Изменения в налогообложении фармакопейного этилового спирта (М.Н. Михайлов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 1999 г.)

Изменения в налогообложении фармакопейного этилового спирта


Изменения в налогообложении производства этилового спирта фармакопейных концентраций и лекарственных средств на его основе вносятся в законодательство практически ежегодно. Федеральным законом от 14.02.98 г. N 29-ФЗ внесены изменения и дополнения в Федеральный закон "Об акцизах", которые действуют с 18 февраля 1998 г. В соответствии с этими изменениями не облагаются акцизами спиртосодержащие лекарственные, лекарственно-профилактические, диагностические средства, зарегистрированные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также средства, изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты.

Однако прежний порядок налогообложения этилового спирта, в том числе фармакопейных концентраций, был сохранен. Законом предусматривалось обложение акцизами этилового спирта из всех видов сырья, отдельной строкой был выделен спирт этиловый, отпускаемый медицинским и ветеринарным учреждениям аптечной сети и предприятиям для производства медицинского и ветеринарного назначения по представлению Министерства здравоохранения Российской Федерации и Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации в пределах общих квот потребления спирта по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации. В ст.4 Федерального закона от 6.12.97 г. N 1993-1 (ред. от 10.02.99 г.) "Об акцизах" в новой редакции спирт этиловый выделяется отдельной позицией, отличной от позиции "Спиртосодержащая продукция в соответствии со статьей 1 настоящего Федерального закона". А именно в ст.1 и указывалось, что к спиртосодержащей подакцизной продукции не относятся вышеназванные спиртосодержащие лекарственные, лекарственно-профилактические, диагностические средства, зарегистрированные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, а также средства, изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам.

На практике в работе аптечных учреждений в течение почти всего 1998 г. возникали ситуации, когда аптеки, изготавливая по индивидуальному рецепту лекарственные средства, содержащие среди прочих компонентов этиловый спирт, не являлись плательщиками акцизов по этой продукции, а изготавливая средства, имеющие в своем названии слова "спирт этиловый", должны были уплачивать по ним акциз, несмотря на то что эти препараты были включены в Государственный реестр лекарственных средств или изготавливались по рецептам врача. Под изготовлением этилового спирта в аптечных учреждениях понимается его расфасовка по флаконам или разбавление имеющегося этилового спирта до необходимой концентрации. При этом аптечные учреждения не могли даже отпускать изготовленный ими этиловый спирт, выставляя покупателю акциз по ставке 8 руб. за 1 л спирта, поскольку для этого каждой аптеке необходимо было иметь на все партии спирта представление Министерства здравоохранения, согласованное с Министерством экономики, что при незначительных объемах производства в аптеках технически сделать просто невозможно. Реально отпускать этиловый спирт для медицинских целей с акцизом 8 руб. за 1 л могли лишь крупные предприятия производители этилового спирта.

Положение изменилось после выхода Федерального закона от 29.12.98 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики". Статьей 12 этого закона были внесены изменения и дополнения в Закон "Об акцизах". В частности, изменены ставки акцизов, а также внесены изменения в формулировки некоторых позиций, описывающих виды подакцизных товаров. Так, в отношении этилового спирта, используемого в медицинских целях, произошли следующие изменения.

Формулировка вида подакцизного товара изложена в новой редакции и звучит так: "Спирт этиловый, отпускаемый организациям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения и (или) для проведения лечебного процесса в пределах утвержденных квот потребления спирта для этих организаций", т.е. нет упоминания о представлении Министерства здравоохранения или Министерства сельского хозяйства и продовольствия и согласовании с Министерством экономики. Ставка акциза установлена в размере 8 руб. за 1 л безводного (стопроцентного) этилового спирта. Ранее ставки акциза по этиловому спирту были установлены вне зависимости от концентрации этилового спирта и составляли 8 руб. за 1 л (для спирта, используемого в медицинских целях) и 12 руб. за 1 л (для всех остальных категорий этилового спирта).

Данный закон был опубликован в "Российской газете" 31 декабря 1998 г. и действует со дня его публикации. Рассмотрим, к каким ситуациям в налогообложении аптечных учреждений приводят изменения, внесенные в Закон "Об акцизах".

В настоящее время аптекам, для того чтобы выставить организациям - покупателям расфасованного или разбавленного в аптеке этилового спирта акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного стопроцентного спирта, уже не требуется представления Министерства здравоохранения. Достаточно того, чтобы организации, в которые отгружается этиловый спирт, имели утвержденные квоты потребления спирта для медицинских учреждений. На практике эти квоты все равно имеют происхождение от общей квоты, выделяемой Министерству здравоохранения и распределяемой им по инстанциям с доведением ее до больниц, других лечебных учреждений и т.д. Однако главному бухгалтеру аптеки перед тем как указать в счете-фактуре сумму акциза по ставке 8 руб. за 1 л стопроцентного спирта необходимо убедиться в том, что организация-покупатель не только действительно имеет квоту потребления этилового спирта для медицинских целей, но и в том, что данная партия этилового спирта будет получена организацией-покупателем в пределах этой квоты. Оптимальным в этом случае является наряд (заказ, письмо или другой документ) от организации, утверждающей квоту потребления спирта лечебного, учреждению, в котором был бы прямо указан поставщик квотируемого количества этилового спирта.

Хотя формулировка Закона "Об акцизах" теоретически позволяет отпускать спирт в пределах утвержденных квот потребления для организаций, осуществляющих лечебный процесс или производящих лекарственные средства, изделия медицинского и ветеринарного назначения, и без указания организацией, утвердившей квоту, наименования конкретного поставщика спирта, система квотирования этилового спирта в целом построена таким образом, что при выделении квоты потребления спирта, как правило, определяются и поставщики спирта. Поэтому надо быть крайне осторожным при получении предложений от возможных покупателей реализовать этиловый спирт с акцизом по ставке 8 руб. за 1 л безводного спирта в пределах утвержденной квоты, но без указания при квотировании конкретного поставщика спирта. В данном случае надо выяснить, почему лечебное учреждение не смогло приобрести этиловый спирт у того поставщика, который предполагался при утверждении квоты. Во избежание в дальнейшем проблем с подтверждением того, что отпуск спирта действительно осуществлялся в пределах утвержденных квот, необходимо перед отпуском спирта получить документальное подтверждение об общем размере квоты потребления организации-покупателя, количестве уже закупленного ею спирта и причинах, по которым организация решила не закупать спирт у поставщика, указанного ей при квотировании. Эти документы должны быть заверены организацией-покупателем и содержать ссылки на другие организации (утверждавшие квоты, поставлявшие спирт и т.д.) с указанием их реквизитов. Главному бухгалтеру аптеки необходимо помнить, что всегда возможно проведение встречной налоговой проверки этих организаций по фактам их операций, отраженных в данных документах. В случае отпуска спирта сверх утвержденных квот сумма акциза будет исчислена по ставке 12 руб. за 1 л безводного стопроцентного спирта с применением санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Кроме того, следует учитывать, что отпуск изготовленного аптекой этилового спирта населению, в том числе и по индивидуальным рецептам, должен производиться с начислением акциза по ставке 12 руб. за 1 л безводного стопроцентного спирта, так как применение ставки 8 руб. за 1 л возможно только при отпуске спирта организациям.

Последствием того, что размер акциза на спирт этиловый в соответствии с новой редакцией Закона "Об акцизах" определяется в расчете на 1 л безводного стопроцентного спирта, является то, что у аптеки при разбавлении спирта до другой фармакопейной концентрации сумма акциза, начисленного по готовому подакцизному товару, будет равна сумме акциза, причитающегося к возмещению, т.е. в данном случае аптека будет представлять в налоговую инспекцию расчет, в котором сумма акциза, причитающаяся к уплате в бюджет, будет равна нулю.

Пример. Аптека получила 100 л фармакопейного 95%-ного этилового спирта. Акциз уплачен аптекой поставщику по ставке 8 руб. за 1 л стопроцентного спирта в сумме 760 руб. (100 л х 95% х 8 руб.). Указанное количество спирта разбавлено в аптеке до концентрации 70%, получено 135,7 л спирта (100 л х 95% : 70%). При отгрузке аптекой будет начислен акциз в сумме 760 руб. (135,7л х 70% х 8 руб.). Сумма акциза, причитающаяся к уплате в бюджет, будет равна нулю (760 руб. 760 руб.). Следует отметить, что объем безводного стопроцентного этилового спирта в спиртовом растворе определяется путем умножения объема спиртового раствора при температуре +20° С на его концентрацию.

Подобное положение, когда сумма акциза, причитающаяся к уплате в бюджет, равна нулю, будет возникать всякий раз при получении спирта по ставке 8 руб. за 1 л безводного спирта и отгрузке его по этой же ставке.

Однако главному бухгалтеру аптечного учреждения необходимо знать о некоторых ситуациях, когда у аптеки могут возникнуть неоправданные финансовые потери при производстве этилового спирта. Прежде всего нельзя забывать о том, что аптека не имеет льготы по уплате акцизов по этиловому спирту, используемому на медицинские цели, и лишь арифметически сумма начисленного акциза по спирту может быть равна сумме акциза, уплаченного поставщику за подакцизное сырье, что приводит к отсутствию необходимости уплачивать разницу в бюджет. Но в то же время налоговым периодом, за который составляется декларация по акцизам, является один месяц. Нарастающим итогом с начала года налоговая декларация по акцизам не составляется. И если списание спирта в производство или его оплата поставщику произошли в одном налоговом периоде, а отгрузка спирта и соответственно начисление акциза по готовому подакцизному товару имели место в другом налоговом периоде, то в налоговой декларации по акцизам в одном периоде сумма акциза будет причитаться к возмещению (т.е. возникает так называемая отрицательная разница между суммами начисленного акциза и суммами акциза, уплаченного поставщику), а в другой налоговой декларации сумма начисленного акциза по отгруженной продукции будет полностью причитаться к уплате в бюджет. Суммирование акцизов по нескольким налоговым периодам не допускается, поскольку согласно п.1 ст.5 Закона "Об акцизах" отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам к зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежит, а относится на финансовые результаты. Согласно п.5 той же ст.5 Закона "Об акцизах" датой (моментом) реализации подакцизных товаров является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров.

Указанная ситуация с отрицательной разницей может возникнуть, когда у аптечного учреждения на конец налогового периода накапливается значительное количество этилового спирта на складе готовой продукции и отгрузка его производится уже в другом налоговом периоде. Но более вероятна другая ситуация, когда аптека отгружает расфасованный или разбавленный до нужной фармакопейной концентрации этиловый спирт, приготовленный из еще неоплаченного поставщику сырья. Дело в том, что согласно п.1 ст.5 Закона "Об акцизах" сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства. Таким образом, если сырье не оплачено и соответственно акциз тоже, аптека не имеет права уменьшить сумму акциза, начисленную по изготовленному ею спирту на сумму акциза по спирту, полученному от поставщика. Это можно сделать только после оплаты спирта и в том налоговом периоде, когда произведена фактическая оплата спирта, использованного в качестве сырья. Если отгрузка изготовленного аптекой спирта произошла в одном из предыдущих налоговых периодов, то в декларации, составленной в том месяце, в котором поставщику был оплачен спирт, являвшийся сырьем, возникает отрицательная разница, относимая на финансовый результат.

Таким образом, аптечные учреждения должны своевременно производить оплату за спирт своим поставщикам. Одновременно необходимо очень внимательно следить за тем, чтобы во всех бухгалтерских документах, получаемых от поставщика спирта (как, впрочем, и в составленных самой аптекой), сумма акциза по приобретенному спирту была всегда выделена отдельной строкой. Таково требование п.7.1 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов". В случае невыделения суммы акциза в расчетных и первичных учетных документах отдельной строкой исчисление суммы акциза, в том числе уплаченного по использованному сырью, расчетным путем по этим документам не производится и на эту сумму не может быть уменьшена сумма акциза, начисленная по готовому подакцизному товару.

В заключение следует отметить, что аптечным учреждениям желательно воздержаться от приобретения этилового спирта, по которому в расчетных документах поставщика выставлен акциз по ставке 12 руб. за 1 л безводного стопроцентного спирта. При отгрузке изготовленного аптекой спирта по ставке 8 руб. за 1 л неизбежно возникнет отрицательная разница, что приведет к ухудшению финансовых результатов предприятия.

Внимательное изучение действующего налогового законодательства поможет аптечным учреждениям рационально планировать и организовывать производство и реализацию этилового спирта, добиваясь максимального финансового результата своей деятельности.


М.Н. Михайлов

ГНИ по Московской области



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.