Налог на добавленную стоимость (И.Е.Муравьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 1999 г.)

Налог на добавленную стоимость


При осуществлении розничной торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения аптечными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, применяется льготный режим по налогу на добавленную стоимость в соответствии с инструктивным письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.96 г. N В3-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" (с изменениями на 30.07.98 г.). Согласно данному документу (который применяется на основании п.п."у" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) от налога на добавленную стоимость освобождаются отечественные и импортные лекарственные средства, перечисленные в Государственном реестре лекарственных средств (изд. Минздрава России или б. Минздравмедпрома России 1995, 1996, 1997, 1998 гг.) и реализуемые предприятиями (организациями) любой формы собственности при наличии соответствующих лицензий.

В указанном письме Госналогслужбы России и Минфина России предусмотрено применение второго издания Государственного реестра лекарственных средств (изд. б. Минздравмедпрома России 1995 г.), согласно которому под льготный налоговый режим подпадают зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах 1 "Лекарственные препараты и субстанции зарубежных стран", 2 "Лечебно-профилактические пищевые добавки и поливитамины" (за исключением лечебно-профилактических пищевых добавок), 5 "Лечебно-диагностические средства, используемые in vivo, изотопные и рентгеноконтрастные препараты", 6 "Лечебно-профилактические дезинфицирующие и инсектицидные средства" (за исключением репеллентов) части 1 "Государственный реестр зарубежных лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств" и отечественные лекарственные средства, перечисленные в главах 1 "Лекарственные препараты", 2 "Лекарственные растения и сырье", 3 "Медицинские иммунобиологические препараты", 4 "Лечебно-диагностические средства, используемые in vivo, изотопные и рентгеноконтрастные препараты", 5 "Стандартные образцы и субстанции лекарственных препаратов", 6 "Лечебно-профилактические дезинфицирующие, инсектицидные, дератизирующие средства и репелленты" (за исключением репеллентов) и 7 "Вспомогательные вещества" части 2 "Государственный реестр лекарственных средств России, разрешенных к медицинскому применению и промышленному выпуску".

Данное издание Государственного реестра лекарственных средств (б. Минздравмедпрома России, 1995 г.) в целях налогообложения следует применять с учетом последующих изменений и дополнений к этому Реестру. Учитывая, что изменения и дополнения к данному Реестру, изданные Минздравом России (б. Минздравмедпромом России) в 1996, 1997 и 1998 гг., имеют отличную от Реестра 1995 г. издания структуру и соответственно содержание глав и частей, применение всех последующих Реестров в целях налогообложения должно осуществляться в части, не противоречащей Реестру 1995 г. Это означает, что репелленты, лечебно-профилактические изделия (пищевые добавки, средства питания, биологически активные пищевые добавки, косметические, стоматологические, парфюмерные средства, шампуни, бальзамы, жевательная резинка и другая подобная продукция) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость независимо от того, в какую главу Государственного реестра лекарственных средств издания 1996, 1997, 1998 гг. они включены.

При использовании льготного налогового режима следует иметь в виду, что от НДС освобождаются лекарственные средства (в том числе дезинфекционные лекарственные препараты), используемые для излечения от тех или иных заболеваний. Дезинсекционные средства, предназначенные для уничтожения в помещениях нелетающих и летающих, в том числе синантропных насекомых, а также для обработки мест посадки мух, не подпадают под порядок освобождения от налога на добавленную стоимость лекарственных средств, используемых для излечения от тех или иных заболеваний, вне зависимости от того, включены ли они в Государственный реестр лекарственных средств (изд. Минздрава России и б. Минздравмедпрома России).

При реализации аптеками спиртосодержащих лекарственных средств, сборов лекарственных трав, лечебной минеральной воды льготный налоговый режим применяется в случае отнесения этой продукции к лекарственным средствам в соответствующей главе Государственного реестра лекарственных средств. При этом невключение аптеками в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот тех или иных препаратов (на которые в соответствии с указанным порядком не распространяется льготный налоговый режим по НДС) на том основании, что поставщик реализовал им данную продукцию без НДС, является неправомерным.

Таким образом, реализация перечисленных выше лекарственных средств (в том числе лекарств-субстанций) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, если эти лекарственные средства (в том числе лекарства-субстанции) изготовлены в соответствии с требованиями фармакопейных статей и прошли в установленном порядке государственную регистрацию, при которой им присвоен регистрационный номер и на основании чего они включены в соответствующую главу Государственного реестра лекарственных средств.

Государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей. Однако в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 22.06.98 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам их изготовления, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств, осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Лицензия на фармацевтическую деятельность выдается аптечному учреждению органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, в компетенцию которого входит лицензирование фармацевтической деятельности на территории данного субъекта Российской Федерации, на основании заключения территориального органа контроля качества лекарственных средств о соответствии условий изготовления лекарственных средств в аптечном учреждении требованиям данного Федерального закона.

Изготовление лекарственных средств в аптеке не облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с п.п."у" п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений).

Приведенный выше порядок льготирования распространяется на лекарственные средства, отпускаемые по рецепту врача, через аптеки, аптечные пункты, а также на лекарственные средства, отпускаемые без рецепта врача аптечными магазинами и аптечными киосками, имеющими соответствующие лицензии.

При осуществлении розничной торговли лекарственными средствами, предназначенными для лечения животных, ветеринарными аптеками, указанный льготный налоговый режим не применяется.

На основании п.9 ст.32 Федерального закона "О лекарственных средствах" аптечные учреждения наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию. При реализации аптеками изделий медицинского назначения следует иметь в виду следующее.

Согласно абзацу 4 письма Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.96 г. N В3-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" не подлежат обложению налогом реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности отечественные изделия медицинского назначения (при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии), помещенные под кодовыми обозначениями 938000 - 939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения", а также другая продукция только медицинского назначения, указанная в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП.

К другой продукции только медицинского назначения, указанной в других разделах (группах, подгруппах) классификатора (ОК 005-93) ОКП, которая освобождается от НДС, относится, в частности, продукция резинотехническая медицинского назначения (под кодовыми обозначениями ОКП 251460, 251464, 251465, 251466, 251467, 251468, 251490, 253700 и т.п.), продукция целлюлозно-бумажной промышленности (под кодовыми обозначениями ОКП 546350, 546357, 546358), продукция текстильной промышленности (под кодовыми обозначениями ОКП 815800, 815820, 819140, 819510 и т.п.), продукция трикотажной промышленности (под кодовыми обозначениями ОКП 843870, 846000 и т.п.).

Данные коды Общероссийского классификатора продукции указаны в технической документации, на основании которой изготавливаются отечественные изделия медицинского назначения. Например, при реализации аптечными учреждениями (имеющими соответствующие лицензии) перчаток резиновых, средств предохранения (презервативов, контрацептивов внутриматочных, барьерных), в технической документации на изготовление которых приведен код ОКП 251566, налог на добавленную стоимость не исчисляется. Этот же льготный налоговый режим может применяться при реализации аптечными учреждениями (имеющими соответствующие лицензии) женских гигиенических пакетов (в технической документации на изготовление которых приведен код ОКП 54 6357 "Пакеты гигиенические женские"), сосок-пустышек (в технической документации на их изготовление приведен код ОКП 25 1467) и сосок молочных (в технической документации на их изготовление приведен код ОКП 25 1468), бутылок для детского питания, используемых в качестве посуды для кормления грудных детей (в технической документации на их изготовление приведен соответствующий код ОКП из группировки 94 6000), бинтов эластичных (в технической документации на их изготовление приведен соответствующий код ОКП из группировки 84 6000), чулок и получулок эластичных медицинских (в технической документации на их изготовление приведен код ОКП 84 3870), клеенки подкладной и компрессной (в технической документации на ее изготовление приведен соответствующий код из группировки ОКП 25 4500) и т.п. При реализации только перечисленной медицинской продукции аптечные учреждения могут применять льготный режим налогообложения по НДС.

Льготный налоговый режим применяется аптечными учреждениями при реализации ими оправ очковых медицинских, в том числе с линзами для коррекции зрения, под кодовым обозначением 94 4260 "Очки" классификатора (ОК 005-93) ОКП. Данный льготный налоговый режим не распространяется на реализацию аптечными учреждениями солнцезащитных очков.

Вместе с тем согласно п.п."у" п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) ремонт и изготовление очковой оптики (линз и оправ для очков, кроме солнцезащитных) не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В случае реализации аптечными учреждениями натуральных и искусственных минеральных вод, лечебно-профилактического, детского и диетического питания, детских подгузников льготный налоговый режим, предусмотренный для реализации медицинской продукции, не применяется. При этом следует учитывать порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10%, применяемый по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (приведенному в приложении N 2 к инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39), и товарам для детей по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (приведенному в приложении N 4 к указанной Инструкции).

При реализации аптечными учреждениями косметической и парфюмерной продукции льготный налоговый режим не применяется.

Согласно письму Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.96 г. N В3-4-03/31н, 04-03-07 не освобождаются от налога на добавленную стоимость перечисленные в классификаторе (ОК 005-93) ОКП средства энтерального питания, детское, лечебно-профилактическое питание, заменитель женского молока, продукты прикорма для детей, биологически активные добавки к пище; парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты, а также другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности; подгузники детские; репелленты; ветеринарная продукция.

Импортные изделия медицинского назначения освобождаются от налога на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации по перечню, предусмотренному для аналогичных отечественных изделий и приведенному выше, при наличии у аптечных учреждений копий регистрационных удостоверений, выдаваемых по изделиям медицинского назначения в установленном порядке Минздравом России (б. Минздравмедпромом России).

Порядок исчисления аптечными учреждениями НДС в случае реализации населению товаров, которые не подлежат освобождению от этого налога, предусмотрен пп.23 и 41 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений N 6). Согласно этому порядку обложению налогом подлежат суммы, полученные организациями розничной торговли в качестве частичной оплаты за реализованные товары, а также суммы авансовых и плановых платежей, поступившие на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров, в части разницы в ценах или соответствующих ей надбавок и наценок.

Таким образом, у организаций розничной торговли облагаемым оборотом по товарам, включая импортные, реализуемым по свободным рыночным (розничным) ценам, является сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога. В таком же порядке исчисляется облагаемый оборот по товарам, реализуемым по регулируемым розничным ценам, сформированным исходя из отпускных цен промышленности с учетом налога и торговой надбавки.

Исчисление налога производится по расчетным ставкам в размере 16, 67% или 9,09% к указанному выше облагаемому обороту.

Торговая надбавка (скидка) применяется к ценам, включающим налог на добавленную стоимость.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет такими организациями, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с реализованного торгового наложения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.

При наличии раздельного аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок налога на добавленную стоимость исчисление и уплата налога производятся исходя из полученного дохода от реализации товаров каждого вида по соответствующим расчетным ставкам. В случае отсутствия аналитического учета по видам реализуемых товаров налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается с полученного дохода по ставке 16,67%.

При реализации негосударственными аптечными учреждениями основных средств исчисление налога на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке (предусмотренном в разделе XV инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39).

Необходимость уплаты установленных законодательством налогов при реализации неиспользуемых для своих нужд материальных ценностей возникает у государственных или муниципальных аптечных учреждений как на основании указанной инструкции Госналогслужбы России, так и в соответствии с п.50 Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 3.11.93 г. N 122. При этом исчисление НДС, подлежащего взносу в бюджет, при реализации основных средств, приобретенных без налога на добавленную стоимость (в частности, приобретенных до 1992 г.), реализуемых по рыночным ценам, в соответствии с п.п."а" п.50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 производится с полной стоимости их реализации. Данный порядок исчисления налога на добавленную стоимость применяется и при реализации безвозмездно полученных основных средств, так как при безвозмездном получении основных средств налог на добавленную стоимость поставщику (организации, предприятию, безвозмездно передавшему со своего баланса эти основные средства) не уплачивается.

При реализации основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования с учетом НДС и отраженных в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их приобретение, облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяется в виде разницы между ценами продажи и приобретения, включающими налог. Исчисление налога производится с указанной разницы по ставке 16,67%.

Такой же порядок исчисления налога на добавленную стоимость применяется при реализации основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников для хозяйственных нужд в непроизводственных целях, по которым сумма НДС, уплаченного при приобретении этих основных средств, из бюджета не возмещалась, а уплачивалась за счет соответствующих источников финансирования.

При реализации бывших в употреблении основных средств, приобретенных негосударственными аптечными учреждениями с налогом на добавленную стоимость для осуществления не облагаемой НДС хозяйственной деятельности по рыночным ценам, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет, производится с разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из рыночной цены продажи, и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке (16,67%) из цены приобретения (без учета переоценки), недосписанной на себестоимость через амортизацию.

Оказание аптечными учреждениями платных информационных услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Этот режим обложения НДС применяется и при осуществлении аптечными учреждениями рекламной деятельности.

Получение аптечными учреждениями денежных средств, не связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), не подлежит включению в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот.

Вместе с тем в случае получения аптечными учреждениями спонсорских средств возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость, так как на основании ст.19 гл. II Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе" спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем. Поэтому получение аптечными учреждениями спонсорских средств в качестве платы за рекламу подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Только в случае получения спонсорских средств без какого-либо обязательства по их отработке полученные денежные средства могут быть освобождены от обложения НДС в соответствии с п.п."и" п.10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39.


И.Е. Муравьева,

советник налоговой службы II ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.