыли на
разницу между
рыночной и
продажной ценой -
336
7 Поступила оплата за
реализованный в прошлом
году (1997) товар
  Д-т. сч, 51,
К-т сч. 62 -
540
Выручка - 540,
НДС - 90
8 Списаны издержки
обращения отчетного
периода
Д-т сч. 46,
К-т сч. 44 -
1375
   
9 Определен результат
хозяйственной
деятельности
Д-т сч. 46,
К-т сч. 80 -
459,8
   
10. Пени, уплаченные в
Пенсионный фонд
Д-т сч. 81,
К-т сч. 51 -
50
   

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" будет иметь следующий вид (табл. 2).


Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках ОАО "Сигма" за 1998 г.


Наименование показателя Код
стр.
За
отчетный
период
За
аналогичный
период
прошлого
года
Выручка (нетто) от реализации товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом налога
на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)
010 5434,8  
Себестоимость реализации товаров,
продукции, работ, услуг
020 3600  
Коммерческие расходы 030 1375  
Управленческие расходы 040    
Прибыль (убыток) от реализации (строки
010-020-030-040)
050 459,8  
Проценты к получению 060 54  
Проценты к уплате 070    
Доходы от участия в других организациях 080    
Прочие операционные доходы 090 1140  
Прочие операционные расходы 100 1200  
Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной
деятельности (строки
050+060-070+080+090-100)
110 453,8  
Прочие внереализационные доходы 120 91,7  
Прочие внереализационные расходы 130    
Прибыль (убыток) отчетного периода (строки
110+120-130)
140 545,5  
Налог на прибыль 150 303,6  
Отвлеченные средства 160 50  
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного
периода (строки 140-150-160)
170 191,9  

Как мы уже отмечали, ОАО "Сигма" определяет выручку в целях налогообложения на момент поступления оплаты от покупателей. Проанализируем представленные операции с этой точки зрения.

Примечание к строке 1 таблицы 1.

В первой операции в целях налогообложения будет взята выручка, равная поступившей на счет сумме, - 720 руб., соответственно НДС к начислению в бюджет составит 120 руб., аналогично в соответствии с письмом ГНС РФ от 5.01.96 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы" будут рассчитаны налог на пользователей автомобильных дорог и другие налоги, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг).

Примечание к строке 2. Во второй операции ОАО "Сигма" заключило договор на поставку товара, в котором цена товара установлена в размере 55 долл. США за единицу. Денежное обязательство за товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Такая формулировка, по нашему мнению, позволяет отразить реализацию на дату перехода прав собственности по курсу в бухгалтерском учете в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу доллара США на дату реализации (в размере 1045 руб.).

В связи с ростом курса доллара от покупателя поступила сумма, превышающая отраженную в бухгалтерском учете продавца на дату отгрузки. Разница между начисленной и поступившей суммами будет положительной суммовой разницей, которая в соответствии с п. 3.9 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 списана на прибыль как внереализационный доход.

При таком подходе в целях налогообложения поступившая сумма (1155 руб.) разделяется на две: непосредственно сумма выручки - 1045 руб. и суммовая разница - 110 руб. При этом, сумма 1045 руб. является базой для начисления налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а с суммовой разницы начисляется НДС. Суммовые разницы отражают в форме N 2 по строке 120 положительные суммовые разницы (110 -18,3) , по строке 130 - отрицательные суммовые разницы.

Если бы курс доллара (условной единицы) снизился на дату поступления средств, возникла бы отрицательная суммовая разница. Она была бы списана (Д-т сч. 80, К-т сч. 62) и уменьшала сумму задолженности покупателя, но не сумму выручки. Так как сумма выручки определена на момент перехода права собственности, то после погашения задолженности вся она подлежит налогообложению. Отрицательная суммовая разница уменьшит балансовую прибыль, но не уменьшает налогооблагаемую (см. приложение 11 к инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями от 22.01, 2.02.96 г., 18.03.97 г., 25.08.98 г.).

Примечание к строке 3. Учет операций, связанных с товарными векселями регламентирован письмом Минфина России от 31.10.94 г. N 142 (с изменениями, внесенными в него письмом от 16.07.96 г. N 62) "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги". В соответствии с пунктом 2 названного письма бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется у организации получателя денег по векселю (векселедержателя) на счете 62.

При получении векселя сумма, указанная в нем, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям". Указанный дисконт (или сумма процентов, указанных в векселе) отражается в форме N 2 по строке 060.

Следует учесть также, что проценты по векселю не облагаются НДС, так как он относится к разряду ценных бумаг. Кроме того, в данном случае необходимо принять во внимание текст примечания к приложению 11 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37, согласно которому "Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета".

Таким образом, дисконт или проценты по векселю должны быть включены в налогооблагаемую базу на дату приемки векселя к учету. В таком случае возникает вопрос: какая сумма должна быть принята в целях налогообложения при погашении векселя? При поступлении оплаты по векселю зачисленная сумма, по нашему мнению, должна быть разделена на сумму выручки и дисконта (процентов) по векселю. В расчет налогооблагаемой выручки берется сумма за минусом начисленного ранее дисконта (процентов), который уже был включен в налогооблагаемую прибыль. Надо отметить, что получение от покупателя товарного векселя не означает окончания расчетов с ним. Они будут закончены, когда векселедержатель получит оплату от покупателя (векселедателя) или когда он индоссирует этот вексель на третье лицо (т.е. продаст вексель).

Получение денежных средств у организации векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные". В случае передачи векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему поступление средств отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".

Если сумма фактически поступивших денежных или иных средств, иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 81 "Использование прибыли"<*> или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".

Примечание к строке 4. Расчеты с покупателем завершены получением от него векселя третьего лица. Таким образом, на дату индоссамента векселя, задолженность покупателя закрывается, а вексель приходуется как приобретенная ценная бумага через счет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги" по стоимости равной стоимости реализованного товара на счет 58 или 06. Выбор счета зависит от срока погашения векселя. Номинал его в момент оприходования для целей бухгалтерского учета не имеет значения. В дальнейшем погашение и продажа такого векселя отражаются на счете учета прочей реализации (48) (см. приказ Минфина России от 15.01.97 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами").

Примечание к строке 5. Уступка прав требования оформляется договором цессии. Договор считается исполненным на дату передачи требования новому кредитору. После того как первый кредитор переуступает свое требование к покупателю новому кредитору, он должен закрыть переданную задолженность своего дебитора, т.е. задолженность за реализованный покупателю и не оплаченный вовремя товар будет погашена путем перевода требования на новое лицо. Поэтому в момент погашения задолженности таким путем выручка от реализации товаров (1200 руб.) признается выручкой в целях налогообложения (см. примечания к приложению 11 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 (с последующими изменениями и дополнениями).

Обычно права требования переуступают по цене, отличающейся от суммы основного долга. В связи с тем что права требования квалифицируются как имущество предприятия (ст. 132 ГК РФ), результат от переуступки можно определить на счете по учету реализации прочего имущества (48). Сумма, полученная сверх величины дебиторской задолженности, облагается НДС и налогом на прибыль, убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль (см. письмо ГНС РФ от 5.03.98 г. N АС-6-07/161 и письмо ГНИ по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981 "О налогообложении. В форме N 2 результаты операции по уступке прав требования, на наш взгляд, необходимо отразить по строкам 090 и 100 развернуто.

Примечание к пункту 6. Здесь отражена операция по реализации товара ниже себестоимости. В таком случае необходимо в целях налогообложения доначислить два налога: НДС и налог на прибыль. При расчете налогооблагаемой базы по этим налогам следует руководствоваться п. 9 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями от 23.01, 14.03, 22.08.96 г., 12.03, 29.12.97 г., 7.08.98 г.) и п. 2.5 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37.

В нашем примере ОАО "Сигма" имеет справку о рыночной цене на реализуемый товар, согласно которой она составляет 120 руб. за единицу товара (в том числе НДС - 20 руб.). Налогооблагаемая прибыль корректируется при заполнении справки. Корректировке подлежит разница между рыночной ценой (когда она выше себестоимости) и продажной ценой. В нашем случае эта разница составляет 336 руб. (100 руб. х 8 ед. - 58 руб. х 8 ед.) Сумма НДС, подлежащая доплате, рассчитывается в справке бухгалтерии и включается в налоговую декларацию, при этом сумма доначисленного НДС списывается за счет собственных средств организации.

Примечание к строке 7. В отчетном периоде ОАО "Сигма" получило оплату за товар, реализованный, но не оплаченный в 1997 г. Договорная цена реализованного товара - 540 руб. с учетом НДС. В бухгалтерском учете прибыль от этой сделки была показана в 1997 г. В целях налогообложения выручка будет принята в 1998 г. Для определения финансового результата в целях налогообложения будут использованы показатели, рассчитанные в предыдущем отчетном году: покупная стоимость проданного товара (380 руб.) и остаток издержек обращения, приходящихся на реализованные, но неоплаченные товары (40 руб.).

Примечание к строке 8. В соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" издержки обращения торговых организаций, списанные на реализованные товары, записывают по строке 030 "Коммерческие расходы".

Издержки обращения списываются на реализованные товары полностью, за исключением двух статей: транспортных расходов и процентов по кредитам банка. Эти две статьи расходов распределяются между реализованными и нереализованными товарами.

Сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 г. N 1-550/32-2.

Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, учитывается на счете 44 "Издержки обращения" и включается в статью "Незавершенное производство" (строка 214).

Распределение издержек производят следующим образом: суммируют транспортные расходы и расходы по уплате процентов за кредит на начало месяца с расходами отчетного месяца; затем суммируют стоимость товаров, реализованных в течение месяца, и остаток товаров на конец месяца. После этого исчисляют средний процент указанных издержек к общей стоимости реализованных и нереализованных товаров. Полученный средний процент умножают на стоимость нереализованных товаров и находят сумму транспортных расходов и процентов за кредит по этим товарам. Остальная часть расходов относится к реализованным товарам и списывается на реализацию.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, приходящихся на реализованные товары в нашем примере, с учетом следующих данных: издержки обращения за отчетный период составили 1400 руб., в том числе транспортные расходы по закупке товара - 350 руб.; остаток транспортных расходов на начало года - 20 руб.; остаток товаров на начало года - 100 руб., приобретено товаров на 4000 руб.; остаток товаров, не реализованных на конец года, - 500 руб.


Справка бухгалтерии
по расчету суммы издержек, приходящихся на остаток нереализованных товаров


1. Сумма транспортных расходов с учетом остатка на начало отчетного периода - 20 руб. + 350 руб. = 370 руб.

2. Сумма товаров реализованных и остатка товаров на конец месяца - 500 руб. + 3600 руб. = 4100 руб.

3. Средний процент издержек 370 руб. : 4100 руб. х 100% = 9%

4. Сумма издержек (транспортных расходов), приходящихся на остаток нереализованных товаров - 500 тыс. руб. х 9% : 100% = 45 руб.

Остальная сумма издержек обращения - 1375 руб. (20 + 1400 - 45) списывается в дебет счета 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 46, К-т сч. 44 - 1375 руб.

Торговые организации записывают издержки обращения по строке 030 формы N 2, там и записана сумма 1375 руб.

Проанализируем, каким образом указанные ранее операции, будут отражены в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Для ее заполнения в первую очередь необходимо определить размер выручки для целей налогообложения, т.е. оплаченную выручку на основании первичных документов: выписок банка, актов взаимозачетов, договоров о переуступке прав требования и уведомлений и др. В ОАО "Сигма" сумма выручки, принимаемой для целей налогообложения, равна 5501,8 а за минусом НДС - 4584,8 руб. (см. табл. 1).

После того как определена выручка в целях налогообложения, необходимо определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) или покупную стоимость реализованных товаров и издержек обращения, приходящихся на реализованные товары. Такой расчет можно выполнить используя данные аналитического учета по отгруженным и реализованным товарам (продукции, работам, услугам), а именно сведения о количестве отгруженных товаров, их покупной стоимости, сумме дебиторской задолженности покупателей на начало года, за отчетный год, о сумме погашенной дебиторской задолженности и др.

Для расчета финансового результата, на наш взгляд, можно воспользоваться методикой, используемой для расчета финансового результата при применении журнально-ордерной формы учета. По этой методике определяется процентное отношение фактической себестоимости реализованной продукции к выручке от ее реализации. С помощью этого процента затем определяют фактическую себестоимость оплаченной продукции. Для получения таких сведений в бухгалтерском учете необходимо иметь (или разработать) учетные регистры, позволяющие обобщить информацию о совершенных операциях. В качестве такого регистра можно предложить структуру ведомости N 16 (16/1, 16-сн и др.), которая используется при журнально-ордерной форме учета, журнала-ордера N 11 и аналитических данных, которые к нему составляются.

Аналитическая ценность такой ведомости достаточно велика:

1) она ведется в разрезе каждого платежного документа, вида продукции и количества;

2) содержит перечень неоплаченных документов на начало месяца (сальдо счета 62), перечень платежных документов и объем отгрузки за отчетный месяц (Д-т сч. 62, К-т сч. 46), перечень неоплаченных документов на конец месяца (сальдо счета 62);

3) все указанные в ней количественные показатели оцениваются по фактической себестоимости, по отпускным (договорным) ценам, по суммам НДС;

4) в ней рассчитывается результат реализации за отчетный месяц по каждому платежному документу как разница между отпускной и фактической стоимостью продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убытки.

Ведомость N 16/1 заполняется на основании отгрузочных и платежных документов, справок-расчетов фактической себестоимости, выписок банка из расчетных и прочих счетов организации. Так как в ведомости проставляется дата отгрузки или поступления средств, то она позволяет контролировать и дату возникновения задолженности, и сроки ее погашения.

Следует отметить также, что в указанном регистре ведется и аналитический учет прочей реализации: основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочих активов. Документальное оформление заключается в том, что на основании накладных выписываются платежные (расчетные) документы с указанием договорной цены и отпускной стоимости (Д-т сч. 47, 48, К-т сч. 01, 04, 10 и др. - по первоначальной и фактической стоимости и Д-т сч. 62, К-т сч. 47, 48 - по договорным ценам).


Годовой отчет:
некоторые вопросы расчета налогооблагаемой прибыли


Используя структуру аналитических данных к журналу-ордеру N 11, можно определить фактическую себестоимость отгруженной и оплаченной продукции, товаров, работ, услуг. Изначально эта структура отвечала требованиям учета реализации по моменту оплаты. В структуре аналитических данных есть два раздела: первый - "А. К счету 45" и второй - "Б. К счету 46". Эти разделы были введены для определения показателей, с помощью которых рассчитывали объем реализации и отгрузку по моменту поступления денег. Чтобы определить результат для целей налогообложения можно составить таблицу, объединяющую показатели указанных разделов. На наш взгляд, показатели такой таблицы позволяют определять финансовые результаты в бухгалтерском учете по моменту отгрузки и финансовые результаты в целях налогообложения (по моменту оплаты).


Таблица 3


Расчет финансового результата для целей налогообложения, руб.

N
п/п
Показатели Готовые
изделия
(покуп-
ная
стоимость
товаров)
Издержки

обраще-
ния
(коммер-
ческие
расходы)
Итого НДС Всего
1









2









3









4






















5









6







7
Остаток
на
начало
месяца






За
отчет-
ный
месяц






С
начала

года






С
начала

года

учетом

остат-
ка на
начало

года)











Остаток
на
конец
месяца






За
отчет-
ный
месяц




С
начала

года
а)
фактическая
себестоимость
отгруженных,
но
неоплаченных
ценностей
б) сумма по
предъявленным
счетам
а)
фактическая

себестои-
мость
б) суммы
по
предъявле-
нным
счетам
а)
фактическая

себестои-
мость
б) суммы
по
предъяв-
ленным
счетам
а)
фактическая

себестои-
мость
б) суммы
по
предъявле-
нным
счетам
в)
процент-
ное
отношение

фактичес-
кой
себестои-
мости к
сумме
предъяв-
ленных
счетов
а)
фактическая

себестои-
мость
б) суммы
по
предъяв-
ленным
счетам
а)
фактическая

себестои-
мость
б) суммы
вырученные

а)
фактическая

себестои-
мость
б) суммы
вырученные

в)
прибыль
380






450


3600


5434,8






3600


5434,8






3980


5884,8


68
















884


1300






3096


4584,8




3096


4584,8
40









1375









1375









1415


5884,8


24
















312









1103







1103
420









4975









4975









5395





92
















1196









4199







4199


4584,8


385,8







90





1087









1087









1177






















260









917







917
420






540


4975


6521,8









6521,8






5395


7061,8



















1196


1560






4199


5501,8




4199


5501,8

По строке 1 таблицы 3 записывают остаток на начало отчетного периода. При этом остаток по строке 1б, берется из данных бухгалтерского учета (сальдо по счету 62). Остаток по строке 1а означает остаток себестоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг, отгруженных, но не оплаченных в прошлом отчетном периоде. Надо иметь в виду, что остаток фактической себестоимости товаров (продукции) расчетный, он не отражается в бухгалтерском учете и используется только для определения результата в целях налогообложения. Он берется из аналогичной таблицы за прошлый отчетный период по строке 4 (месяц, год). Показатель строки 2а отражает покупную стоимость товаров и издержки обращения, на которые перешло право собственности в отчетном месяце. Для упрощения по строке 2 показаны результаты за отчетный год (Д-т сч.46, К-т сч.41, 44).

Показатель строки 2б отражает сумму предъявленных покупателям счетов (платежных требований), которая соответствует выручке от реализации по моменту отгрузки за текущий месяц и оформляется бухгалтерской проводкой Д-т сч.62, К-т сч.46. Показатели строки 3 отражают те же данные, но с начала месяца, показатели строки 4 отражают те же данные, но с учетом остатка на начало года. По этой же строке определяют процентное соотношение фактической себестоимости отгруженных товаров (продукции, работ, услуг) к их договорной цене, т.е. к сумме предъявленных к оплате счетов.

Такое процентное отношение необходимо знать для того, чтобы определить долю фактической себестоимости указанных ценностей в договорной цене товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями, т.е. в непогашенной дебиторской задолженности. По остатку непогашенной дебиторской задолженности (он должен совпадать с остатком на конец месяца в ведомости 16) и процентному отношению рассчитаем покупную стоимость неоплаченных товаров (1300 х 68% = 884 руб.) и издержки обращения, приходящиеся на неоплаченные товары (1300 х 24% = 312 руб.). Эти показатели в следующем отчетном году будут записаны в строку 1 новой таблицы. Показатели остальных строк раздела позволяют определить фактическую себестоимость отгруженной и оплаченной продукции. Показатель строки 6а отражает фактическую себестоимость отгруженной, оплаченной, а следовательно, и реализованной продукции для целей налогообложения за отчетный месяц. Показатель строки 6б отражает погашение задолженности покупателем (поступившие в отчетном периоде денежные средства, оплата неденежными средствами), т.е. выручку по моменту оплаты за отчетный месяц. Аналогично в строке 6 отражены те же показатели, но только за год. Используя эти показатели, можно рассчитать финансовый результат для целей налогообложения за отчетный месяц (строка 6б - строка 6а) и отчетный год (строка 7б - строка 7а). Возможности регистров таковы, что позволяют определить и сумму НДС, начисленную с выручки, прибыли или убытков по видам реализации, включая реализацию основных средств и прочих активов. После расчета всех основных показателей можно рассчитать изменения выручки и себестоимости для Справки из приложения 11 к инструкции ГНС РФ N 37.


Справка бухгалтерии
по расчету изменений выручки и себестоимости в целях налогообложения


1. Выручка от реализации по моменту оплаты без НДС (см.строку 7б таблицы 3) - 4584,8 руб.

2. Выручка по методу начисления без НДС (см. строку 3б) 5434,8 руб.

3. Изменения выручки - 5434,8 - 4584,8 = 850 руб.

4. Покупная стоимость реализованного товара + издержки реализованного и оплаченного товара (см. строку 7а) - 4199 руб.

5. Покупная стоимость реализованного товара + издержки реализованного в отчетном году товара (см. строку 3а) - 4975 руб.

6. Изменения покупной стоимости и издержек обращения - 4975 руб. - 4199 руб. = 776 руб. После произведенных расчетов заполняется Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение к Расчету налога от фактической прибыли) - см.табл.4.


Таблица 4


Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли" за _________ 199_ г.


   /-------------------------------------------------------------\
   |  N      |              Показатели                 | Сумма,  |
   | п/п     |                                         | pуб.    |
   |---------+-----------------------------------------+---------|
   |  1      | Прибыль     (убыток)    по     данным   | 54      |
   |         | бухгалтерского учета                    | 5,5     |
   |  2      | Изменение  величины прибыли  (убытка)   |         |
   |         | по      предприятиям,    определяющим   |         |
   | 2.1     | выручку по моменту оплаты:              |         |
   |         | от   реализации   продукции   (работ,   |  -850   |
   |         | услуг) в результате:                    |         |
   |         | а)  изменения  выручки от  реализации   |         |
   |         | продукции  (работ,     услуг) (+, -)    | +776    |
   |         | б) изменения  величины  себестоимости   |         |
   |         | реализованной    продукции    (работ,   |         |
   |         | услуг),   включая   управленческие  и   |  -74    |
   |         | коммерческие расходы (+, -)             |         |
   |         | Итого по строке 2.1 (сумма данных  по   |  -74    |
   |         | строкам  "а"  -  "б"  (+, -)            |         |
   |         | Всего   по    строке     2     (сумма   |         |
   |         | данных    по   строкам 2.1  -  2.2  -   |         |
   |         | 2.3) (+, -)                             |         |
   |  3      | Увеличение налогооблагаемой базы  при   |         |
   |         | реализации,   обмене и  ином  выбытии   |         |
   |         | продукции  (работ,   услуг),   ценных   |         |
   |         | бумаг    по   цене   не   выше     их   |         |
   | 3.1     | фактической    себестоимости     (для   |         |
   |         | ценных  бумаг  - цены приобретения  с   |         |
   |         | учетом  расходов  по  приобретению  и   |         |
   |         | реализации) за счет: (+)                |         |
   |         | а)     увеличения    налогооблагаемой   |         |
   |         | прибыли  при  реализации,  обмене   и   | +336    |
   |         | безвозмездной   передаче    продукции   |         |
   |         | (работ,   услуг) по рыночной цене  не   |         |
   |         | выше  фактической  себестоимости   (в   |         |
   |         | соответствии  с  п.2.5  инструкции  -   |         |
   |         | разница   между  рыночной   ценой   и   |         |
   |3.2-3.3  | фактической     ценой     реализации)   |         |
   |         | (действует     до     4.08.98      г.   |         |
   |         | включительно)                           | +336    |
   |         | б)     увеличения    налогооблагаемой   |         |
   |         | прибыли  при  реализации,  обмене   и   |         |
   |         | безвозмездной   передаче    продукции   |         |
   |         | (работ,   услуг)  по  цене  не   выше   |         |
   |         | фактической себестоимости в  случаях,   |         |
   |         | когда  рыночная  цена на  аналогичную   |         |
   |         | продукцию (работы, услуги) выше  цены   |         |
   |         | фактической       реализации       (в   |         |
   |         | соответствии  с  п.2.5  инструкции  -   |         |
   |         | разница   между  рыночной  ценой    и   |         |
   |         | фактической     ценой     реализации)   |         |
   |         | (действует с 5.08.98 г.)                |         |
   |         |                                         |         |
   |         | Всего   по    строке     3     (сумма   |         |
   |         | данных    по   строкам 3.1  -  3.2  -   |         |
   |         | 3.3) (+)                                |         |
   |  4      | Прибыль  для  целей   налогообложения   |         |
   | 4.1     | увеличивается  на суммы:                |         |
   |         | превышения    фактических     затрат,   |         |
   |         | включенных в себестоимость  продукции   |         |
   |         | (работ,   услуг),  над установленными   |         |
   |         | лимитами, нормами и нормативами . . .   |         |
   |         |                                         |         |
   | 4.7     | Итого по строке 4.1 (сумма данных  по   |         |
   |         | строкам "а" - "л")                      |         |
   |         |                                         | +60     |
   |         | а)    убытков    от   реализации    и   |         |
   |         | безвозмездной    передачи    основных   |         |
   |         | средств и иного имущества (включая от   |         |
   |4.8-4.24 | продажи  и покупки валюты) (действует   |         |
   |         | до 4.08.98 г.  включительно)            |         |
   |         | б)    убытков    от   реализации    и   | +60     |
   |         | безвозмездной    передачи    основных   |         |
   |         | средств и иного имущества (включая от   |         |
   |         | продажи   и   покупки   валюты),   за   |         |
   |         | исключением ценных бумаг (действует с   |         |
   |         | 5.08.98 г.)                             |         |
   |         |                                         |         |
   |         |                                         |         |
   |         | Всего  по  строке 4 (сумма данных  по   |         |
   |         | строкам 4.1 - 4.24                      |         |
   |  5      | Прибыль   для  целей  налогообложения   |         |
   |5.1-5.7  | уменьшается на суммы:                   |         |
   |         |                                         |         |
   |         | _______________________________         |         |
   |         | Всего  по  строке 5 (сумма данных  по   |         |
   |         | строкам 5.1 - 5.7)                      |         |
   |  6      | Валовая прибыль, отражаемая по строке   | 867,5   |
   |         | 1   Расчета   налога  от  фактической   |         |
   |         | прибыли  (стр.1 +, -  стр.2  +  стр.3   |         |
   |         | +стр.4 - стр.5)                         |         |
   \-------------------------------------------------------------/

Cправка дана в сокращении, для целей статьи данные приведены в рублях.

ОАО "Сигма" не имело льгот по налогу на прибыль, поэтому его сумма составила 867,5 х 35% = 303,6 руб. Она записывается по строке 150 "Отчета о прибылях и убытках" (см. табл. 2 в N 4 "Финансовой газеты. Региональный выпуск").


Т.Н.Бабченко,

Е.Н.Галанина,

Е.П.Козлова


Контактные телефоны:

Аудиторская фирма "Актив" - (095) 956-09-19

ЗАО "Русская аудиторская компания" - (095) 286-95-36


------------------------------------------------------------------------

* С 1 января 1999 г. действует приказ МФ РФ от 9.12.98 г. N 60н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (см. "Финансовую газету" N 3)

<*> По поводу применения счета 81 "Использование прибыли" см. письмо Госналогслужбы России от 13.03.98 г. N 13-0-16/70



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.