Фонды и резервы хозяйственных обществ (Г.Я. Киперман, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, май 1999 г.)

Фонды и резервы хозяйственных обществ


Все предприятия независимо от их организационно-правовой формы вправе создавать специальные фонды за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов, - фонды накопления, фонд социальной сферы, фонды потребления. Указанные фонды отражаются в пассиве бухгалтерского баланса предприятия: фонды накопления и фонд социальной сферы в разделе IV. Капитал и резервы, а фонды потребления - в разделе VI. Краткосрочные пассивы. Кроме того, как за счет финансовых результатов деятельности, т.е. прибыли до налогообложения (по счету 80 "Прибыли и убытки"), так и за счет себестоимости продукции предприятия, формируют разнообразные резервы в соответствии с принятой на ряд лет учетной политикой. На финансовые результаты относится резерв по сомнительным долгам по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, не погашенной в установленные договором сроки и не обеспеченной гарантиями; резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; к затратам на производство относятся отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных фондов, на предстоящую оплату отпусков работникам и др.

Однако хозяйственные общества (акционерные общества, общества с ограниченной и дополнительной ответственностью) в соответствии с законодательством и своими учредительными документами вправе создавать также иные фонды и резервы, которые ни в унитарных предприятиях, ни в хозяйственных товариществах не создаются. В акционерном обществе в соответствии со ст. 35 Закона "Об акционерных обществах" в обязательном порядке формируется резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала; практически в уставах всех акционерных обществ предусмотрено создание резервного фонда в таком размере. Создавать его в большем размере нет необходимости из-за законодательного ограничения возможных направлений расходования средств резервного фонда.

Резервный фонд создается за счет отчислений от прибыли, остающейся в распоряжении акционерного общества после уплаты налогов, т.е. за счет чистой прибыли общества. Ежегодные отчисления являются обязательными. Размер их предусматривается в уставе общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, предусмотренного уставом.

Производить отчисления ежемесячно или ежеквартально не обязательно, на предприятиях руководствуются своим финансовым планом, который определяет направления использования прибыли по кварталам, а иногда и по месяцам. И поскольку потребности в средствах, источником которых является прибыль, могут по периодам года существенно различаться (например, летом может намечаться больший объем капитальных вложений), то и отчисления в резервный фонд также могут быть неравномерными, лишь бы в целом за год они составляли не менее 5% годовой чистой прибыли.

В бухгалтерском учете отчисления в резервный фонд отражаются по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 86 "Резервный капитал". В бухгалтерском балансе сумма образованного резервного фонда отражается по статье "Резервный капитал" и по строке "резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством" (в составе резервного капитала).

У многих акционерных обществ резервный фонд в настоящее время не составляет 15% уставного капитала. Причем это характерно не только для вновь созданных обществ, которые еще не успели сформировать его в предусмотренном законодательством размере, но и для функционирующих уже в течение 5 - 6 и более лет. При этом никаких нарушений законодательства или требований уставов допущено не было. Дело в том, что многие акционерные общества в последние годы (в основном в 1997 1998 гг.) пересмотрели размеры уставных капиталов, увеличив их за счет добавочного капитала, главным образом за счет сумм на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке". В результате размер уставного капитала нередко увеличивался в десятки, а то и в сотни раз.

Вот характерный пример. В 1997 г. уставный капитал АО составлял 42 млн руб., а добавочный капитал (прирост стоимости имущества в результате его переоценки в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации) - 28 млрд руб. Резервный фонд составлял 6,3 млн руб., т.е. 15% уставного капитала. На общем собрании акционеров в мае 1997 г. было принято решение об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала в 500 раз, после чего он составил 21 млрд руб., а в результате деноминации в 1998 г. - 21 млн руб. Теперь резервный фонд должен составлять 3,15 млн руб., т.е. 15% от нового размера уставного капитала. Между тем после деноминации он составил в 1998 г. всего 6,3 тыс. руб. В 1998 г. предприятие получило 8 млн руб. чистой прибыли, от нее отчислено в резервный фонд 5%, т.е. 400 тыс. руб., и теперь он составляет 406,3 тыс. руб. Таким образом, требования законодательства и устава соблюдены, однако резервный фонд составляет пока не 15, а только 2% уставного капитала, выйти на предусмотренный уставом размер уставного капитала удастся лишь в течение нескольких лет.

Никакого нарушения законодательства в данном случае нет. Направления использования резервного фонда определены законом: он предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций по требованию акционеров, но только в случае отсутствия иных источников средств (т.е. отсутствия или недостатка нераспределенной прибыли). Практически для погашения облигаций резервный фонд не используется, так как корпоративные облигации пока еще не получили у нас распространения, их лимитируют только крупнейшие акционерные общества, имеющие для их погашения иные источники средств. Использование резервного фонда для выкупа акций по требованиям акционеров (когда они в соответствии с законодательством имеют на это право) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчет с учредителями" (или счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если акционеры, требующие выкупа принадлежащих им акций, являются одновременно работниками общества).

Ни на какие иные цели, кроме указанных в Законе, использовать резервный фонд нельзя. Такое ограничение было вполне оправданным, когда резервный фонд формировался в льготном режиме: на сумму отчислений в фонд уменьшалась облагаемая налогом прибыль. Но с 21 января 1997 г. эта льгота отменена, и поскольку резервный фонд формируется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, нет оснований законодательно ограничивать направления его использования, они должны определяться уставом акционерного общества.

В обществе с ограниченной ответственностью также возможно (и, по нашему мнению, целесообразно) формирование резервного фонда. Порядок его формирования, размер и направления использования законодательством не регламентируются, соответствующие положения могут содержаться в уставе ООО. В уставе целесообразно указать, что резервный фонд создается за счет чистой прибыли общества в размере до 15% уставного капитала и используется на покрытие убытков общества, на погашение облигаций, если они были эмитированы обществом. Кроме того, целесообразно установить, что резервный фонд может служить источником средств для выплат участникам, вышедшим из общества, в соответствии со ст. 26 Закона Российской Федерации от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". При выходе участника из общества ему выплачивается действительная стоимость его доли. Расчет с выбывшим участником (или участниками) производится в течение шести недель с момента окончания финансового года, в котором было подано заявление о выходе из общества, если уставом не предусмотрен меньший срок. Предусматривать меньший срок нет смысла, так как это может только осложнить расчеты: до представления годового отчета расчет все равно невозможен, так как не подведены итоги финансового года (т.е., как правило, до 1 апреля); кроме того, годовой отчет и годовой бухгалтерский баланс должны быть утверждены общим собранием участников общества. Порядок определения действительной стоимости доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, можно проиллюстрировать следующим примером.

Уставный капитал ООО - 1,6 млн руб., стоимость чистых активов на 1 января 1999 г., рассчитанная по данным годового отчета за 1998 г., - 6,4 млн руб., номинальная стоимость доли выбывшего участника 40 тыс. руб. По этим данным сумма, подлежащая выплате выбывшему участнику, может быть рассчитана таким образом:

1) определяем размер доли выбывшего участника, т.е. удельный вес номинальной доли участника в уставном капитале общества:

(40 тыс. руб. : 1,6 млн руб.) х 100 = 2,5%;

2) определяем действительную стоимость доли выбывшего участника:

6,4 млн руб. х 2,5% = 160 тыс. руб.

Эта сумма должна быть выплачена выбывшему участнику (в данном случае - за счет резервного фонда). Но наличие источника средств не означает наличия денежных средств на расчетном счете или в кассе общества. Если их нет или недостаточно, то выбывшему участнику может быть выдано имущество той же стоимости (160 тыс. руб.), но только с его согласия.

За счет резервного фонда, если его использование на эти цели предусмотрено уставом ООО, возможно также приобретение по требованию участника общества принадлежащей ему доли или ее части. Это бывает в том случае, если уставом общества запрещена уступка (продажа) доли или ее части третьим лицам (т.е. лицам, не являющимся участниками общества), а другие участники отказались от ее приобретения. Возможны также случаи, когда уступка доли (части доли) требует согласия общества, и если в таком согласии участнику отказано, то общество обязано по его требованию приобрести принадлежащую ему долю или ее часть. При этом подлежащая выплате участнику действительная стоимость его доли или ее части определяется по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период. Если, например, участник общества обратился с требованием о приобретении его доли (или ее части) в мае 1999 г., то действительная ее стоимость определяется по данным баланса за I квартал 1999 г.

В бухгалтерском учете выплаты выбывшим участникам общества за счет резервного фонда отражаются по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Применительно к приведенному выше примеру будут сделаны записи на счетах:

1) Дебет счета 86 "Резервный капитал"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 160 тыс. руб.;

2) Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит счета 51 "Расчетный счет" или счета 50 "Касса" - 160 тыс. руб.

Сумма, превышающая вклад выбывшего участника в уставный капитал, облагается налогом в установленном порядке: для физического лица - подоходным налогом, для юридического лица - налогом на прибыль.

В акционерном обществе кроме резервного фонда, который оно обязано формировать, законодательством разрешено создание также иных фондов, но их образование - это право акционерного общества, а не обязанность. Так, уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Он служит источником средств, которые расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам (независимо от того, являются они акционерами общества или нет). В устав общества целесообразно включить статью примерно следующего содержания: "В обществе формируется фонд акционирования работников общества в размере до 15% уставного капитала путем ежегодного отчисления в него до 5% чистой прибыли. Средства фонда расходуются в соответствии с Положением о фонде акционирования работников общества, утвержденным советом директоров (наблюдательным советом)". Размер самого фонда и отчислений в него законодательством не регламентируется, это определяется в уставе. Использование формулировок "до 15%", "до 5%" обеспечивает определенную гибкость при формировании фонда с учетом реально складывающейся в акционерном обществе финансово-экономической ситуации.

В бухгалтерском учете формирование фонда акционирования работников общества отражается по кредиту счета 86 "Резервный капитал", субсчет "Фонд акционирования работников общества" и по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В бухгалтерском балансе сумма образованного фонда отражается в пассиве по статье "Резервный капитал" и по строке "резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

В акционерном обществе может быть также сформирован специальный фонд, предназначенный для выплаты дивидендов по привилегированным акциям. Естественно, что источником образования этого фонда является чистая прибыль АО. Но здесь имеется одна существенная особенность: в то время как дивиденды по обыкновенным акциям выплачиваются только из чистой прибыли за текущий год, рассматриваемый специальный фонд может быть создан и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а расходоваться и через год, и через два, и т.п.

Такая возможность определяется тем, что в ст. 42 Закона "Об акционерных обществах", регламентирующей порядок выплаты дивидендов, источник формирования специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям не указан, сказано только, что дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов. На первый взгляд, не имеет значения, за счет какого источника выплачены дивиденды по привилегированным акциям: из чистой прибыли за текущий год или за счет специального фонда, источником формирования которого могла быть чистая прибыль прошлых лет. Но в действительности это имеет существенное значение, правда, только для акционеров - юридических лиц.

Дело в том, что акционеры - физические лица с полученной ими суммы доходов в виде дивидендов по обыкновенным или привилегированным акциям платят налог по ставкам подоходного налога с физических лиц. Никаких особых ставок налога по доходам, полученным физическими лицами в форме дивидендов по акциям, не установлено.

Иначе обстоит дело с налогообложением доходов юридических лиц. Как известно, ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, составляет 11%, а в бюджеты субъектов Российской Федерации - до 19% (итого - до 30%), а по прибыли от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций - до 27% (итого - до 38%). В то же время доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим его право на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента (акционерного общества), облагаются налогом по ставке 15%, который взимается у источника. Таким образом, ставки налога на прибыль и на доходы в виде дивидендов существенно различаются.

Однако налоговые органы считают, что указанная ставка (15%) безусловно относится к налогообложению дивидендов по обыкновенным акциям. Что же касается дивидендов по привилегированным акциям, то они облагаются налогом по ставке 15% только в том случае, если выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества за текущий год. Если же дивиденды выплачены за счет специально предназначенного для этого фонда, то они облагаются по ставкам налога на прибыль (до 30 или 38%). Именно такое разъяснение содержится в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22.03.99 г. N ВГ-8-02/199. В соответствии с этим письмом только в том случае, если дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются в результате распределения прибыли, остающейся после налогообложения, налог удерживается по ставке 15%. При выплате дивидендов по привилегированным акциям "из других источников" дивиденды учитываются в общей сумме налогооблагаемой прибыли и налог удерживается по ставкам налога на прибыль. А под формулировкой "из других источников" налоговые органы понимают специально предназначенные для выплаты дивидендов по привилегированным акциям фонды акционерного общества.

По нашему мнению, позиция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам бесспорно оправданна только в том случае, если специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям сформирован не за счет чистой прибыли общества, а за счет иных источников. Если же в уставе акционерного общества определено, что специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям формируется только за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества после налогообложения, то полученные владельцами таких акций дивиденды исключаются из облагаемой налогом прибыли и облагаются налогом на доход по ставке 15%, удерживаемым у источника.


Г.Я. Киперман,

профессор Института микроэкономики Министерства экономики

Российской Федерации

Контактный телефон (095) 252-57-75



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.