Учетная политика организаций на 1999 г. (Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галанина, Е.П. Козлова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, 11, март 1999 г. )

Учетная политика организаций на 1999 г.


В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Принятая учетная политика организации должна быть утверждена организационно-распорядительной документацией: приказом, распоряжением и т.п. Это позволяет говорить об учетной политике как документе, защищающем интересы организации в области применения ею правил ведения бухгалтерского учета и его постановки. Учетная политика - это документ для внутреннего пользования, устанавливающий границы применяемых организацией правил ведения бухгалтерского учета, если они многовариантны.

К настоящему времени разработаны и введены в действие нормативные документы, так или иначе влияющие на постановку бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России N 34н, положения (стандарты) бухгалтерского учета ПБУ/3, ПБУ/4, ПБУ/5, ПБУ/6, ПБУ/7, ПБУ/8 и другие нормативные акты. Все указанные документы, в большей или меньшей мере удовлетворяющие требованиям международных стандартов, определили варианты применения того или иного способа или метода бухгалтерского учета, потребовали внесения изменений в организацию бухгалтерского учета. Например, до 1 января 1998 г. амортизация основных средств начислялась одним способом, определенным в постановлении Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а с 1 января 1998 г. организация может выбрать один из нескольких способов начисления амортизации в бухгалтерском учете, определенных в ПБУ/6.

Новое Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), вступившее в силу с 1 января 1999 г., раскрывает аспекты учетной политики, ее принципы и основные положения, не меняя сути действовавшего до 1 января 1999 г. Положения ПБУ 1/94.

Принятая учетная политика в ряде случаев влияет на определение налогооблагаемой базы, но она не может быть "налоговой" политикой, так как определение принципов налогообложения организации государство оставляет за собой. К примеру, п.73 приказа Минфина России N 34н требует отражения в учете заемных средств с учетом причитающихся к уплате процентов по предоставленным кредитам или займам. Именно об этом должна быть сделана запись в учетной политике. В то же время Положение N 552 позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли только оплаченные проценты. Таким образом, себестоимость реализованной продукции, определенная в бухгалтерском учете, будет отличаться от рассчитанной в целях налогообложения на величину начисленных, но неоплаченных процентов по кредитам. Между тем запись о принципах учета процентов в целях налогообложения делать в учетной политике не требуется.

По нашему мнению, можно было бы ввести еще один стандарт положение о налоговой политике организации. В таком случае организация могла бы обобщить все возможные подходы для определения и расчета базы для налогообложения по каждому налогу. Сейчас же, указывая в учетной политике тот или иной способ или прием ведения учета, руководство организации сопоставляет его с принципами налогообложения, чтобы представлять, как впоследствии он повлияет на размер того или иного налога. Нередко в учетную политику попадают и положения, касающиеся налогообложения, хотя требованиями ПБУ это не предусмотрено.


Основные допущения и требования ПБУ 1/98,
определяющие учетную политику


Под допущениями понимаются условия деятельности организации, которые должны обязательно ею выполняться в течение всего периода действия учетной политики:

1) допущение имущественной обособленности, т.е. в балансе организации отражаются активы и обязательства, принадлежащие ей. Активы и обязательства собственников этой организации и других организаций учитываются обособленно. В частности, любое арендованное имущество учитывается за балансом, следовательно, амортизация по такому имуществу начисляется собственником, налог на имущество уплачивается им же;

2) допущение непрерывности деятельности свидетельствует о том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3) допущение последовательности применения учетной политики, т.е. выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

4) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это требует от организации применения в бухгалтерском учете метода начисления выручки на дату перехода права собственности на реализованный товар, продукцию, работы, услуги. Исключение составляют те предприятия, у которых совпадают момент оплаты и момент перехода прав собственности (например, в розничной торговле).

Следует отметить также, что в 1999 г. малые предприятия могут принять в учетной политике кассовый метод учета доходов и расходов, т.е. им разрешено не соблюдать указанное допущение. Такой порядок утвержден приказом Минфина России от 21.12.98 г. N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".


Содержание учетной политики


Учетная политика организации формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. В нем может быть использовано столько счетов и субсчетов, сколько необходимо для отражения хозяйственной деятельности. Действующий План счетов, утвержденный приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с изменениями и дополнениями) допускает при необходимости для учета специфических операций по согласованию с Министерством финансов (или другим соответствующим органом) введение в План счетов дополнительных синтетических счетов с использованием свободных кодов счетов. В то же время организации могут самостоятельно уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Кроме того, в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета.

В учетной политике должны быть отражены особенности учета затрат. В рабочем плане счетов следует дать полную характеристику основным счетам.

Счет Субсчет Аналитический счет
Калькуляционные счета
20


23
28
по видам
деятельн-
ости
по видам затрат и видам
выпускаемой продукции
(работ, услуг)
по видам производств
по отдельным цехам
предприятия, видам
продукции, статьям
расходов, причинам и
виновникам брака
Отчетно-распорядительные счета
31 по видам
расходов
89 по видам
резервов
по статьям расходов*

по статьям резервов*
Собирательно-распределительные счета
25



26
по отдельным
подразделениям
предприятия и статьям
сметы
по каждой статье
соответствующих смет,
центру ответственности и
месту возникновения
затрат

* В качестве примера приведем следующий вариант:


      /-----------------------------------------------------\
      |Синтети-|     Субсчета      |    Аналитические       |
      |ческий  |                   |        счета           |
      |  счет  |                   |                        |
      |--------+-------------------+------------------------|
      |   31   |Расходы         на |Подписка на             |
      |        |подписку           |"Российскую газету"     |
      |        |Расходы         по |Заработная плата        |
      |        |освоению    нового |Отчисления          во  |
      |        |образца продукции  |внебюджетные фонды      |
      |        |                   |Амортизация   основных  |
      |        |                   |средств                 |
      |--------+-------------------+------------------------|
      |   89   |Резерв  на  оплату |Сумма отпускных         |
      |        |отпусков           |Отчисления          во  |
      |        |                   |внебюджетные фонды      |
      |        |Резерв  на  ремонт |Резерв    на    ремонт  |
      |        |основных средств   |оборудования            |
      |        |                   |Резерв на ремонт цеха   |
      \-----------------------------------------------------/

Кроме того, в учетной политике необходимо определить составляемые виды калькуляций, характеризующие этапы формирования себестоимости:


        /-----------------------------------------------------\
        |Производственная | Прямые затраты, учитываемые       |
        |себестоимость    |       на счете 20                 |
        |-----------------+-----------------------------------|
        |Фабрично-        |  Производственная  себестоимость, |
        |заводская        |  увеличенная       на       сумму |
        |себестоимость    |  общепроизводственных           и |
        |                 |  общехозяйственных      расходов, |
        |                 |  учитываемых на счетах 25 и 26    |
        |-----------------+-----------------------------------|
        |Полная           |  Фабрично-заводская               |
        |себестоимость    |  себестоимость,  увеличенная   на |
        |                 |  сумму        внепроизводственных |
        |                 |  (коммерческих)         расходов, |
        |                 |  учитываемых на счете 43          |
        \-----------------------------------------------------/

В учетной политике следует указать применяемый метод учета затрат. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии по отдельным группам.

При попередельном методе учета затраты на производство начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Этот учет ведется на основе извещений об изменениях норм и используется для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций.

Следует указать и применяемую форму бухгалтерского учета, применяемые регистры синтетического и аналитического учета. Например, применяемая форма бухгалтерского учета журнально-ордерная, регистры синтетического учета - журналы-ордера; регистры аналитического учета ведомости 12, 15.

2. Формы первичных учетных документов. Как известно, все хозяйственные операции, совершаемые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые называют первичными учетными и на их основании ведут бухгалтерский учет.

В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п.9) документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это требование действует с 1 января 1999 г. и касается многих организаций, которые осуществляют экспортно-импортные операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Хотелось бы напомнить, что во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 8.07.97 г. N 835 "О первичных учетных документах" Госкомстат России и Минфин России постановлением от 29.05, 18.06.98 г. N 57а, 27н утвердили Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации. В соответствии с этим постановлением организации на территории Российской Федерации вводят унифицированные формы первичной учетной документации как элемент учетной политики с начала финансового года.

С 1 января 1999 г. первичные учетные документы следует принимать к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997-1998 гг. по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти по следующим разделам учета:

учету сельскохозяйственной продукции и сырья;

учету труда и его оплаты;

учету основных средств и нематериальных активов;

учету материалов;

учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

учету работ в капитальном строительстве;

учету работы строительных машин и механизмов;

учету работ в автомобильном транспорте;

учету результатов инвентаризации;

учету кассовых операций;

учету торговых операций.

Как видно из перечня, большая часть первичных документов уже утверждена и в обязательном порядке должна применяться всеми организациями. Если организация совершает операции, которые не могут быть оформлены типовыми документами, она может разработать свою форму первичного документа, которая должна быть предусмотрена учетной политикой организации. Понятно, что любая самостоятельно созданная форма документа должна содержать набор обязательных реквизитов, установленных Законом "О бухгалтерском учете":

а) наименование документа;

б) дату его составления;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Таким образом, при необходимости в состав элементов учетной политики входят и самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов. Например, отчет комиссионера может быть составлен в произвольной форме, он не входит в число утвержденных форм. Организации-комиссионеры должны разработать такую форму и включить ее в учетную политику.


Учетная политика организаций на 1999 год


3. Методы оценки активов и обязательств определены в Положениях по учету имущества и обязательств организации: ПБУ/3, ПБУ/5, ПБУ/6, Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России N 34н). В случае многовариантности методов оценки в учетной политике необходимо указать тот, который будет использоваться.

4. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. В соответствии со ст.12 Закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения плановой инвентаризации определяет руководитель организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Документация и порядок проведения инвентаризаций определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.

5. Правила документооборота и технология обработки учетной информации. В соответствии с п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете определяются утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Наиболее полно требования, предъявляемые к документальному оформлению хозяйственных операций, изложены в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.83 г. N 105 по согласованию с ЦСУ СССР). В частности, следует обратить внимание на то, что работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя организации.

График должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. Он может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Сотрудники организации (начальники цехов, мастера, табельщики, сотрудники отделов снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и др.) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В ней перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы. Они же несут ответственность за соблюдение сроков представления документов и содержание совершенных хозяйственных операций.

В учетной политике необходимо указать также технологию обработки учетной информации, т.е. совокупность используемых регистров, и составления бухгалтерской отчетности, а также последовательность их составления. В первую очередь следует указать применяемую форму бухгалтерского учета: журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная. Каждая из форм должна обеспечивать основные методологические принципы бухгалтерского учета: двойная запись, соответствие данных синтетического и аналитического учета и др.

Хочется обратить внимание на то, что в соответствии с п.22 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

6. Порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Среди элементов учетной политики необходимо указать установленные в организации методы контроля за совершением хозяйственных операций, их оформлением сотрудниками организации, установленные формы и способы контроля за их действиями. К ним можно отнести разделение функций, выполняемых сотрудниками, составление форм внутренней отчетности отдельными подразделениями, проведение периодических проверок профессиональных качеств сотрудников, создание службы внутреннего аудита или привлечение аудиторских фирм не только для подтверждения годовой отчетности, но и для проведения проверки правильности совершаемых операций как с юридической, так и с финансовой точки зрения независимым аудитором по инициативе организации.


Внесение изменений в учетную политику


Как известно, учетная политика организации принимается на ряд лет и не должна ежегодно меняться. Изменения могут вноситься в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов, влияющих на постановку бухгалтерского учета;

разработки организацией новых способов бухгалтерского учета, применение которых позволит более достоверно отражать факты хозяйственной деятельности или уменьшить трудоемкость учетного процесса;

существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).

Изменения учетной политики должны быть обоснованными и оформляться в порядке, предусмотренном в ПБУ 1/98. Они должны вводиться с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Об изменениях учетной политики на год, следующий за отчетным, сообщается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

В ПБУ 1/94 не было предусмотрено, каким образом отражать в учете и отчетности последствия изменения учетной политики. В новом положении в соответствии с требованиями международных стандартов это предусмотрено. Пунктом 19 ПБУ 1/98 определено, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если причина корректировки учетной политики - изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, такие изменения отражают в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если новые нормативные документы не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/98.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в периоды, предшествующие отчетному, не может быть произведена с достаточной степенью надежности. При соблюдении данного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. Они не сопровождаются никакими учетными записями.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной степенью надежности, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Пример. До 1 января 1999 г. ЗАО "Сигма" начисляло амортизацию основных средств линейным способом с использованием единых норм амортизационных отчислений. На 1999 г. учетная политика для основных средств, приобретенных после 1 января 1998 г., была изменена и был принят способ уменьшающегося остатка.

При составлении годового бухгалтерского отчета за 1999 г. организация должна будет сделать корректировки бухгалтерской отчетности (не внося исправления в бухгалтерский учет) и рассчитать, как изменятся финансовые результаты, если бы такой способ использовался в течение двух последних лет, предшествующих отчетному. Сумма корректировок вносится в бухгалтерскую отчетность и списывается на нераспределенную прибыль прошлых лет по состоянию на начало отчетного периода.

Допустим, за два года, предшествующих отчетному, в ЗАО "Сигма" была начислена сумма амортизации за 1998 г. 12,5 тыс. руб. Пересчет амортизации по основным средствам, приобретенным после 1 января 1998 г. составляет 22 тыс. руб. Следовательно, при составлении годовой отчетности за текущий год необходимо скорректировать отчетность на 1 января 1999 г.: увеличить сумму начисленного износа и уменьшить прибыль прошлых лет на 9,5 тыс. руб.

Указанные изменения в порядок составления годового бухгалтерского отчета внесены ПБУ 1/98, которое вступило в силу с 1 января 1999 г., а значит, не распространяется на отчет за 1998 г.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать причину изменения учетной политики, оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

В пояснительной записке ЗАО "Сигма" необходимо будет отметить, что в связи с изменением в 1999 г. учетной политики при начислении износа основных средств были пересчитаны и скорректированы сумма начисленного износа основных средств и прибыль прошлых лет только за 1998 г., а не за два предшествовавших отчетному года. Один год был взят в связи с тем, что возможность начислять амортизацию основных средств указанным способом появилась только после принятия ПБУ 6/97. Пересчет, выполненный в пояснительной записке, привел к изменению соответствующих статей отчетности текущего отчетного года.


Методы оценки активов и обязательств и их отражение
в учетной политике


На примере ЗАО "Сигма" рассмотрим более подробно методы оценки активов и обязательств, которые имеют многовариантный характер. ЗАО "Сигма" осуществляет два вида деятельности: оказывает посреднические услуги и производит продукцию.

Надо отметить, что в 1998 г. вышло несколько нормативных документов, требующих от организаций внесения определенных изменений в учетную политику на 1999 г. К ним относятся:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение N 34н);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н.

Рассмотрим на примере ЗАО "Сигма" вариант учетной политики.

1. В соответствии с ПБУ 5/98 и Положением N 34н организации в 1999 г. должны отражать в учете сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тару, используемую для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

В данном элементе учетной политики необходимо выбрать те счета, которые будут использованы для учета материалов:

1 - только счет 10, на котором формируется фактическая себестоимость материалов и отражается их движение;

2 - счета 15, 16 - для определения фактических затрат по приобретению материально-производственных запасов и отклонений от учетной цены, счет 10 - для учета движения материальных запасов по учетным ценам. При использовании указанных счетов учетная цена материалов доводится до фактической по окончании месяца путем списания разницы в этих ценах со счета 15 на счет 10.

ЗАО "Сигма" ведет учет материальных запасов по фактической себестоимости на счете 10 "Материалы".

2. При разработке учетной политики организации руководители финансовых служб могут выбрать один из вариантов расчета фактической себестоимости израсходованных материалов, утвержденный ПБУ 5/98 и Положением N 34н:

по себестоимости единицы запасов;

исходя из средней себестоимости каждого вида материалов;

метод ЛИФО, который используется в период инфляции, так как позволяет предприятию включать в затраты отчетного периода в первую очередь более дорогостоящие поставки позднего периода поступления;

метод ФИФО, который используется при падении цен на материальные ценности, когда наибольшей будет цена первой по времени поступления партии (с целью возмещения более дорогостоящих затрат).

Два последних варианта применимы при сокращенной номенклатуре материальных ценностей, при отдельном учете поступивших партий, при обязательном их аналитическом учете в количественно-ценовом выражении, что возможно при наличии специально разработанного программного продукта для компьютерной обработки указанных показателей.

ЗАО "Сигма" применяло в 1998 г. и предшествующие ему годы метод средней себестоимости. На 1999 г. в связи с изменением финансового состояния ЗАО, ростом курса доллара, резким скачком цен на сырье и комплектующие руководство приняло решение перейти на метод ЛИФО.

3. Учетной политикой организаций могут быть предусмотрены варианты учета готовой продукции по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

ЗАО "Сигма" учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости на счете 40 "Готовая продукция".

4. Согласно ПБУ 5/98 и Положению N 34н организация самостоятельно выбирает один из способов начисления амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам:

линейный - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации в зависимости от срока полезного использования (спецодежда, спецобувь);

списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из количества продукции (работ), производимой (выполненной) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования (спецоборудование, специнструменты);

процентный - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100% при передаче предмета в эксплуатацию или в производство. При этом в первом случае оставшиеся 50% начисляются при выбытии предмета из-за невозможности использования (непригодности) из производства или эксплуатации.

Способ начисления амортизации по конкретному предмету применяется в течение всего его срока использования. МБП, находящиеся в пути и переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре с последующим уточнением фактической себестоимости.

Аналогичные способы начисления износа МБП действовали и ранее (см. п.45 Положения N 170), однако не всеми организациями использовались. Теперь же они введены в ПБУ 5/98 и должны применяться организацией в зависимости от вида и назначения МБП.

В связи с тем что производство продукции требует специальных инструментов, а рабочие снабжаются специальной одеждой, в учетной политике ЗАО "Сигма" предусмотрено на 1999 г. три способа начисления износа МБП: для спецодежды - линейный, для спецприспособлений (матрицы и изложницы) - пропорционально объему выпущенной продукции, для остальных МБП - процентный: начисление износа в размере 100% при передаче МБП в эксплуатацию. Соответственно и учет МБП организуется на субсчетах в разрезе этих видов МБП.

5. Согласно ПБУ 6/97 "Учет основных средств" организации могут выбрать один из способов начисления амортизации для разных групп однородных объектов основных средств: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Сейчас самым распространенным остается линейный способ расчета амортизации, для чего организации используют нормы амортизации, установленные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее постановление N 1072). Этот способ позволяет по установленным нормам легко просчитать срок полезного использования объекта. Более того, линейный способ обязателен для расчета амортизации по всем объектам, приобретенным до 1 января 1998 г. (до ввода в действие ПБУ 6/97).

Налоговые органы, проверяя правильность расчета финансового результата и налогооблагаемой прибыли за 1998 г., принимают в целях налогообложения суммы начисленной амортизации по нормам, установленным постановлением N 1072).

Таким образом, при принятии того или иного способа начисления амортизации необходимо иметь в виду, что при любом отличном от линейного способе начисления амортизации сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована.

ЗАО "Сигма" в качестве элемента учетной политики использует начисление износа линейным способом согласно нормам, утвержденным постановлением N 1072, а для основных средств, приобретенных после 1 января 1998 г., - способ уменьшаемого остатка.

6. В учетной политике организации необходимо выделить также способы погашения стоимости нематериальных активов, которые определены в пункте 56 Положения N 34н. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования, либо способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

ЗАО "Сигма" начисляет амортизацию нематериальных активов линейным способом. Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется на основе документов, подтверждающих их приобретение, либо советом директоров исходя из срока, в течение которого данные объекты будут участвовать в процессе хозяйственной деятельности и приносить доход.

7. На основе показателей бизнес-плана бухгалтерия формирует и разрабатывает учетную политику организации, обязательную к применению. При разработке учетной политики по учету производственных затрат и издержек обращения необходимо в первую очередь проанализировать технологические этапы производственного процесса и выбрать метод учета затрат. Затем следует выбрать систему счетов, с помощью которых эти методы будут отражаться в учете, а после этого определить базу для распределения общепроизводственных расходов, если они имеют место, порядок распределения и списания общехозяйственных расходов. При разработке учетной политики не менее важно выбрать и форму бухгалтерского учета, позволяющую получать те или иные показатели, которые будут использоваться руководством, менеджерами организации для оперативного управления.

Распределение общепроизводственных расходов может осуществляться пропорционально заработной плате, начисленной рабочим по видам продукции, работ, услуг; пропорционально сумме прямых затрат (стоимость израсходованных материалов, сумма начисленной заработной платы и пр.). Если в учетной политике организации предусмотрен расчет полной производственной себестоимости выпущенной продукции, выполненных и сданных заказчику работ и услуг, то общехозяйственные расходы могут распределяться так же, как и общепроизводственные. При сокращенной методике ее расчета (только в сумме производственной цеховой себестоимости) общехозяйственные расходы можно распределять и списывать сразу на реализованную продукцию, работы, услуги (т.е. в дебет счета 46). Такой вариант организация может выбрать при наличии нескольких видов деятельности. Существует мнение, что если согласно учетной политике общехозяйственные расходы списываются сразу на реализованные товары, работы, услуги, то они могут не распределяться между произведенными работами, услугами, продукцией, а списываться одной суммой. На наш взгляд, независимо от того, на какой счет списываются общехозяйственные расходы, необходимо определять фактическую себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Это позволит, с одной стороны, анализировать уровень своих доходов по сравнению с конкурирующими фирмами, с другой стороны, рассчитать налоги при реализации ниже себестоимости. Можно рекомендовать один их следующих способов распределения общехозяйственных расходов: пропорционально начисленной заработной плате основных рабочих, стоимости основных средств, стоимости прямых затрат.

При разных ставках налогообложения прибыли распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов производится пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности (п.2.10 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37). Так как размеры этих расходов достаточно велики, именно они подчас занимают наибольший удельный вес в определении фактической себестоимости того или иного вида продукции, работ, услуг. В п.8 ПБУ 1/98 определено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация может разработать их самостоятельно, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, и указать в учетной политике. Например, организация реализует продукцию внутри страны и на экспорт. Для получения льготы по НДС она должна обеспечить раздельный учет реализации и издержек производства и обращения. В связи с тем что нормативными документами не предусмотрен порядок организации учета в такой ситуации, в учетной политике нужно указать, каким образом обеспечивается раздельный учет затрат по реализованной продукции - как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Здесь, по нашему мнению, необходимо привести открываемые субсчета, документооборот, порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов и НДС.

ЗАО "Сигма" как мы уже отмечали, осуществляет два вида деятельности с разными ставками налога на прибыль. В учетной политике приняты следующие ее элементы:

учет прямых затрат, связанных с производством продукции, ведется на субсчете 20-1 "Затраты по производству продукции", с оказанием посреднических услуг - на субсчете 20-2 "Затраты по посреднической деятельности". К каждому субсчету открываются аналитические счета или по видам выпускаемой продукции, или по видам посреднической деятельности. На счете 26 собираются общехозяйственные расходы, связанные с содержанием администрации ЗАО, арендой офиса, коммунальными услугами и пр. Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке от каждого вида деятельности и списываются на прямые затраты.

8. При формировании учетной политики по отражению затрат на ремонт основных средств может быть выбран один из трех вариантов:

а) списание затрат по ремонту по мере его выполнения на себестоимость;

б) образование резерва на ремонт основных средств через счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей";

в) списание затрат на ремонт в счет расходов будущих периодов в момент их совершения, а затем равномерное их списание на себестоимость продукции в течение определенного периода.

Следует иметь в виду, что варианты "б" и "в" позволяют равномерно распределять затраты по ремонту основных средств, списываемых на себестоимость в течение года. Причем при выборе варианта "б" организация путем создания резерва может списывать на себестоимость затраты по ремонту в течение года независимо от того, в каком периоде будет произведен сам ремонт. При использовании метода "в" списание расходов по ремонту возможно только после его выполнения.

ЗАО "Сигма" занимается производством продукции, имеет определенный парк оборудования, которое подлежит частым ремонтам - как профилактическим, так и текущим, поэтому в качестве элемента учетной политики выбран способ создания резерва на ремонт основных средств. Размер резерва определен исходя из размера средств, израсходованных на ремонт в течение прошедшего года. В частности, сумма средств, израсходованных на ремонт, составила 89560 руб., выручка от продажи собственной продукции за отчетный год без НДС - 791200 руб. Таким образом, на ремонт основных средств затрачено 11,3% выручки. Руководство ЗАО приняло решение о ежемесячном начислении резерва в размере 11% выручки от реализации продукции. Начисление резерва производится ежемесячно.

9. Организации розничной торговли могут выбрать способ отражения в учете приобретенных товаров либо по покупной стоимости, либо по продажной. При этом следует иметь в виду, что понятие "покупная стоимость" шире, чем "покупная цена", так как первое может включать в себя и расходы, связанные с заготовкой товара, например его доставкой, таможенными платежами и др. Так как ЗАО "Сигма" не занимается торговой деятельностью, этот элемент не определялся в учетной политике.

10. Организация может выбрать способ отражения в учете курсовых разниц. Это либо ежемесячное их отражение на счете 80 "Прибыли и убытки", либо на счете 83 "Доходы будущих периодов". Во втором случае суммы списываются со счета 83 на счет 80 по окончании года.

ЗАО "Икс" приобретает импортное сырье для производства продукции, в условиях контрактов предусмотрена оплата авансов иностранным поставщикам, которая при постоянном курсе иностранной валюты приводит к положительным курсовым разницам. Поэтому в учетной политике на 1999 г. предусмотрено отражение курсовых разниц через счет 83.

11. Учетная политика по списанию процентов по кредитам банка предусматривала ранее два варианта: списание процентов на себестоимость или за счет других источников по мере их оплаты либо ежемесячное начисление процентов с увеличением задолженности по кредиту. В соответствии с Положением N 34н в учетной политике может быть предусмотрен только один вариант: начисление процентов ежемесячно.

В ЗАО "Сигма" учетная политика на 1998 г. предусматривала отражение в учете процентов по кредитам по мере оплаты. В учетную политику на 1999 г. были внесены изменения, в соответствии с которыми задолженность по кредитам отражается с учетом начисленных процентов. За 1998 г. проценты были перечислены вовремя, поэтому никакие изменения в бухгалтерском учете на 1.01.99 г. внесены не были.

12. В соответствии с п.70 Положения N 34н организации имеют право создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В связи с тем что учет выручки в целях налогообложения ведется по моменту оплаты, резерв сомнительных долгов ЗАО "Сигма" не образует.

Пунктом 72 Положения N 34н определено также, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

ЗАО "Сигма", как мы определили ранее, создает резерв на ремонт основных средств. Создание других резервов в учетной политике не предусмотрено.

В качестве элемента учетной политики ЗАО "Сигма" разработан график документооборота организации. Приведем пример графика движения первичных документов по кассовым операциям:

1. Приходный (расходный) кассовый ордер выписывает главный бухгалтер (или лицо в бухгалтерии, имеющее право подписи таких документов), регистрирует ордер в книге регистрации.

2. Из бухгалтерии кассовый ордер передается в кассу.

3. Кассир выдает или получает денежные средства, оформляет ордера, заносит операции в кассовую книгу.

4. По окончании рабочего дня кассир сдает отчет и первичные документы в бухгалтерию.

5. Лицо, ответственное за контроль кассовых операций, принимает отчет и проверяет правильность заполнения документов и отчета кассира.


Т.Н.Бабченко,

Е.Н.Галанина,

Е.П.Козлова

Контактные телефоны:

аудиторская фирма "Актив" (095) 956-09-19

ЗАО "Русская аудиторская компания" (095) 286-95-36


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 10, 11, март 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.