Налогообложение валютных курсовых разниц (Ю.Б. Сергиенко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 1999 г.)

Налогообложение валютных курсовых разниц


Бухгалтерский учет курсовых разниц предприятиями и организациями осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50, утвердившим Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95).

Указанным Положением установлено понятие курсовой разницы: это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Стоимость имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно ПБУ 3/95 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности и зачисляются в прибыль или убыток по мере их принятия к бухгалтерскому учету либо единовременно в конце отчетного года (в этом случае курсовые разницы учитываются в течение отчетного года на счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Курсовые разницы"). Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал.

В связи с тем что существует два вида учета - бухгалтерский, определяющий показатели финансовой деятельности, и учет для целей налогообложения, в отдельные периоды курсовые разницы учитывались по-разному.

С момента принятия Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок учета курсовых разниц при определении налогооблагаемой базы, принимаемый для исчисления налога на прибыль, в зависимости от валютных курсовых разниц неоднократно изменялся. Так, со времени введения в действие указанного Закона по 4 декабря 1994 г. курсовые разницы учитывались для налогообложения в суммах, отражаемых по правилам бухгалтерского учета, т.е. с положительной курсовой разницы, формирующей внереализационные доходы, исчислялся налог, а отрицательная курсовая разница, отражаемая в составе внереализационных расходов, уменьшала налогооблагаемую базу. С 5 декабря 1994 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 3.12.94 г. N 54-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не стало учитываться влияние на налогооблагаемую прибыль как положительных, так и отрицательных курсовых разниц. В целях налогообложения валовая прибыль должна была уменьшаться на суммы положительных курсовых разниц и увеличиваться на суммы отрицательных курсовых разниц.

В соответствии с Федеральным законом от 10.01.97 г. N 13-ФЗ (положения которого вступили в силу с 21 января 1997 г.) из Закона N 2116-1 были исключены положения в части корректирования прибыли в целях налогообложения на суммы курсовых разниц. В связи с этим по 20 января 1997 г. включительно валовая прибыль корректировалась для целей налогообложения на суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия или на дату последнего отчета, и курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом. При этом суммы отрицательных курсовых разниц отражались по строке 4.11 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37), а суммы положительных курсовых разниц по строке 5.4 этой Справки.

Положительные курсовые разницы, образовавшиеся начиная с 21 января 1997 г., стали облагаться налогом на прибыль в составе общей прибыли, отрицательные курсовые разницы стали уменьшать налогооблагаемую базу, таким образом вернулись к тому порядку, который действовал до 5 декабря 1994 г.

Учитывая, что состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, определяется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, необходимо было внести в него соответствующие изменения исходя из положений Федерального закона от 10.01.97 г. N 13-ФЗ. Так, постановлением Правительства Российской Федерации от 11.03.97 г. N 273 было установлено, что в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и в состав внереализационных расходов - соответственно отрицательные курсовые разницы.

В целях преодоления последствий финансового кризиса, вызванного падением курса рубля по отношению к доллару США, на рассмотрение в Государственную Думу был представлен проект закона, предусматривающий изменение порядка учета курсовых разниц при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В связи с этим до налоговых органов Государственной налоговой службой Российской Федерации было доведено письмо от 1.10.98 г. N ШС-6-02/683@ "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц", которым установлено, что независимо от применяемой учетной политики курсовые разницы, образовавшиеся за III и IV кварталы 1998 г., для целей налогообложения следует учитывать в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г. Предприятия, имеющие значительные суммы положительных курсовых разниц за III квартал 1998 г., получили возможность вывести их из-под налогообложения. Тем самым была предоставлена отсрочка платежей налога на прибыль с сумм положительных курсовых разниц. В то же время предприятия, у которых имелась отрицательная курсовая разница, должны были увеличивать валовую прибыль для целей налогообложения.

В дополнение к указанному письму государственным налоговым инспекциям по субъектам Российской Федерации в связи с многочисленными запросами налогоплательщиков было направлено письмо от 24.12.98 г. N ВГ-6-02/907@, которым сообщено, что в случае превышения у организаций отрицательных курсовых разниц над положительными курсовыми разницами указанное превышение при расчете валовой прибыли, подлежащей налогообложению, учитывается в течение 1998 г. согласно п. 15 Положения о составе затрат, т.е. указанное превышение может быть принято в качестве внереализационных расходов, уменьшающих валовую прибыль. Исходя из этого предприятия могли уточнить ранее представленные налоговые расчеты за 9 месяцев 1998 г., а предприятия, перешедшие на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, - расчет по налогу за 11 месяцев 1998 г.

Учитывая, что порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения, установленный указанными выше письмами Государственной налоговой службы Российской Федерации, не распространялся на годовые расчеты по налогу на прибыль за 1998 г. и к началу составления годовой бухгалтерской отчетности за 1998 г. не были внесены изменения в налоговое законодательство, налогоплательщики должны были руководствоваться нормами действующего налогового законодательства. В налогооблагаемую базу включались положительные курсовые разницы, а отрицательные курсовые разницы ее уменьшали. Это касалось прежде всего предприятий и организаций, перешедших на ежемесячную уплату налога на прибыль, по которым срок представления годового расчета по налогу на прибыль установлен 20 января 1999 г.

В "Российской газете" 5 марта 1999 г. (дата вступления в действие) опубликован Федеральный закон от 3.03.99 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Федеральный закон N 45-ФЗ), которым предусмотрен особый порядок налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета.

Установлено, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы, образовавшиеся за указанный выше период, следует учитывать в следующем порядке:

в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Расчеты по налогу на прибыль за 1998 г., представленные в налоговые органы до 5 марта 1999 г., подлежат уточнению налогоплательщиками в соответствии с приведенными нормами Федерального закона.

При составлении расчетов по налогу от фактической прибыли за 1998 г. следует иметь в виду, что в случае, если у предприятия за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. не было отрицательных курсовых разниц, а имелись только положительные курсовые разницы, вся сумма положительных курсовых разниц подлежит исключению из налогооблагаемой базы.

Федеральным законом N 45-ФЗ установлено, что к сумме возврата за III и IV кварталы 1998 г., исчисленной в виде разницы между авансовыми взносами налога и суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, образовавшейся в результате уменьшения фактической прибыли на сумму превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, возникших за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., учетная ставка Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом не применяется. Исходя из этого положения подлежат уточнению расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), представленные налогоплательщиками в налоговые органы по форме согласно приложению N 7 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" за III и IV кварталы 1998 г.

В связи с принятием Федерального закона N 45-ФЗ письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.03.99 г. N ГБ-6-02/180 отменены указанные выше письма Госналогслужбы России об уплате налога на прибыль с курсовых разниц (N ШС-6-02/683@, N ВНК-6-05/689@, N ВГ-6-02/987@).

Учитывая, что Федеральный закон N 45-ФЗ содержит нормы, носящие временный характер, с 1 января 1999 г. при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте учитываются в соответствии с ранее действовавшим налоговым законодательством и Положением о составе затрат, т.е. с порядком, действовавшим до 1 августа 1998 г.

Кроме того, указанным Федеральным законом в новой редакции установлена льгота по налогу на прибыль, позволяющая предприятиям, получившим убыток по итогам за год, восполнить его в течение 5 последующих лет. Суть уточнений заключается в том, что при определении размера убытка за 1998 г., который может быть покрыт за счет уменьшения налогооблагаемой базы, кроме убытка от реализации продукции (работ, услуг), принимается также убыток по курсовым разницам, т.е. превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, образовавшееся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. Указанное дополнение Закона касается только итогов за 1998 г.

Рассмотренные положения касались вопросов, связанных с изменением порядка налогообложения курсовых разниц.

Необходимо отметить, что указанным Федеральным законом внесено и другое существенное уточнение в налоговое законодательство. По предприятиям и организациям, являющимся первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ) разрешено при исчислении налогооблагаемой базы валовую прибыль уменьшать:

на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии);

на всю сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятия или организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены.

Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 1992 г. Фактически уплаченные до вступления в силу Федерального закона N 45-ФЗ (т.е. до 5 марта 1999 г.) суммы налога возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат.


Ю.Б. Сергиенко,

государственный советник

налоговой службы III ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.