Реализация бензина: особенности налогообложения (А.Ю.Ежова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, 7, 10, февраль, март 1999 г.)

Реализация бензина:
особенности налогообложения


В налогообложении деятельности по реализации бензина есть специфические аспекты. В организациях, осуществляющих торговлю бензином, необходимо принимать во внимание нормы законодательства по нескольким налогам, имеющим прямое отношение к этой деятельности, - акцизы, налог на реализацию ГСМ, на добавленную стоимость, с продаж, на пользователей автомобильных дорог, на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы. В налоговом законодательстве предусмотрено, что по каждому налогу должны быть определены его плательщики и объект налогообложения (п.1 ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 г. N 146-ФЗ). Рассмотрим, как объект обложения этими налогами связан с торговлей бензином.

Акцизы. В перечне подакцизных товаров указан "бензин автомобильный" (абз.2 ст.1 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1993-1 "Об акцизах" (в действ. редакции), причем далее эта позиция конкретизирована и установлены твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения). На "бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно" установлена ставка акциза 290 руб. за 1 т, на "бензин автомобильный с иными октановыми числами" - 370 руб. за 1 т (п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1993-1 "Об акцизах" (в действ. редакции).

Плательщиками акцизов являются организации, производящие и реализующие бензин.

Налог на реализацию ГСМ. Объектом обложения этим налогом служат обороты по реализации горюче-смазочных материалов: автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов (абз. 1 ст.4 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что среди перечня установленных в части первой Налогового кодекса Российской Федерации налоги в дорожные фонды не предусмотрены. Однако до введения в действие части второй Налогового кодекса налоги, формирующие дорожные фонды, взимаются в установленном ранее порядке (ст.2 и 3 Закона Российской Федерации от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

НДС. Налогом на добавленную стоимость облагаются любые обороты по реализации товаров, работ, услуг. Налог с продаж уплачивается в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты (Закон Российской Федерации от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе стоимость подакцизных товаров, к которым по действующему законодательству относится автомобильный бензин. Конкретные ставки, условия и порядок уплаты налога с продаж устанавливаются органами власти субъектов Российской Федерации. В Москве в настоящий момент закон о налоге с продаж не принят. Оборот по реализации служит также базой для определения налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы. Таким образом, получается, что оборот по реализации в случае торговли бензином служит объектом обложения одновременно в той или иной степени шестью налогами. Такое положение будет частично устранено после введения в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации, когда будут отменены налоги в дорожные фонды, налог на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы. Однако в проекте второй части Налогового кодекса предполагается введение в перечне региональных налогов и сборов дорожного налога, объектом обложения которыми по проекту будет для заготовительных, торгующих и снабженческо-сбытовых организаций разница между ценой приобретения и ценой реализации товаров (ст.525, п.7).


Налогообложение операций по продаже бензина в оптовой торговле


Пример.

Организация А, занимающаяся оптовой торговлей, приобрела товар (бензин с октановым числом более 80, например АИ 92) стоимостью 3600 руб. за 2 т, в том числе НДС - 496 руб. Акциз - 740 руб. (370 руб. х 2 т). В учете будут сделаны записи: Отражено приобретение товара - Д-т 41, К-т 60 - 3104 руб. Выделен НДС, уплаченный при его приобретении, - Д-т 19, К-т 60 496 руб. Для упрощения расчетов будем исходить из допущения, что вся купленная партия однородного товара реализована одновременно. Такое допущение позволяет считать отпуск товара по ценам фактического приобретения. На практике организации при отпуске товара должны производить расчет его отпускной стоимости исходя из принятого в учетной политике метода оценки запасов ФИФО, ЛИФО или по средним отпускным ценам. Кроме того, приводимые ниже расчеты произведены с округлением до целых рублей, поскольку составление налоговых расчетов по рассматриваемым налогам предусмотрено в целых рублях. Рассмотрим, какие налоги с оборота обязана оплатить организация оптовой торговли. Приобретенную партию реализуют по цене 2320 руб. за тонну, включая НДС, всего 4640 руб. за 2 т. Отгружена продукция, отражена реализация - Д-т 62, К-т 46 4640 руб. Списана покупная стоимость товара - Д-т 46, К-т 41 - 3104 руб. НДС и налог на реализацию ГСМ (НГСМ) Определим сумму НДС, подлежащую оплате. Хотелось бы обратить внимание на следующее. В Законе Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" определены облагаемый НДС оборот, ставки налога и порядок его исчисления. Законом установлено, что облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.4 Закона). Однако нигде не сказано, что из облагаемого НДС оборота исключаются платежи в дорожные фонды или, конкретнее, налог на реализацию ГСМ, что НДС при продаже ГСМ исчисляется особым образом. В Законе также не сказано о применении особой расчетной ставки НДС при продаже ГСМ. Указание о применении расчетной ставки 13,79% есть только в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (раздел IV, п.19, абз.19) и только в связи с определением сумм зачета налога на добавленную стоимость при приобретении ГСМ за наличный расчет через АЗС. Далее в инструкции приводится пример, из которого можно понять, что налог на реализацию ГСМ не включается в оборот, облагаемый НДС. Из приведенного в инструкции примера следует, что при отпуске ГСМ к продажной стоимости прибавляется 20% НДС и 25% НГСМ. Иными словами, продажная стоимость ГСМ составляет 145%, из которых 20% - НДС, 25% - НГСМ, 100% - сама продажная стоимость товара без налогов. Еще раз повторю, что такой расчет налогов не предусмотрен в Законе, а только косвенно следует из примера, приведенного в инструкции. Хотелось бы, чтобы это было закреплено законодательно. На практике, однако, редко встречаются организации, определяющие продажную стоимость без налогов. Покупателя и продавца интересует, сколько всего нужно заплатить за товар, т.е. во что эта покупка обойдется. Поэтому в большинстве случаев организация-продавец сначала определяет отпускную цену, в которую включено все, а затем "обратным счетом" определяет сумму налогов. Пользуясь приведенным примером, рассчитаем сумму НДС: 4640 руб. : 145 х 20 = 640 руб. Начислен НДС с реализации - Д-т 46, К-т 68 - 640 руб. Определяем налогооблагаемую базу по налогу на реализацию ГСМ. В отличие от Закона "О налоге на добавленную стоимость" в Законе РФ от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" прямо указано, что сумма НДС вычитается из оборота по реализации, облагаемого НГСМ (ст.4). У оптовой организации облагаемый НГСМ оборот определяется так (п.3 раздела I инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"): 1. Из выручки от реализации ГСМ (кредитовый оборот по счету 46) вычитается начисленный НДС (оборот с дебета счета 46 в кредит счета 68). В нашем примере 4640 - 640 = 4000 руб. 2. Из полученной в п.1 величины вычитается стоимость приобретения ГСМ (оборот с кредита счета 41 в дебет счета 46), т.е. 4000 - 3104 = 896 руб. Данная величина является налогооблагаемой базой, или облагаемым оборотом. От облагаемого налогом на реализацию ГСМ оборота определяется сумма налога по следующей формуле: оборот : 125 х 25, т.е. 896 : 125 х 25 = 179 руб. Налог начислен - Д-т 46, К-т 67 - 179 руб. Следует обратить внимание на то, что алгоритм расчета сумм НГСМ принципиально иной, чем расчета сумм НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам, т.е. существует учет входящего НДС (по дебету счета 19) и зачет входящего НДС в уменьшение сумм задолженности в бюджет (оборот Д-т 68, К-т 19). По дебету счета 67 НГСМ вообще не может быть никаких проводок, кроме уплаты в бюджет (или исправительных записей). По кредиту счета 67 НГСМ отражается только сумма начисленного налога исходя из предусмотренного расчета налогооблагаемой базы. Зачет и учет входящего НГСМ никакими нормативными документами не предусмотрены. Поэтому правоприменительные органы не видят необходимости отражения ставок и сумм НГСМ в счетах-фактурах (письмо Минфина России от 7.05.98 г. N 04-03-11). Возникает вопрос о том, как правильно показать оборот, облагаемый НДС, ставку и сумму НДС в счетах-фактурах. Существует несколько способов отражения ставок и сумм НДС в счетах-фактурах. Предлагаем два варианта (см. табл.).

Вариант 1. В графе "Ставка НДС" указана расчетная ставка 13,79%. Тогда сумма НДС, рассчитанная по указанной ставке от величины "Всего с НДС", будет соответствовать сумме НДС, рассчитанной по ставке 20% от суммы товара без НГСМ. Однако такой подход не соответствует п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в котором предусмотрено, что НДС рассчитывается при свободных отпускных ценах исключительно по ставке 20%. Это также не соответствует порядку заполнения счетов-фактур, поскольку сумма НДС должна рассчитываться по формуле "сумма, умноженная на ставку НДС". В рассматриваемом случае сумма НДС рассчитывается по формуле "всего с НДС умножить на ставку НДС".

Вариант 2. Если указывать в счетах-фактурах сумму товара без НГСМ, затем сумму НГСМ, рассчитанную как 25% от суммы товара, ставку НДС 20% и сумму НДС, то такая форма счетов-фактур хотя и не соответствует утвержденной Правительством Российской Федерации (приложение 1 к постановлению Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), однако содержит всю обязательную информацию, предусмотренную п.3 указанного постановления. Следовательно, она может применяться для исчисления и уплаты НДС, составления расчетов по НДС с использованием установленной ставки налога 20%. При этом возникает необходимость составления дополнительного расчета НГСМ со всего оборота, а полученная величина НГСМ (800 руб.) никак не отражает обязательств организации по уплате этого налога и не используется при расчете суммы НГСМ.


Вари-
ант
Наимено-
вание
товара
Ед.
изм.
Кол-
во
Цена В
том
числе
акциз
Сум-
ма
НГСМ Став-
ка
НДС
Сумма

НДС
Всего
с НДС

1

2

Бензин
АИ-92
Бензин
АИ-92

Тон-
ны
Тон-
ны

2

2

2000

1600



-

4000

3200



800

13,79%

20%

640

640

4640

4640

Как видим, оба варианта имеют свои недостатки, однако привести порядок заполнения счетов-фактур организациями, торгующими ГСМ, в соответствие с требованиями Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" - задача законодательных органов. Поскольку входящий НГСМ никак не влияет на расчет данного налога у организации, которая приобрела ГСМ для целей перепродажи, и не отражается в учете, то нет необходимости выделять его в платежных и иных первичных документах. Однако установленным порядком ведения учета по НГСМ (п.14 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") предусмотрено выделение суммы НГСМ в отдельную графу в регистрах бухгалтерского учета на основании расчетных документов. Однозначной позиции, что же считать расчетными документами в данном случае, нет. В некоторых нормативных документах Госналогслужбы России под расчетными понимаются документы, с помощью которых осуществляются денежные расчеты: поручения, требования-поручения, требования, реестры чеков и реестры на получение средств с аккредитива, приходные кассовые ордера (см., например, п.16 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). При этом совершенно не ясно, откуда плательщик за товар должен узнать о сумме НГСМ в его стоимости, поскольку выставляемый счет-фактура согласно письму Минфина России от 7.05.98 г. N 04-03-11 не должен содержать данной информации. Непонятно, зачем сообщать контрагенту о сумме начисленного НГСМ, которую тот никак не использует в своих налоговых взаиморасчетах. В любом случае для записи в регистрах бухгалтерского учета должен быть составлен первичный документ. Если Расчет по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов можно отнести как бухгалтерскую справку к расчетным документам, то данное требование будет выполнено. Требование "полноты учета" предполагает наличие прозрачного аналитического учета, в котором каждая начисленная сумма налога была бы видна во всех регистрах бухгалтерского учета. Следствие правовой неопределенности такой ситуации - отсутствие решения по вопросу о том, по какой ставке исчислять НДС с авансов, поступивших в оплату ГСМ. Департамент налоговых реформ Минфина России дает рекомендацию рассчитывать НДС в данном случае также исходя из расчетной ставки 13,79% (см. письмо Минфина России от 4.03.96 г. N 04-03-11).


Налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


Налог на добавленную стоимость и налог на реализацию ГСМ начисляются по каждой сделке, налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально культурной сферы начисляются не с отдельной сделки, а с оборотов по реализации за отдельный период. Хотя объект налогообложения последними двумя налогами в законодательстве определен по-разному, для оптовой организации он фактически одинаков.

Рассчитаем облагаемый оборот налога на пользователей автомобильных дорог:

1. Сначала определяется "сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности" (п.16 раздела II инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Это разница между кредитовым оборотом счета 46 и кредитовым оборотом счета 60 по операциям по приобретению товара. В нашем примере эта величина равна 1040 руб. (4640 - 3600).

2. Затем из этого оборота вычитается сумма НДС, исчисленного от разницы между продажной и покупной ценами реализованных товаров. Данная сумма НДС равна: 640 руб. (Д-т 46, К-т 68) - 496 руб. (Д-т 19) = 144 руб.

3. Организации, осуществляющие перепродажу горюче-смазочных материалов, исключают при расчете налог на их реализацию, определяемый как оборот с дебета счета 46 в кредит счета 67 НГСМ, в числовом примере он равен 179 руб. Налогооблагаемая база налога на пользователей автомобильных дорог равна 717 руб. (1040 - 144 - 179). Налог рассчитывается по ставке 2,5%, источником уплаты его для торговой организации являются издержки обращения: 717 руб. х 2,5% = 18 руб. Начислен налог на пользователей автодорог - Д-т 44, К-т 67 - 18 руб. Налогооблагаемая база налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в Москве определяется для заготовительных, торгующих и снабженческо-сбытовых организаций как "объем реализованных (выполненных) услуг, под которым следует понимать их валовой доход от реализации продукции" (п.1 ст.3 Закона г. Москвы от 16.03.94 г. N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"). Этот доход от реализации определяется также как разница между продажными и покупными ценами. Для определения оборота, облагаемого налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, из полученного дохода исключаются НДС и НГСМ. Таким образом, в итоге получается та же налогооблагаемая база, что и у налога на пользователей автомобильных дорог. В настоящее время установлена ставка налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере 1,5% (п.2 ст.3 Закона г. Москвы от 16.03.94 г. N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"). Расчет налога: 717 руб. х 1,5% = 11 руб. Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - Д-т 80, К-т 68 - 11 руб.


Реализация бензина: особенности налогообложения


Налогообложение операций по продаже бензина в розничной торговле


Пример. Организация "Б" приобрела 2 т бензина с октановым числом АИ-92 у организации "А" за 4640 руб. (по цене 2320 руб. за тонну) для продажи через АЗС - розничная торговля. В учете будет сделана запись:

отражено приобретение товара - Д-т 41, К-т 60 - 4640 руб.

В организации розничной торговли НДС, уплаченный при приобретении товара, не выделяется. Однако сумма НДС, включенная в покупную стоимость товара, будет отражена в книге покупок. Контроль за уплаченным поставщику НДС необходим также для правильного расчета налога на имущество, поскольку предприятия розничной торговли учитывают в расчетах налога на имущество стоимость товаров без НДС (сноска 3 в приложении 2 к инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 (ред. от 2.04.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Учет на счете 41 может вестись как в тоннах (при способе оценки в учетной политике товаров по покупным ценам), так и в литрах (при способе оценки товара по продажным ценам). Как правило, организации розничной торговли, реализующие бензин, учитывают приобретенный товар по продажным ценам. Такое ведение учета предполагает использование счета 42 "Торговая наценка". При этом возникает необходимость пересчитать товар, приобретаемый в тоннах, в отпускаемый в литрах. В товаросопроводительных документах, как правило, бывает указана плотность приобретенного топлива в соответствии с ГОСТом либо ТУ организации-производителя. При плотности 0,826 г/куб. см в 1 т содержится 1211 л бензина.

При торговле бензином возникают непланируемые потери либо доходы в зависимости от температуры окружающей среды, при которой отпускается товар. При понижении температуры плотность бензина возрастает, следовательно, возможны потери. При повышении температуры плотность бензина уменьшается, значит, количество отпущенного бензина в литрах превысит его первоначальное количество в литрах, что приведет к дополнительным доходам. Чтобы нивелировать влияние температурного фактора, рекомендуется применять повышающие либо понижающие коэффициенты к показателю плотности бензина в зависимости от конкретных погодных условий при пересчете его количества из тонн в литры. Современные топливно-раздаточные комплексы имеют оборудование, позволяющее получить фактические данные по всем физическим показателям имеющегося в емкостях и отпускаемого топлива, что обеспечивает более высокую точность учета по сравнению с применением расчетных коэффициентов.

В нашем примере организацией "Б" было приобретено 2 т, или 2422 л, бензина. Таким образом, покупная цена 1 л бензина составила 1,91 руб. (4640 руб. : 2422 л). Предположим, отпускная цена - 2,62 руб. за литр. Следовательно, необходимо отразить торговую наценку: (2,62 - 1,91) х 2422 л = 1720 руб.

Д-т 41, К-т 42 - 1720 руб.

Для упрощения расчетов будем исходить из допущения, что весь товар реализован за один отчетный период, т.е. отсутствуют переходящие остатки товара. При реализации всей закупленной партии будут сделаны такие сводные бухгалтерские записи (на практике бухгалтеры АЗС должны показывать реализацию товара ежедневно на основании данных товарного и кассового отчетов):

Д-т 50, К-т 46 - 2,62 руб. х 2422 л = 6346 руб. отражена реализация бензина;

Д-т 46, К-т 41 - 6346 руб. - списана стоимость реализованного товара в отпускных ценах;

Д-т 46, К-т 42 - 1720 руб. - сторнировочная запись на сумму торговой наценки, относящейся к реализованному товару.


НДС и налог на реализацию ГСМ (НГСМ)


Для организаций розничной торговли предусмотрен особый порядок уплаты НДС. Объект налогообложения для них - "сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога" (п.41 "а" раздела XIII инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Применительно к организациям, ведущим учет в отпускных ценах, эта разница равна сумме реализованной торговой наценки. В нашем примере облагаемый НДС оборот составляет 1720 руб.

Объект обложения НГСМ определяется для организаций розничной торговли тем же способом, что и для организаций оптовой торговли. Облагаемый НГСМ оборот составит также 1720 руб. или реализованную торговую наценку.

В розничной торговле ситуация с исключением из облагаемого НДС оборота суммы НГСМ неоднозначная. Для розничной торговли в примере, приведенном в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39, приведены расчетные ставки НДС 13,79% и НГСМ 17,24%. Используя данные ставки, определим сумму налогов, подлежащую оплате в бюджет:

НДС - 1720 руб. х 13,79% = 237 руб.

начислен налог - Д-т 46, К-т 68 - 237 руб.

НГСМ - 1720 руб. х 17,24% = 297 руб.

начислен налог - Д-т 46, К-т 67 - 297 руб.

Для соблюдения установленного порядка ведения счетов-фактур в организациях розничной торговли должен выдаваться чек ККМ, содержащий необходимые реквизиты (п.9 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (ред. от 2.02.98 г.). Ленты контрольно-кассовых машин подлежат регистрации в книге продаж (п.11 Порядка).


Налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


Объектом обложения указанными налогами для розничной торговли является сумма реализованных торговых наценок без начисленных НДС и НГСМ.

В нашем примере облагаемым оборотом будет 1186 руб. (1720 - 237 - 297).

Налог на пользователей автомобильных дорог рассчитывается по ставке 2,5% и включается в сумму издержек обращения (1186 руб. х 2,5% = 30 руб.).

Д-т 44, К-т 67 - налог на пользователей автодорог - 30 руб.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в Москве рассчитывается по ставке 1,5% и включается в состав внереализационных доходов:

1186 руб. х 1,5% = 18 руб.

Д-т 80, К-т 68 - налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 18 руб.


Налог с продаж


Объект обложения налогом с продаж - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе стоимость подакцизных товаров. Поскольку бензин является подакцизным товаром, то его реализация будет облагаться налогом с продаж. Специфика данного налога в том, что облагаемый оборот определяется в зависимости от способа денежных расчетов за товар. Безналичные расчеты не порождают объекта налогообложения, а любая реализация за наличный расчет приводит к необходимости уплачивать этот налог. Иными словами, если оптовая организация получает оплату от покупателя наличными (независимо от того, физическое это лицо или юридическое), то она становится плательщиком налога с продаж. Если организация розничной торговли получает оплату путем безналичного перечисления денежных средств на ее банковский счет, то данные обороты не облагаются налогом с продаж.

В проекте специальной части Налогового кодекса (часть II) объект обложения налогом с продаж определен по-иному: это стоимость товаров (с НДС), реализуемых населению. В случае принятия такой редакции Налогового кодекса существенным станет вопрос о том, кому реализован товар (обороты с физическими лицами облагаются налогом, а с юридическими - не облагаются), а не в какой форме получена за него оплата (как установлено действующим в настоящее время законодательством (см. Закон Российской Федерации от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Максимальная ставка налога с продаж установлена в размере 5%. Как будет отражаться начисление этого налога в бухгалтерском учете - аналогично НДС, т.е. Д-т 46, К-т 68 или Д-т 50, К-т 68, - пока неясно.


Налогообложение операций по продаже бензина при торгово-посреднических операциях


В законодательстве предусмотрены три вида договорных отношений, на основании которых может осуществляться торгово-посредническая деятельность:

1) договор поручения, в котором собственник товара (доверитель) поручает посреднику (поверенному) найти покупателя, заключить договор купли-продажи, организовать поставку и т.д. (гл. 49 ГК РФ);

2) договор комиссии, по которому посредник (комиссионер) обязуется совершить сделку по реализации товара, принадлежащего комитенту (гл. 51 ГК РФ);

3) агентский договор, по которому посредник (агент) обязуется по поручению собственника товара (принципала) совершать определенные действия, связанные с реализацией товара (гл. 52 ГК РФ).

Контрагенты выбирают вид и условия договора в зависимости от конкретных обстоятельств.

Используя данные из нашего примера, рассмотрим вопрос реализации 2 т бензина с участием посреднической организации. Предположим, что организация "А" (оптовая компания) заключила договор с организацией "С" (посредником), которая обязуется реализовать товар. Организация "С" продает товар розничной организации "Б".

Организация "С" принимает и отгружает бензин, а также получает оплату за реализованный товар.


НДС и налог на реализацию ГСМ


Собственник товара передает бензин посреднику. В течение 10 дней со времени отгрузки товара он должен выставить счет-фактуру. Стоимость товара, указанная в счете-фактуре, должна соответствовать той денежной сумме, которую собственник товара рассчитывает получить с посредника, т.е. его предполагаемому доходу от продажи передаваемого товара. Выписанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке. За каждый отчетный период (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги, которые используются при составлении расчета (декларации) по налогу на добавленную стоимость (п.11 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (ред. от 2.02.98 г.).

При передаче товара посреднику у комитента или доверителя, передающего товар посреднику, возникает оборот, облагаемый НДС, поскольку для него сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (п.п."а" п.19 раздела IX инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Установленный нормативными документами порядок действий вызывает несколько вопросов.

Первое. Методика ведения бухгалтерского учета при передаче товаров для реализации на комиссионных и иных подобных началах предполагает отражение их на счете 45 по фактической себестоимости (раздел IV Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56) (ред. от 17.02.97 г.). В учете у комитента реализация не отражается до получения отчета от посредника либо фактического получения средств от него. Не предусмотрено начисление сумм НДС без отражения оборотов, облагаемых им. Возникает ситуация, когда в документах, служащих для налогового учета - в выставленных счетах-фактурах и книге продаж, отражается обязанность по уплате НДС, а в бухгалтерском учете эти суммы до определенного момента никак не фиксируются. Следовательно, не исключено, что на конец отчетного периода счет-фактура может быть выставлен, а товар еще не реализован. В таком случае у организации в бухгалтерском учете НДС начислен не будет, а по книге продаж он должен быть отражен. Эту ситуацию правоприменительные органы могут истолковать как сокрытие оборотов, облагаемых НДС, и применить санкции за нарушение налогового законодательства.

Второе. В выставляемом посреднику счете-фактуре организация-собственник должна указать такую стоимость, которую она рассчитывает получить от реализации этого товара. Между тем возможен такой вариант, что сумма выручки, которую владелец товара рассчитывает получить, не может быть определена в момент передачи товара посреднику. Например, договором между владельцем и посредником предусмотрено, что посредник продает товар по максимально возможной цене, а его вознаграждение составляет определенный процент от продажной стоимости. Возможность корректировки счетов-фактур не предусмотрена в нормативных документах. Сторонам в таких ситуациях остается только заменить первоначальный счет-фактуру на новый с уточненными суммами.

На практике бухгалтеры стараются не допускать таких ситуаций, выставляя счета-фактуры в тот момент, когда у них имеются необходимые первичные документы для отражения облагаемых НДС оборотов в бухгалтерском учете.

У организации "А" передача товара отражается в учете следующим образом:

Д-т 45, К-т 41 - 3104 руб. При этом счет-фактура отражает стоимость товара, которую поставщик рассчитывает получить от реализации товара, т.е. 4640 руб., включая НДС 640 руб.

У организации "С" прием товара отражается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию": Д-т 004 - 4000 руб. + НДС - 640 руб.

Полученный от организации "А" счет-фактуру организация "С" хранит в журнале учета полученных счетов-фактур, но в книгу покупок не записывает.

Организация "С" заключает договор купли-продажи бензина с организацией "Б". Общая стоимость реализуемого товара составляет 4872 руб. Рассмотрим, какие налоги заплатит посредник при осуществлении этой сделки.

Посреднические организации не являются плательщиками НГСМ. Инструкцией Госналогслужбы России N 30 предусмотрено, что при реализации горючесмазочных материалов в рамках договора комиссии, поручения, агентского договора налог на реализацию горюче-смазочных материалов уплачивают комитент, доверитель, принципал от суммы разницы между всей фактической суммой реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость) в случае перепродажи комитентом, доверителем, принципалом горюче-смазочных материалов (абзац 4 (введен Изменениями и дополнениям Госналогслужбы России N 6 от 27.03.97 г.) п.3 раздела I инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Следовательно, посредническая организация не имеет никаких оснований рассчитывать НДС по ставке 13,79%. В расчетных документах за реализуемые товары (работы, услуги) у таких организаций отдельной строкой указывается продажная цена и сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по соответствующим ставкам от этой цены в размере 20% (абзац 6 п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, у посреднической организации определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному. Следует обратить внимание на выделенный текст инструкции. Посредник уменьшает платежи в бюджет по НДС не на ту часть этого налога, которая содержится в перечисляемых собственнику денежных средствах, а на ту сумму НДС, что указана собственником в счете-фактуре. Здесь еще раз подтверждается общее правило - нет счета-фактуры, нет и права на возмещение НДС.

Таким образом, посредническая организация должна облагать полученные от покупателей средства НДС по ставке 20%, а в возмещение она может взять НДС, исчисленный по ставке 13,79%.


Реализация бензина: особенности налогообложения


Организация-собственник обязана исчислять НГСМ исходя из "всей фактической суммы реализации горюче-смазочных материалов" (абзац 4 (введен Изменениями и дополнениями Госналогслужбы России N 6 от 27.03.97 г.) п.3 раздела I инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"), однако в счетах-фактурах будет указана только величина дохода и неясно, на основании каких документов собственника можно судить о цене реализации конечному покупателю.

Действующее законодательство не содержит механизма контроля за исчислением НГСМ на каждом этапе перепродажи товара при участии посредников в этом процессе. В предыдущих редакциях Инструкции N 30 была установлена норма, по которой НГСМ уплачивал посредник со своего вознаграждения (см., например абзац 2 п.3 первой редакции Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Более того, возможна ситуация, когда вознаграждение посреднику настолько мало, что не покрывает разницы в ставках НДС.

Рассмотрим, при каком проценте вознаграждения деятельность посреднической организации становится рентабельной (см. табл.).

N
стро
ки
  Пример 1
(вознаграж-
дение 1%,
руб.)
Пример 2
(вознагра-
ждение
3,45%,
руб.)
Пример 3
(вознаграж-
дение
5%, руб.)
Получен товар на комиссию
1



2
3
Всего с НДС (по выставленному
собственником счету-фактуре)
подлежит перечислению на счет
собственника
Сумма НДС
Стоимость товара
4640



640
4000
4640



640
4000
4640



640
4000
Реализован товар продавцу
4
5
Всего с НДС
Сумма НДС
4686,4
781
4800,1
800,1
4872
812
Результат операции
6




7



8
Доход посредника (разница
между суммой средств,
полученной от покупателя и
перечисленной поставщику) стр.
4 - стр. 1
Обязательства по оплате НДС в
бюджет (разница между
полученным и оплаченным НДС) -
стр.5 - стр. 2
Сумма, остающаяся после
осуществления операции (стр. 6
- стр. 7)
46,4




141



-94,6
160,1




160,1



0
232




172



+ 60

Из приведенных примеров видно, что при вознаграждении (или наценке к первоначальной стоимости товара) менее 3,45% (данную величину легко получить из неравенства, определяющего доходы и расходы посредника при установленных ставках НДС) посредник не только не получит дохода, но и вынужден будет привлекать собственные средства для погашения задолженности по уплате НДС в бюджет. При вознаграждении 3,45% весь доход посредника направляется на погашение разницы в ставках НДС.

Методика бухгалтерского учета операций у посредника, выступающего со стороны продавца, приведена в п.6 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Рассмотренный в нем порядок ведения учета подходит только для отражения в учете одной ситуации - когда посредник перечисляет все вознаграждение собственнику товара, а затем получает от него вознаграждение, отражаемое как реализация. В этом случае порядок выставления счетов-фактур, отражения операций в бухгалтерском учете и составления налоговых деклараций по НДС не вызывает трудностей.

На практике чаще встречается иная ситуация. Посредник, участвуя в расчетах, получает полную сумму от покупателя, а затем перечисляет часть полученных средств собственнику товара, удерживая причитающееся ему вознаграждение. Вознаграждение составляет определенный оговоренный процент или сумму от сделки либо представляет собой разницу между суммой, полученной от покупателя и перечисленной собственнику. Такая ситуация более выгодна с экономической точки зрения, поскольку позволяет избежать дополнительных переводов денежных средств. Однако для рассматриваемой ситуации не урегулирован порядок ее отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

С точки зрения налогового учета определить сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет по окончании отчетного периода, просто. Посредник выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени на всю продажную стоимость товара, заносит этот счет-фактуру в книгу продаж; получает средства от покупателя, перечисляет часть средств собственнику товара на основании выставленного им ранее счета-фактуры; счет-фактуру, полученный от собственника, заносит в книгу покупок. Разница между итоговыми оборотами за месяц в книге продаж и книге покупок составляет сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет. Если средства от покупателя не поступили (мы рассматриваем ситуацию, когда все организации определяют выручку для целей налогообложения по оплате), то у комиссионера нет оборота (по данной сделке), облагаемого НДС. Если средства от покупателя поступили, а собственнику не перечислены, весь НДС, полученный от покупателя, перечисляется в бюджет. Если часть средств перечислена собственнику, то в бюджет перечисляется разница между полученным и отданным НДС. При этом налоговые органы совершенно не интересует, каким образом, в какой оценке и в какой момент определяется комиссионное вознаграждение. Однако при отражении данных операций в бухгалтерском учете возникают определенные сложности.

При отгрузке товара покупателю выставляется счет-фактура, при этом делаются записи:

1. Д-т 62, К-т 76 - на стоимость отгруженного покупателю товара.

2. Д-т 76, К-т 68 - НДС со стоимости отгруженного товара (отражается в книге продаж).

3. Д-т 51, К-т 62 - получены средства от покупателя.

4. Д-т 76, К-т 51 - перечислена часть средств, причитающаяся собственнику товара в соответствии с выставленным им ранее счетом-фактурой.

5. Д-т 68, К-т 76 - восстанавливается НДС от части средств, перечисленных собственнику. Данная сумма показывается в книге покупок.

С помощью таких бухгалтерских записей полностью показан оборот, облагаемый НДС у посредника, начислен весь НДС. На счете 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") сформировано сальдо, которое должно быть перечислено в бюджет, совпадающее с разницей оборотов в книге продаж и в книге покупок. Однако в приведенных выше записях не отражена реализация у посредника, поэтому нужно добавить следующую запись:

6. Д-т 76, К-т 46 - отражено комиссионное вознаграждение, данная сумма соответствует сальдо средств, оставшихся в распоряжении посредника.

Показав реализацию, посредник обязан начислить с нее НДС. По установленному порядку учета должна быть сделана запись:

7. Д-т 46, К-т 68 - НДС с комиссионного вознаграждения.

Но, как уже было сказано, после записи 5 весь причитающийся к оплате НДС уже начислен. Запись 7, обусловленная методически, приводит к дополнительному начислению НДС, который даже не имеет источника покрытия и создает непредусмотренные налоговые платежи для посредника. Для обоснования данной величины комитенту выставляется счет-фактура, который отражается в книге продаж. Поэтому бухгалтеры при отражении НДС с реализации вынуждены делать дополнительную проводку по восстановлению задолженности перед комитентом на часть списанного ранее НДС, относящегося к комиссионному вознаграждению.

8. Д-т 68, К-т 76 - НДС, равный начисленному с реализации в проводке 7. Для приведения налоговых расчетов в соответствие на указанную сумму делается корректировочная запись, уменьшающая обороты в книге продаж, поскольку никакой оплаты комитентом выставленного при осуществлении записи 7 счета-фактуры не последует.

Таким сложным способом достигается соответствие между налоговым и бухгалтерским учетом у организации-посредника, действующей от имени продавца. Однако и такой непростой порядок бухгалтерских записей (проводки 1-8) не учитывает особенностей комиссионной торговли бензином.

Рассмотрим данные операции у организации "В" - посредника, используя имеющийся числовой пример.

1. Отгружен товар покупателю - организации "Б", выставлен счет-фактура на всю сумму продажи:

Д-т 62 "Б", К-т 76 "А" - 4872 руб.

2. Начислен НДС с отгрузки, показанный в счете-фактуре:

Д-т 76 "А", К-т 68 - НДС - 812 руб.

3. Поступила оплата от покупателя, счет 62 по расчетам с покупателем закрылся:

Д-т 51, К-т 62 "Б" - 4872 руб.

4. Перечислены средства организации "А" по выставленному ранее счету-фактуре:

Д-т 76 "А", К-т 51 - 4640 руб.

5. Уменьшена задолженность перед бюджетом на сумму перечисленного организации "А" НДС, счет-фактура организации "А" отражена в книге покупок:

Д-т 68, К-т 76 "А" - 640 руб.

Теперь на счете 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") сформировалось кредитовое сальдо в сумме 172 руб., подлежащее перечислению в бюджет как налоговая обязанность организации "В". На счете 76 "А" сальдо в сумме 60 руб. отражает, по-видимому, результат реализации. НДС уже начислен со всего оборота, т.е. оставшиеся 60 руб. не включают НДС. Если вознаграждение без НДС составляет 60 руб., то НДС с него, рассчитанное по общей ставке 20%, 12 руб. Поэтому комиссионер, пользуясь рассмотренным выше порядком ведения учета, может выставить счет-фактуру на комиссионное вознаграждение организации "А" на 72 руб., включая 12 руб. НДС.

6. Отражена реализация (вознаграждение посреднику):

Д-т 76 "А", К-т 46 - 72 руб.

7. На основании выставленного счета-фактуры начислен НДС с реализации.

Д-т 46, К-т 68 - НДС - 12 руб.

8. Восстановлена задолженность организации "А" на сумму НДС, рассчитанную с комиссионного вознаграждения:

Д-т 68, К-т 76 "А" - 12 руб.

После этих записей сальдо на счете 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость) останется равным 172 руб., из которых 12 руб. составляет НДС, рассчитанный с комиссионного вознаграждения, а 160 руб. - разница между полученным и оплаченным НДС, образовавшаяся за счет использования разных расчетных ставок НДС у комитента и комиссионера.

Абсолютно неясно, как комиссионеру заполнять налоговую декларацию по НДС. Комиссионное вознаграждение он покажет по строке 3 графы 3 - 60 руб., графа 4 - 20%, графа 5 - 12 руб. Где же показать оставшиеся 160 руб. задолженности перед бюджетом по НДС, с какого оборота, рассчитанные по какой ставке - на эти вопросы нет официального ответа.


Налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на прибыль


Посредническая деятельность не имеет особенностей в исчислении налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Эти налоги исчисляются с выручки от реализации посреднических услуг без НДС по общим ставкам (п.21.4 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и абз.3 п.1 ст.3 Закона г. Москвы от 16.03.94 г. N 5-25 (ред. от 15.07.98 г.) "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы").

Облагаемый оборот в нашем примере составляет 60 руб.

Начислен налог на пользователей автодорог:

Д-т 26, К-т 67 - 60 руб. х 2,5% = 1,5 руб.

Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Д-т 80, К-т 68 - 60 руб. х 1,5% = 0,9 руб.

Для посреднической деятельности во многих субъектах Российской Федерации установлена повышенная ставка налога на прибыль, зачисляемая в их бюджеты. Так, по г. Москве эта ставка составляет 25% (п.2 ст.1 Закона г. Москвы от 18.06.97 г. N 19 (ред. от 21.10.98 г.) "О ставках и льготах по налогу на прибыль"). Общая ставка налога на прибыль у посреднических организаций составляет поэтому 38%. Если организация занимается не только посреднической деятельностью, она должна обеспечить раздельный учет реализации и валовой прибыли, облагаемой по разным ставкам. При отсутствии раздельного учета вся прибыль будет облагаться по максимальной ставке, т.е. так, как если бы она была получена от посреднической деятельности.


Экспортная деятельность


При осуществлении поставок бензина за рубеж (за пределы государств - участников СНГ) у организации-экспортера возникает право на льготу по НГСМ и НДС.

Перечень документов, дающих право на льготу по НДС (п.22 раздела IX Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость") и НГСМ (абзацы 3-8 п.1 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") идентичен. Отличие заключается в том, что для получения льготы по НДС в налоговую инспекцию наряду с декларацией, в которой по строке 10 указаны обороты, не облагаемые НДС, необходимо представить все копии требуемых документов. Для обоснования правомерности применения льготы по НГСМ достаточно иметь оригиналы указанных документов для представления их налоговым органам при документальной проверке.

Среди документов, обосновывающих экспорт, можно выделить 4 группы:

1) документы, подтверждающие факт заключения сделки, предметом которой выступает экспортируемый товар, с иностранным лицом - контракт на поставку. Такими документами могут быть и акцептованная оферта, двусторонняя переписка и т.д. Однако налоговые органы требуют представления единого документа. На основании заключенного соглашения банк экспортера как агент валютного контроля оформляет паспорт экспортной сделки;

2) документы, подтверждающие получение денежных средств от реализации на счет экспортера в российском банке. В инструкциях речь идет только о выписке банка, однако на практике требуют предъявления и копии документа, на основании которого составлена выписка;

3) таможенные документы: грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При экспорте через территорию государства - участника СНГ требуется также подтвердить факт вывоза товара в страну, не являющуюся участником СНГ. Это могут быть транспортные, товаросопроводительные или таможенные документы, с отметками таможни государства - участника СНГ о вывозе с его территории либо таможни страны, находящейся за пределами территорий государств - участников СНГ, подтверждающие факт ввоза товара в эту страну. Фактически получить документы о его вывозе из государства - участника СНГ очень сложно, проще договориться с иностранным партнером о том, что он пересылает таможенные документы, подтверждающие факт ввоза товара в страну назначения. Можно даже оговорить эту обязанность в контракте;

4) документы от транспортной организации, из которых должно быть видно, что пунктом назначения является страна за пределами государств-участников СНГ:

при вывозе морским транспортом - поручение на отгрузку с отметкой "отгрузка разрешена" пограничного таможенного органа, копия коносамента на перевозку;

при вывозе воздушным транспортом - копия международной авиационной грузовой накладной;

при использовании железнодорожного транспорта - копия грузовой таможенной декларации, оформленной на экспортируемые из России товары, перемещаемые через таможенные границы государств - участников СНГ в соответствии с таможенным режимом транзита.

Наличие таких документов дает основание для получения льгот по налогам, при этом законодательно ограничен срок представления документов, подтверждающих льготу по НДС, до 6 месяцев (абз.14 п.21 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). В какой момент показывать в налоговой декларации льготируемые обороты по экспорту? Мнение налогового органа часто сводится к тому, что эти обороты необходимо показывать в тот период, когда есть все документы, подтверждающие экспорт. Однако, по нашему мнению, обороты по строке 10 налоговой декларации должны отражаться в тот период, когда данная реализация отражается в бухгалтерском учете, а указанный полугодовой срок дан организации для сбора документов.


Налог на прибыль


Постановлением Правительства Российской Федерации от 6.09.98 г. N 1069 были внесены изменения в ряд документов. Изменения коснулись и хорошо известного Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552. В п.13 Положения введен абзац следующего содержания: "Выручка от реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, определяется по моменту отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья".

Автомобильный бензин является подакцизным товаром, следовательно, для операций по его реализации после введения указанного изменения альтернативы в виде возможности определения реализации по моменту оплаты, принятого в большинстве организаций, не существует. Возникает ряд вопросов, на которые пока нет однозначных ответов:

С какого момента действуют указанные изменения - с начала 1998 г., со времени публикации (18.09.98 г.), с IV квартала или с 1999 г.?

Действует ли метод определения выручки "по отгрузке" только для налога на прибыль либо распространяется на все налоги?

Можно ли применять метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате" к иным горюче-смазочным материалам (масла, дизельное топливо), не являющимся подакцизными товарами, если организация реализует их наряду с бензином?

Касается ли данное изменение выручки, получаемой посредником за осуществление сделок по реализации бензина?

Остается надеяться, что в ближайшее время будут даны официальные разъяснения по данным вопросам, однако в любом случае организациям надо быть готовыми к тому, что налогообложение будет осуществляться по моменту отгрузки товара.


Лицензирование деятельности по торговле бензином


До вступления в силу Федерального закона от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" во многих субъектах Российской Федерации осуществлялось лицензирование оптовой и розничной торговли бензином. Лицензии выдавались сроком на один год, стоимость их составляла от 5 до 250 размеров минимальной заработной платы. Учитывались они на счете 31 "Расходы будущих периодов" и равномерно ежемесячно списывались на себестоимость.

В ст.17 указанного Закона приведен исчерпывающий перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии. В этом перечне деятельность по реализации, продаже, торговле (оптовой, розничной или комиссионной) нефтепродуктами не предусмотрена. Лицензируется лишь эксплуатация автозаправочных станций, что является непременным условием розничной торговли бензином. Иными федеральными законами лицензирование деятельности в области реализации нефтепродуктов также не предусмотрено. Со дня вступления в силу данного Закона деятельность, не указанная в нем, лицензирование которой не установлено иными законами, осуществляется без лицензий (абзац 2 п.2 ст.19 Закона).

Поскольку с октября 1998 г. лицензии на право торговли бензином не действуют, оставшаяся несписанной стоимость лицензии должна быть полностью включена в состав внереализационных расходов.

Схема реализации бензина, правовое обоснование, документооборот, постановка бухгалтерского учета и расчет налогов должны разрабатываться индивидуально для каждого случая исходя из требований и условий всех участвующих сторон для оптимизации налогообложения и достижения максимально эффективных результатов.


А.Ю. Ежова

Аудиторская фирма "ФИРИТ"

Контактный телефон (095) 959-81-79


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 6, 7, 10, февраль, март 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.