Налогообложение при доверительном управлении имуществом (А.Н.Свечкопал, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 09, февраль 1999 г.)

Налогообложение
при доверительном управлении имуществом


Мы рассмотрим порядок исчисления и уплаты отдельных налогов при доверительном управлении имуществом. Для каждого налога основополагающим является соответствующий закон Российской Федерации. Однако ни в одном из них нет разъяснений по поводу доверительного управления, поэтому приведем другие нормативные акты и обоснования по применению каждого налога к договорам доверительного управления.


Налог на прибыль


Пункт 7 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли Госналогслужбы России от 27.10.98 г. N ШС-6-02/768@ посвящен вопросу доверительного управления. В документе можно выделить следующие положения.

Вознаграждение, полученное доверительным управляющим, включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Для целей налогообложения доверительный управляющий обязан ежеквартально определять финансовые результаты по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю выписку из бухгалтерского учета о финансовых результатах для включения у последнего в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По имуществу, переданному в доверительное управление в виде ценных бумаг, управляющий ведет отдельный учет по видам полученных доходов (дивиденды и проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления), исчисляет доход, полученный в виде процентов по госбумагам, за минусом расходов по выплате ему вознаграждений и компенсаций в доле, относящейся к этому доходу, и уплачивает налог на доход в федеральный бюджет.

Расходы учредителя по оплате вознаграждения и компенсации затрат управляющего в целях налогообложения подлежат распределению по видам доходов, полученных от купли-продажи ценных бумаг, переданных ему в доверительное управление, и в виде процентов и дивидендов. Расходы распределяются пропорционально доле соответствующего вида дохода в суммарном объеме доходов, полученных в виде дивидендов, процентов и доходов от реализации ценных бумаг (включая налоги, удержанные у источника выплаты дохода).

Полученный учредителем доверительного управления доход учитывается в составе внереализационного дохода и за вычетом дохода, полученного в виде дивидендов и процентов по государственным ценным бумагам, подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке.

В течение отчетного года у учредителя убытки от использования переданного в доверительное управление имущества могут быть приняты за счет уменьшения доходов, полученных от управления этим имуществом. Снижение стоимости возвращаемого имущества по окончании срока договора доверительного управления не должно уменьшать финансовый результат, полученный от непосредственной деятельности учредителя. В случае недостаточности имущества учредителя для обеспечения долгов по обязательствам взыскание, обращенное на имущество управляющего, не уменьшает налогооблагаемую базу управляющего, исчисленную по результатам его деятельности.

Таким образом, решен один из наиболее сложных вопросов - кто должен уплачивать налог на прибыль и в какие сроки. Налог на доход от ценных бумаг исчисляет и уплачивает управляющий, а налог на прибыль от управления другим имуществом - учредитель (выгодоприобретатель) доверительного управления не реже чем раз в квартал. Доверительный управляющий становится в части уплаты налога с доходов по ценным бумагам источником выплат и, следовательно, с учредителя доверительного управления снимается часть ответственности за правильность исчисления и уплаты данного налога.

Однако в таком случае учредителю приходится уплачивать налог на прибыль до получения непосредственно дохода, т.е. предприятие учитывает выручку по методу начисления, а не по мере ее поступления на расчетный счет (по оплате), хотя в учетной политике, как правило, указано обратное. Наиболее верным представляется порядок, когда управляющий перечисляет соответствующие суммы по окончании квартала для расчета учредителя управления с бюджетом. Если он этого не делает, то учредитель доверительного управления может попасть в тяжелое положение в случае недостатка собственных финансовых ресурсов. Данные вопросы рекомендуется тщательно проработать в договоре. Это касается и уплаты других налогов. Учредитель доверительного управления, оставаясь собственником имущества, несет большую долю ответственности за уплату налогов в отношении доходов, полученных от использования имущества. В то же время часть налоговых обязательств может быть делегирована управляющему, особенно если они касаются операций, отражаемых только на обособленном балансе.

Остается открытым вопрос отчетности по доходам от ценных бумаг. Согласно указанным Методическим рекомендациям полученную таким образом свободную от налогообложения прибыль учредитель должен учесть в составе дивидендов (процентов). Доверительный управляющий уплачивает налог на доход по ценным бумагам в полном объеме, однако отчетность по обособленному балансу налоговым законодательством не предусмотрена, поэтому, вероятно, он имеет право не представлять отчетность по данным операциям.

В остальном стороны доверительного управления продолжают исчислять и уплачивать налог на прибыль в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Это относится, в частности, к обособленному балансу управляющего и учету его затрат согласно требованиям Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений).


Налог на добавленную стоимость


В соответствии со ст.3 Закона РФ от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 22.05.96 г.) объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг; товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Основной вопрос состоит в том, считать ли передачу имущества доверительному управляющему оборотами по реализации. В письме Минфина России от 30.06.98 г. N 04-02-05/3 говорится, что имущество, передаваемое с баланса учредителя управления на баланс доверительного управляющего по договору доверительного управления, облагается налогом на добавленную стоимость как безвозмездно переданное. В то же время в ответе на вопрос о том, облагается ли НДС передача имущества в доверительное управление, Госналогслужба России 23.06.98 г. утверждала обратное. Последняя точка зрения кажется достаточно обоснованной по следующим причинам.

Согласно ст.1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Следовательно, эту хозяйственную операцию с позиции учредителя управления следует рассматривать как финансовое вложение. Таким образом, говорить о реализации товаров (работ, услуг) или их безвозмездной передаче здесь не приходится по причине отсутствия смены собственника. Оприходование имущества на обособленном балансе управляющего не является основанием для начисления по нему НДС.

Согласно ст.1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Исходя из данного определения закономерно начислять НДС при передаче имущества в доверительное управление и возврате его учредителю управления только в том случае, когда при передаче (возврате) стоимость имущества в оценке выше, чем на балансе у учредителя управления (у доверительного управляющего - в случае возврата имущества) в соответствии с договором доверительного управления. При этом наличествует приращение стоимости, или добавленная стоимость, которая и становится объектом налогообложения. В подтверждение сказанного можно провести аналогию между доверительным управлением и совместной деятельностью. При взносе имуществом в совместную деятельность НДС не начисляется, а при выбытии имущества из совместной деятельности начисляется только с разницы - цена реализации (оценка возврата) минус оценка взноса в совместную деятельность.

В соответствии с Методическими рекомендациями Госналогслужбы России управляющий учитывает полученное вознаграждение в составе внереализационных доходов. Таким образом, кажется, что полученные средства не являются платой за реализацию услуг аналогично полученной участником совместной деятельности доле прибыли. Тем не менее управляющий обязан уплатить НДС с данных сумм, поскольку он предоставляет именно услуги учредителю доверительного управления. Использование же счета 80 "Прибыли и убытки", а не счетов реализации не играет роли, поскольку таким же образом начисляется НДС при получении платы за сданное в аренду имущество. Можно вспомнить также о том, что доверительное управление на рынке ценных бумаг является лицензируемым видом деятельности, и управляющий свое вознаграждение за доверительное управление все же должен учитывать на счете 46 "Реализация продукции" (работ, услуг)", поскольку это является основным видом его деятельности.

Начисление же и уплата НДС непосредственно в процессе доверительного управления имуществом происходят, как обычно, на основе данных учета на обособленном балансе управляющего при появлении объекта налогообложения.


Налог на имущество. Другие налоги


Имущество, передаваемое в доверительное управление, согласно ГК РФ продолжает оставаться в собственности учредителя управления. Учет имущества у доверительного управляющего происходит на обособленном балансе, данные которого не консолидируются с его основным балансом. В связи с этим плательщиком налога на имущество является учредитель доверительного управления. Это положение нашло подтверждение в письме Минфина России от 08.04.97 г. N 04-05-06/18 в ответ на запрос о порядке уплаты налога на имущество и налога на прибыль по договорам доверительного управления имуществом. В этом письме проводится аналогия между доверительным управлением и совместной деятельностью и делается вывод о том, что может быть применен порядок, изложенный во втором абзаце п.2 инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий": стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. В форме для расчета среднегодовой стоимости предприятия, на основе которой определяется налог на имущество, имеется строка 01800 "стоимость имущества, связанного с осуществлением совместной деятельности", которая, вероятно, подходит и для имущества, переданного в доверительное управление.

Таким образом, несмотря на то что переданное в доверительное управление имущество может отражаться у учредителя доверительного управления на счетах 06 и 58, данные по которым не входят в объект налогообложения, ему необходимо отразить по строке 01800 формы расчета среднегодовой стоимости имущества стоимость переданных или полученных в результате доверительного управления основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые учитывались до передачи на соответствующих счетах бухгалтерского учета. При этом основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости. В то же время в ответе на вопрос Госналогслужбой России 29.04.98 г. сделан вывод о том, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у доверительного управляющего. Последней же "инстанцией" должен стать договор между учредителем доверительного управления и управляющим, где должен быть оговорен порядок перехода обязанности (или отсутствие такого перехода) по уплате указанного налога.

Особый порядок уплаты налога на имущество установлен для паевых инвестиционных фондов (ПИФ), обязанность по уплате которого возлагается на управляющую компанию ПИФа за счет его имущества. Следует учитывать, что ПИФы - это имущественные комплексы без образования юридического лица и, значит, они не являются налогоплательщиками. Подробнее порядок их налогообложения описан в письме Госналогслужбы России от 15.12.95 г. N НП-2-01/80н "О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с образованием и функционированием паевых инвестиционных фондов".

При рассмотрении проблем начисления налога на пользователей автодорог и местных налогов, рассчитываемых с выручки, нужно учитывать следующее обстоятельство. Передачу имущества в доверительное управление следует рассматривать как финансовое вложение, а полученную прибыль - как внереализационный доход. Следовательно, доходы учредителя доверительного управления должны быть свободны от налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, начисляемых с выручки.

Вознаграждение доверительного управляющего является объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог по тем же причинам, которые были изложены для налога на добавленную стоимость. В обычном порядке указанный налог начисляется и уплачивается также при получении выручки от реализации продукции (работ, услуг) на обособленном балансе доверительного управляющего.


Налогообложение физических лиц


Согласно ГК РФ доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель (без образования юридического лица) или коммерческая организация. Учредителем же, а следовательно, и выгодоприобретателем договора доверительного управления может быть любой собственник имущества, в том числе и физическое лицо. Доходы, полученные физическим лицом по договору доверительного управления, исходя из ст.2 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" также следует облагать как доходы физического лица в денежной и натуральной форме. Здесь возможны два варианта:

1. Физическое лицо передает свое имущество доверительному управляющему с целью реализации, т.е. на безвозвратной основе. Поскольку при этом фактически происходит реализация имущества физического лица, то применяется п.п."т" п.1 ст.3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". В нем установлено, что суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, а также суммы, получаемые в течение года от продажи другого имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, не включаются в совокупный доход, полученный в налогооблагаемый период. По желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов. Объект налогообложения возникает при реальной продаже (смене собственника) имущества учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления.

2. Физическое лицо передает какое-либо имущество на возвратной основе с целью получения по нему дохода от управления, например доверительное управление пакетом акций. Тогда подоходным налогом облагается начисленный доверительным управляющим доход по данным операциям. Следует учесть, что согласно п.п."н" п.1 ст.3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный доход, подлежащий налогообложению, не включаются суммы процентов выигрышей по государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления. Поэтому если объектом доверительного управления являются данные категории ценных бумаг, то доходы по ним не подлежат налогообложению для физических лиц. Конечно, управляющий должен от имени физического лица манипулировать только названными ценными бумагами. Учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления, для того чтобы иметь льготу по подоходному налогу, рекомендуется иметь соответствующие документы, предоставленные управляющим и подтверждающие факт получения доходов от указанного источника. В соответствии со ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. Буквально применяя данную формулировку, можно заключить, что обязанность по удержанию подоходного налога возникает у доверительного управляющего только при непосредственной выплате дохода физическому лицу (в наличной или безналичной форме).

Если физическое лицо получало доход по доверительному управлению своим имуществом в нескольких местах (являлось учредителем нескольких договоров доверительного управления), то в налоговой декларации о своих доходах по итогам года необходимо указать это и, возможно, доплатить некоторую сумму подоходного налога.

В заключение приведем один пример, свидетельствующий о сложности в понимании сущности доверительного управления. Достаточно часто встречающаяся ситуация на автомобильном рынке нашла свое отражение в ответе Госналогслужбы России от 16.06.97 г. на запрос о подоходном налоге при продаже автомобиля по генеральной доверенности. В нем указывается, что в соответствии со ст.1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В связи с этим при реализации машины доход возникает не у доверительного управляющего, а у собственника автомобиля, выдавшего доверенность. Собственник автомобиля и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке посредством декларирования своих доходов по окончании календарного года. Данные отношения не подходят под определение доверительного управления, поскольку "доверительный управляющий" здесь может и не быть предпринимателем, что запрещено ГК РФ. По-видимому, в заблуждение вводит словосочетание "генеральная доверенность". Между тем для договоров доверительного управления такой документ не является необходимым. Описанному случаю больше подходит договор поручения (глава 49 ГК РФ).


А.Н.Свечкопал

Аудиторская фирма "МБС-Консалтинг"


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 9, февраль 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение