Порядок предоставления льгот по налогу на добавленную стоимость и акцизам на лекарственные средства, налогу на добавленную стоимость на медицинскую продукцию, технику и медицинские услуги (В.В. Шилина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, май 1999 г.)

Порядок предоставления льгот по налогу на добавленную стоимость и акцизам на лекарственные средства, налогу на добавленную стоимость на медицинскую продукцию, технику и медицинские услуги


Государственная поддержка отрасли здравоохранения нашла отражение в законодательных актах, касающихся взимания налога на добавленную стоимость и акцизов. Так, п.п. "у" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) предусмотрено освобождение от этого налога лекарственных средств, изделий медицинского назначения, медицинской техники, а также платных медицинских услуг для населения.

Кроме того, налогом на добавленную стоимость не облагаются внутриаптечное изготовление лекарственных средств, ремонт и изготовление очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонт слуховых аппаратов, протезно-ортопедических изделий.

Письмом Госналогслужбы России и Минфина России, согласованным с Минздравмедпромом России и Минсоцзащиты России, от 10.04.96 г. N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07, зарегистрированным в Минюсте России (регистрационный номер 1081 от 7.05.96 г.), установлен перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения, освобожденных от налога на добавленную стоимость.

Согласно данному письму указанная льгота распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах 1, 2 (за исключением лечебно-профилактических пищевых добавок), 5, 6 (за исключением репеллентов) части 1 и главах 1, 2, 3, 4, 5, 6 (за исключением репеллентов) и 7 части 2 второго издания Государственного реестра лекарственных средств (Москва, Министерство здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации, 1995 г.; с учетом последующих изменений и дополнений к Реестру) и реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.

Не подлежат обложению налогом реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности отечественные изделия медицинского назначения и медицинская техника (при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии), протезно-ортопедические изделия, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 938000-939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения" и 940000 "Медицинская техника", обувь ортопедическая, изготовляемая по индивидуальным заказам на ортопедических колодках, а также другая продукция только медицинского назначения, указанная в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП.

К продукции только медицинского назначения, указанной в других разделах (группах, подгруппах) ОКП, например, относятся: изделия медицинские из латекса и клеев, в частности напальчники, перчатки хирургические, соски-пустышки, соски молочные, средства предохранения, изделия медицинские санитарно-гигиенические и предметы ухода за больными, клеенка подкладная и компрессная, подкладные судна, перечисленные в различных группах класса 250000 "Резинотехническая продукция", а также санитарно-гигиенические пакеты, тампоны женские и другие изделия медицинского назначения из бумаги и картона, перечисленные в соответствующих группах класса 540000 "Изделия из бумаги и картона"; изделия медицинского назначения текстильной и трикотажной промышленности, сгруппированные в классах 810000 "Продукция трикотажной промышленности", к числу которых, в частности, относятся нити хирургические, изделия медицинские штучные и метражные, повязки медицинские, бинты, тампоны хирургические, салфетки, средства перевязочные из нетканых материалов для ожоговых и других поражений, марля медицинская, вата медицинская, бинты медицинские эластичные и др.

Вместе с тем не освобождаются от налога на добавленную стоимость перечисленные в Общероссийском классификаторе (ОК 005-93) ОКП: средства энтерального питания, детское, лечебно-профилактическое питание, заменитель женского молока, продукты прикорма для детей, биологически активные добавки к пище; парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскание для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, дезодоранты, а также другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности; подгузники детские; репелленты; ветеринарная продукция.

Подпунктом "у" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1 предусмотрено также освобождение от этого налога технических средств, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики и реабилитации инвалидов. При использовании этой льготы по указанным техническим средствам отечественного производства следует руководствоваться перечнем технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, приведенным в приложении 5 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 (ред. от 25.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (или перечнем технических средств, приведенным в приложении 11 к ранее действовавшей Инструкции Госналогслужбы России от 6.03.92 г. N 4, с учетом последующих изменений и дополнений). При этом импортные технические средства, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики и реабилитации инвалидов, освобождаемые согласно указанному Закону Российской Федерации от налога на добавленную стоимость, освобождаются от этого налога при их дальнейшей реализации на территории Российской Федерации в случае их использования исключительно для целей профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов и при условии освобождения от налога на добавленную стоимость таможенными органами при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (в соответствии с Инструкцией ГТК России от 6.08.97 г. N 478).

К категории платных медицинских услуг, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, относятся медицинские услуги, включенные в группу 081000 Общероссийского классификатора платных услуг населению (ОК 002-93), утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.93 г. N 163. При этом в соответствии с п.п. "у" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) санитарно-эпидемиологические услуги от налога на добавленную стоимость не освобождаются.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 1992-1 при осуществлении предприятиями (организациями) посреднических услуг доход, полученный в виде надбавок, вознаграждений и сборов, является объектом налогообложения. В связи с этим услуги по организации медицинской помощи и медицинскому менеджменту, оказываемые по договорам с юридическими лицами, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Если предприятия (организации) реализуют товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые этим налогом, то право на получение льгот по НДС они приобретают при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). Данный порядок предусмотрен п. 2 ст. 5 Закона N 1992-1.

Порядок ведения раздельного учета затрат, в том числе накладных расходов, определяется на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, и оформляется организационно-распорядительным документом руководителя организации (предприятия). В нем может быть предусмотрено распределение затрат (и сумм налога на добавленную стоимость) пропорционально каким-либо критериям: фонду оплаты труда, прямым затратам, любым натуральным показателям и т.д. Распределение затрат по общехозяйственным расходам при производстве облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимоcть видов продукции (работ, услуг) может также производиться пропорционально объему каждого вида продукции в общем объеме реализации.

В соответствии с п. 9 раздела IV инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов облагаемым НДС оборотом является стоимость обработки этих товаров (включая затраты и прибыль).

Вопросы, требующие разъяснения о принадлежности тех или иных видов продукции к медицинской продукции, в том числе о представлении информации по кодированию медицинской продукции, лицензировании производства и реализации отечественных санитарно-гигиенических изделий, находятся в ведении Минздрава России.

Лицензирование медицинской продукции осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 г. N 158-ФЗ (ред. от 26.11.98 г.) "О лицензировании отдельных видов деятельности". В Москве порядок лицензирования определен приказом Комитета здравоохранения правительства Москвы от 30.09.98 г. N 543 "Об организации лицензирования и аккредитации субъектов, осуществляющих медицинскую и фармацевтическую деятельность в городе Москве".

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 (ред. от 3.04.97 г.) "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (ред. от 2.02.98 г.) "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" с 1 января 1997 г. для всех плательщиков налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг (как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и освобожденных от него) является обязательным составление счетов-фактур, а также ведение книги продаж, книги покупок и журналов учета выдаваемых и получаемых счетов-фактур. Поэтому при оформлении счетов-фактур предприятиями, осуществляющими производство и реализацию продукции, оказывающими различные виды услуг, следует строго руководствоваться данными нормативными документами.

При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения сумм НДС и на них делается надпись или ставится штамп "Без НДС". Поэтому если товар включен в реестр лекарственных средств, но не соответствует перечисленным требованиям к льготируемым медицинским товарам, он должен реализовываться с налогом на добавленную стоимость.

По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), возмещению из бюджета (зачету) не подлежат, а относятся на издержки производства и обращения.

Основные средства и нематериальные активы, используемые при производстве товаров, освобожденных от налога на добавленную стоимость, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога. Суммы НДС, уплаченные таможенным органам по основным средствам, ввозимым для производства товаров, освобожденных от налога на добавленную стоимость, к возмещению у плательщиков налога при принятии на учет не принимаются, а подлежат списанию через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.

Предприятиям (организациям), реализующим медицинскую продукцию хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, необходимо иметь в виду, что согласно разъяснениям Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.93 г. N 47 и ВЗ-4-05/55н "О налоге на добавленную стоимость" расчеты российских предприятий (учреждений, организаций) за реализуемые товары (работы, услуги) хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ производятся с учетом НДС по ставке 20% независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по отдельным товарам (работам, услугам) предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от его уплаты.

Суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве товаров, предназначенных для реализации на территории государств - участников СНГ, подлежат возмещению из бюджета в общеустановленном порядке.

При реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги производственного назначения, использованные при производстве экспортной продукции, возмещаются в порядке, предусмотренном п. 21 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями). В соответствии с п. 22 Инструкции льгота по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров предоставляется экспортеру на основании перечня необходимых документов, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не предусмотрено законодательством.

Следует еще раз напомнить всем организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате", что под оплатой понимается не только оплата денежными средствами (как в безналичном порядке, так и наличным путем), но и любое погашение имеющейся дебиторской задолженности - как встречной поставкой имущества, выполнением работ, оказанием услуг (в этом случае такие операции носят название товарообменных, или бартера), так и взаимозачетом.

Статьей 1 Федерального закона от 7.03.96г. N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" определен перечень подакцизной продукции. Что касается акцизов на спирт и спиртосодержащие лекарственные средства, то Федеральным законом от 10.01.97 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", введенным в действие 21 января 1997 г., в перечень подакцизных товаров включены спирт этиловый из всех видов сырья и спиртосодержащие растворы в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации. Ставка акциза на спирт этиловый и спиртосодержащие растворы была установлена в размере 12 руб. за 1 л, а на спирт, отпускаемый медицинским и ветеринарным учреждениям, аптечной сети и предприятиям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения (в пределах согласованных квот), - в размере 8 руб. за 1 л.

Указанным Федеральным законом и налоговым законодательством, действующим в настоящее время, четко определены виды не облагаемой акцизами продукции, а именно спирт коньячный и спирт-сырец. По спирту, выпускаемому по фармакопейным статьям, льгота не предусмотрена. Федеральным законом от 29.12.98 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" (ст. 12) внесены изменения только в размеры ставок акцизов на спирт этиловый, которые в зависимости от его назначения установлены в размерах 12 и 8 руб., но не за 1 л независимо от концентрации этого спирта, как было ранее, а за 1 л безводного (стопроцентного) спирта, и подлежат применению с 31 декабря 1998 г. (даты официального опубликования в "Российской газете"). Этим же Законом ставка акциза в размере 8 руб. распространена и на спирт, отпускаемый организациям для проведения лечебного процесса.

В том случае если организации, приобретающие спирт, облагаемый по ставке акциза в размере 8 руб., реализуют или используют его не по назначению, т.е. не для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения, а с 31 декабря 1998 г. и не для проведения лечебного процесса, они уплачивают акциз в размере 12 руб.

Что касается спиртосодержащей продукции, в том числе спиртосодержащих лекарственных средств, то она подлежала обложению акцизами в период со дня официального опубликования постановления Правительства Российской Федерации от 7.05.97 г. N 559 "О спиртосодержащих растворах, облагаемых акцизами". Данный документ полностью отменен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.09.98 г. N 1069. С вступлением в силу Федерального закона от 14.02.98 г. N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, зарегистрированные в установленном порядке и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, изделия медицинского назначения, а также средства, изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатические препараты и препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в соответствующих органах исполнительной власти, освобождены от обложения акцизами.

Начиная с 1998 г. сложилась порочная практика выдачи лицензий на производство этилового спирта по фармакопейным статьям, спиртовых настоек и экстрактов предприятиям, не относящимся к медицинской промышленности и занимающимся производством ликероводочной продукции.

Выпуск лекарственных средств на неспециализированных предприятиях осложняет проведение надлежащего контроля качества исходного сырья, технологии производства, конечной продукции. Вместе с тем на ряде предприятий в нарушение требований фармакопейных статей организовано производство спиртосодержащих настоек в расфасовках 0,35 и 0,45 кг. Все это приводит к тому, что этиловый спирт и указанные лекарственные средства используются в качестве алкогольных напитков, создавая тем самым реальную опасность для здоровья населения.

В соответствии с Федеральным законом от 30.03.99 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" главный государственный санитарный врач Российской Федерации подписал постановление от 22.04.99 г. N 9 "О запрете производства фармакопейных спиртов, спиртовых настоев и экстрактов неспециализированными предприятиями", которым запрещается с 1 июля 1999 г. реализация населению через аптечную сеть этилового спирта, настойки боярышника, других настоек и экстрактов для медицинских целей в потребительской таре объемом более 100 мл. Дано также поручение Минздраву России приостановить действие выданных лицензий и запретить выдачу лицензий на производство этилового спирта, настоек и экстрактов, выпускаемых по фармакопейным статьям спиртовым и ликероводочным заводам.


В.В. Шилина,

главный специалист Департамента

налоговой политики Минфина России



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.