Реализация бензина: особенности налогообложения (А.Ю.Ежова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 07, февраль 1999 г.) телефон (095) 959-81-79

Реализация бензина:
особенности налогообложения


(Продолжение. Начало см. в N 6)


Налогообложение операций по продаже бензина в розничной торговле


Пример. Организация "Б" приобрела 2 т бензина с октановым числом АИ-92 у организации "А" за 4640 руб. (по цене 2320 руб. за тонну) для продажи через АЗС - розничная торговля. В учете будет сделана запись:

отражено приобретение товара - Д-т 41, К-т 60 - 4640 руб.

В организации розничной торговли НДС, уплаченный при приобретении товара, не выделяется. Однако сумма НДС, включенная в покупную стоимость товара, будет отражена в книге покупок. Контроль за уплаченным поставщику НДС необходим также для правильного расчета налога на имущество, поскольку предприятия розничной торговли учитывают в расчетах налога на имущество стоимость товаров без НДС (сноска 3 в приложении 2 к инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 (ред. от 2.04.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Учет на счете 41 может вестись как в тоннах (при способе оценки в учетной политике товаров по покупным ценам), так и в литрах (при способе оценки товара по продажным ценам). Как правило, организации розничной торговли, реализующие бензин, учитывают приобретенный товар по продажным ценам. Такое ведение учета предполагает использование счета 42 "Торговая наценка". При этом возникает необходимость пересчитать товар, приобретаемый в тоннах, в отпускаемый в литрах. В товаросопроводительных документах, как правило, бывает указана плотность приобретенного топлива в соответствии с ГОСТом либо ТУ организации-производителя. При плотности 0,826 г/куб. см в 1 т содержится 1211 л бензина.

При торговле бензином возникают непланируемые потери либо доходы в зависимости от температуры окружающей среды, при которой отпускается товар. При понижении температуры плотность бензина возрастает, следовательно, возможны потери. При повышении температуры плотность бензина уменьшается, значит, количество отпущенного бензина в литрах превысит его первоначальное количество в литрах, что приведет к дополнительным доходам. Чтобы нивелировать влияние температурного фактора, рекомендуется применять повышающие либо понижающие коэффициенты к показателю плотности бензина в зависимости от конкретных погодных условий при пересчете его количества из тонн в литры. Современные топливно-раздаточные комплексы имеют оборудование, позволяющее получить фактические данные по всем физическим показателям имеющегося в емкостях и отпускаемого топлива, что обеспечивает более высокую точность учета по сравнению с применением расчетных коэффициентов.

В нашем примере организацией "Б" было приобретено 2 т, или 2422 л, бензина. Таким образом, покупная цена 1 л бензина составила 1,91 руб. (4640 руб. : 2422 л). Предположим, отпускная цена - 2,62 руб. за литр. Следовательно, необходимо отразить торговую наценку: (2,62 - 1,91) х 2422 л = 1720 руб.

Д-т 41, К-т 42 - 1720 руб.

Для упрощения расчетов будем исходить из допущения, что весь товар реализован за один отчетный период, т.е. отсутствуют переходящие остатки товара. При реализации всей закупленной партии будут сделаны такие сводные бухгалтерские записи (на практике бухгалтеры АЗС должны показывать реализацию товара ежедневно на основании данных товарного и кассового отчетов):

Д-т 50, К-т 46 - 2,62 руб. х 2422 л = 6346 руб. отражена реализация бензина;

Д-т 46, К-т 41 - 6346 руб. - списана стоимость реализованного товара в отпускных ценах;

Д-т 46, К-т 42 - 1720 руб. - сторнировочная запись на сумму торговой наценки, относящейся к реализованному товару.


НДС и налог на реализацию ГСМ (НГСМ)


Для организаций розничной торговли предусмотрен особый порядок уплаты НДС. Объект налогообложения для них - "сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога" (п.41 "а" раздела XIII инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Применительно к организациям, ведущим учет в отпускных ценах, эта разница равна сумме реализованной торговой наценки. В нашем примере облагаемый НДС оборот составляет 1720 руб.

Объект обложения НГСМ определяется для организаций розничной торговли тем же способом, что и для организаций оптовой торговли. Облагаемый НГСМ оборот составит также 1720 руб. или реализованную торговую наценку.

В розничной торговле ситуация с исключением из облагаемого НДС оборота суммы НГСМ неоднозначная. Для розничной торговли в примере, приведенном в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39, приведены расчетные ставки НДС 13,79% и НГСМ 17,24%. Используя данные ставки, определим сумму налогов, подлежащую оплате в бюджет:

НДС - 1720 руб. х 13,79% = 237 руб.

начислен налог - Д-т 46, К-т 68 - 237 руб.

НГСМ - 1720 руб. х 17,24% = 297 руб.

начислен налог - Д-т 46, К-т 67 - 297 руб.

Для соблюдения установленного порядка ведения счетов-фактур в организациях розничной торговли должен выдаваться чек ККМ, содержащий необходимые реквизиты (п.9 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (ред. от 2.02.98 г.). Ленты контрольно-кассовых машин подлежат регистрации в книге продаж (п.11 Порядка).


Налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы


Объектом обложения указанными налогами для розничной торговли является сумма реализованных торговых наценок без начисленных НДС и НГСМ.

В нашем примере облагаемым оборотом будет 1186 руб. (1720 - 237 - 297).

Налог на пользователей автомобильных дорог рассчитывается по ставке 2,5% и включается в сумму издержек обращения (1186 руб. х 2,5% = 30 руб.).

Д-т 44, К-т 67 - налог на пользователей автодорог - 30 руб.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в Москве рассчитывается по ставке 1,5% и включается в состав внереализационных доходов:

1186 руб. х 1,5% = 18 руб.

Д-т 80, К-т 68 - налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 18 руб.


Налог с продаж


Объект обложения налогом с продаж - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе стоимость подакцизных товаров. Поскольку бензин является подакцизным товаром, то его реализация будет облагаться налогом с продаж. Специфика данного налога в том, что облагаемый оборот определяется в зависимости от способа денежных расчетов за товар. Безналичные расчеты не порождают объекта налогообложения, а любая реализация за наличный расчет приводит к необходимости уплачивать этот налог. Иными словами, если оптовая организация получает оплату от покупателя наличными (независимо от того, физическое это лицо или юридическое), то она становится плательщиком налога с продаж. Если организация розничной торговли получает оплату путем безналичного перечисления денежных средств на ее банковский счет, то данные обороты не облагаются налогом с продаж.

В проекте специальной части Налогового кодекса (часть II) объект обложения налогом с продаж определен по-иному: это стоимость товаров (с НДС), реализуемых населению. В случае принятия такой редакции Налогового кодекса существенным станет вопрос о том, кому реализован товар (обороты с физическими лицами облагаются налогом, а с юридическими - не облагаются), а не в какой форме получена за него оплата (как установлено действующим в настоящее время законодательством (см. Закон Российской Федерации от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Максимальная ставка налога с продаж установлена в размере 5%. Как будет отражаться начисление этого налога в бухгалтерском учете - аналогично НДС, т.е. Д-т 46, К-т 68 или Д-т 50, К-т 68, - пока неясно.


Налогообложение операций по продаже бензина при торгово-посреднических операциях


В законодательстве предусмотрены три вида договорных отношений, на основании которых может осуществляться торгово-посредническая деятельность:

1) договор поручения, в котором собственник товара (доверитель) поручает посреднику (поверенному) найти покупателя, заключить договор купли-продажи, организовать поставку и т.д. (гл. 49 ГК РФ);

2) договор комиссии, по которому посредник (комиссионер) обязуется совершить сделку по реализации товара, принадлежащего комитенту (гл. 51 ГК РФ);

3) агентский договор, по которому посредник (агент) обязуется по поручению собственника товара (принципала) совершать определенные действия, связанные с реализацией товара (гл. 52 ГК РФ).

Контрагенты выбирают вид и условия договора в зависимости от конкретных обстоятельств.

Используя данные из нашего примера, рассмотрим вопрос реализации 2 т бензина с участием посреднической организации. Предположим, что организация "А" (оптовая компания) заключила договор с организацией "С" (посредником), которая обязуется реализовать товар. Организация "С" продает товар розничной организации "Б".

Организация "С" принимает и отгружает бензин, а также получает оплату за реализованный товар.


НДС и налог на реализацию ГСМ


Собственник товара передает бензин посреднику. В течение 10 дней со времени отгрузки товара он должен выставить счет-фактуру. Стоимость товара, указанная в счете-фактуре, должна соответствовать той денежной сумме, которую собственник товара рассчитывает получить с посредника, т.е. его предполагаемому доходу от продажи передаваемого товара. Выписанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке. За каждый отчетный период (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги, которые используются при составлении расчета (декларации) по налогу на добавленную стоимость (п.11 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (ред. от 2.02.98 г.).

При передаче товара посреднику у комитента или доверителя, передающего товар посреднику, возникает оборот, облагаемый НДС, поскольку для него сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (п.п."а" п.19 раздела IX инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Установленный нормативными документами порядок действий вызывает несколько вопросов.

Первое. Методика ведения бухгалтерского учета при передаче товаров для реализации на комиссионных и иных подобных началах предполагает отражение их на счете 45 по фактической себестоимости (раздел IV Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56) (ред. от 17.02.97 г.). В учете у комитента реализация не отражается до получения отчета от посредника либо фактического получения средств от него. Не предусмотрено начисление сумм НДС без отражения оборотов, облагаемых им. Возникает ситуация, когда в документах, служащих для налогового учета - в выставленных счетах-фактурах и книге продаж, отражается обязанность по уплате НДС, а в бухгалтерском учете эти суммы до определенного момента никак не фиксируются. Следовательно, не исключено, что на конец отчетного периода счет-фактура может быть выставлен, а товар еще не реализован. В таком случае у организации в бухгалтерском учете НДС начислен не будет, а по книге продаж он должен быть отражен. Эту ситуацию правоприменительные органы могут истолковать как сокрытие оборотов, облагаемых НДС, и применить санкции за нарушение налогового законодательства.

Второе. В выставляемом посреднику счете-фактуре организация-собственник должна указать такую стоимость, которую она рассчитывает получить от реализации этого товара. Между тем возможен такой вариант, что сумма выручки, которую владелец товара рассчитывает получить, не может быть определена в момент передачи товара посреднику. Например, договором между владельцем и посредником предусмотрено, что посредник продает товар по максимально возможной цене, а его вознаграждение составляет определенный процент от продажной стоимости. Возможность корректировки счетов-фактур не предусмотрена в нормативных документах. Сторонам в таких ситуациях остается только заменить первоначальный счет-фактуру на новый с уточненными суммами.

На практике бухгалтеры стараются не допускать таких ситуаций, выставляя счета-фактуры в тот момент, когда у них имеются необходимые первичные документы для отражения облагаемых НДС оборотов в бухгалтерском учете.

У организации "А" передача товара отражается в учете следующим образом:

Д-т 45, К-т 41 - 3104 руб. При этом счет-фактура отражает стоимость товара, которую поставщик рассчитывает получить от реализации товара, т.е. 4640 руб., включая НДС 640 руб.

У организации "С" прием товара отражается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию": Д-т 004 - 4000 руб. + НДС - 640 руб.

Полученный от организации "А" счет-фактуру организация "С" хранит в журнале учета полученных счетов-фактур, но в книгу покупок не записывает.

Организация "С" заключает договор купли-продажи бензина с организацией "Б". Общая стоимость реализуемого товара составляет 4872 руб. Рассмотрим, какие налоги заплатит посредник при осуществлении этой сделки.

Посреднические организации не являются плательщиками НГСМ. Инструкцией Госналогслужбы России N 30 предусмотрено, что при реализации горючесмазочных материалов в рамках договора комиссии, поручения, агентского договора налог на реализацию горюче-смазочных материалов уплачивают комитент, доверитель, принципал от суммы разницы между всей фактической суммой реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость) в случае перепродажи комитентом, доверителем, принципалом горюче-смазочных материалов (абзац 4 (введен Изменениями и дополнениям Госналогслужбы России N 6 от 27.03.97 г.) п.3 раздела I инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Следовательно, посредническая организация не имеет никаких оснований рассчитывать НДС по ставке 13,79%. В расчетных документах за реализуемые товары (работы, услуги) у таких организаций отдельной строкой указывается продажная цена и сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по соответствующим ставкам от этой цены в размере 20% (абзац 6 п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, у посреднической организации определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному. Следует обратить внимание на выделенный текст инструкции. Посредник уменьшает платежи в бюджет по НДС не на ту часть этого налога, которая содержится в перечисляемых собственнику денежных средствах, а на ту сумму НДС, что указана собственником в счете-фактуре. Здесь еще раз подтверждается общее правило - нет счета-фактуры, нет и права на возмещение НДС.

Таким образом, посредническая организация должна облагать полученные от покупателей средства НДС по ставке 20%, а в возмещение она может взять НДС, исчисленный по ставке 13,79%.


(Продолжение следует)

А.Ю. Ежова

Аудиторская фирма "ФИРИТ"

Контактный телефон (095) 959-81-79



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.