Учет кредитов банков и заемных средств с учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (А.Л. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 24, 25, 26, 27, 28, июнь, июль 1999 г.)

Учет кредитов банков и заемных средств с учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


В условиях современных рыночных отношений успешная деятельность хозяйствующих субъектов без периодической материальной поддержки практически невозможна. Потребность в дополнительном привлечении финансовых средств обычно связана с необходимостью восполнения недостатка собственных средств на проведение как текущих операций, так и операций, связанных с долгосрочными капитальными вложениями в производство, строительство и другие отрасли народного хозяйства.


Правовое регулирование


Договор займа


Заемные и кредитные отношения являются неотъемлемой частью нормального имущественного оборота и функционирования хозяйствующих субъектов. В Гражданском кодексе РСФСР 1964 г. правовое регулирование этих отношений было незначительным, кредитные обязательства обособлены от заемных и рассматривались законом как совершенно самостоятельные отдельные виды обязательств. Новый Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), принятый Государственной Думой 21 октября 1994 г., рассматривает кредитные обязательства как самостоятельную разновидность общей категории заемных обязательств.

Заем является договором, вступающим в силу лишь с момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику. С данного момента и возникают соответствующие заемные обязательства. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ лишь с указанного момента договор считается заключенным. В связи с этим заимодавца нельзя принудить к выдаче займа, поскольку обещание предоставить его (сам договор займа) без передачи предмета займа не имеет юридической силы. Такой подход к займу не рассчитан на профессиональный рынок финансовых ресурсов, что в свою очередь повлияло на появление относительно самостоятельных кредитных обязательств.

Необходимо отметить, что обязательства займа могут возникать не только из договора займа. По соглашению сторон, следуя ст. 818 ГК РФ, долг по договору купли-продажи или аренды может быть заменен заемным обязательством, что по сути представляет собой отсрочку исполнения обязательств с начислением процентов и распространением на нее правил договора займа, что в свою очередь влечет за собой дополнительное специальное юридическое оформление.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ предметом договора займа могут быть как деньги, так и иные вещи, которые определяются родовыми признаками. Имущество, являющееся предметом займа, поступая в собственность заемщика, перестает быть объектом собственности заимодавца, поэтому заимодавец вправе претендовать на возврат ему лишь равного количества других полученных им вещей того же рода и качества, но не тех же самых вещей, так как заемщик, используя эти вещи для собственных нужд, часто объединяет их с собственными аналогичными вещами. Так, например, заемщик, получив денежные банкноты от заимодавца и используя их на собственные цели, не может вернуть те же самые банкноты с такими же номерами. В данном случае заемщик может вернуть лишь аналогичные денежные банкноты, эквивалентные сумме займа.

Заем может быть получен как в российской, так и в иностранной валюте. Использование иностранной валюты на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных Законом РФ от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

Действующим законодательством предусмотрено заключение договора целевого займа, который устанавливает конкретные условия использования полученного займа на строго определенные цели (ст. 814 ГК РФ). В данном случае в договоре могут быть определены меры контроля заимодавца за целевым использованием полученного имущества (денег). При несоблюдении либо нарушении целевого использования займа у заимодавца возникает право на досрочный возврат суммы займа с причитающимися процентами.

Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе граждане и некоммерческие организации. Однако в роли заимодавцев не могут выступать учреждения, финансируемые его собственником, так как п. 1 ст. 298 ГК РФ не предусматривает такого рода действия. Что касается казенных предприятий, то в соответствии с п. 1 ст. 297 ГК РФ они могут выступать заимодавцами, но только с согласия их собственника.

Договор займа предполагается возмездным, если только безвозмездный характер такого договора не установлен самим договором либо законом. Проценты за пользование заемными средствами взыскиваются как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно ст. 809 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо отметить, что аналогичный порядок определения размера и уплаты процентов установлен и за пользование чужими денежными средствами по причине неправомерного их удержания, уклонения от возврата и по иным необоснованным причинам (ст. 395 ГК РФ).

Проценты за пользование денежными средствами по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. При отсутствии такого соглашения проценты подлежат взысканию ежемесячно до дня фактического возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Причем в общеустановленном порядке считается, что основная сумма долга погашается в последнюю очередь, а следовательно, проценты по займу можно продолжать начислять на неполученную сумму долга до его полного погашения.

Договор займа по сравнению с кредитным договором предусматривает упрощенное оформление. Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы договора. Однако несоблюдение письменной формы договора займа не влечет за собой его недействительность, а лишь лишает стороны договора при возникновении споров ссылаться на свидетельские показания в подтверждение как самого договора, так и его условий, и сужает круг доказательств, которые могут при этом понадобиться.

В статьях 810, 811 и 813 ГК РФ четко оговорены обязанности заемщика и последствия их нарушения. Кроме того, конкретно оговорен момент исполнения обязанности заемщика по возврату суммы займа. Так, считается, что сумма займа возвращена, если предмет займа (имущество, денежные средства) фактически передан заимодавцу из рук в руки либо при фактическом зачислении денег на банковский счет заимодавца. С этого момента предполагается прекращение обязательств заемщика. Начисление процентов за просрочку в соответствии со ст. 395 ГК РФ не производится.

Гражданским кодексом РФ установлено, что беспроцентный (безвозмездный) заем может быть возвращен заемщиком досрочно. Возмездный заем, предоставленный под проценты, может быть возвращен досрочно только с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ), так как последний лишается в этом случае части своего дохода. Данное обстоятельство также касается и кредитных договоров, заключаемых с кредитными учреждениями. При отсутствии в договоре займа указания о сроке его возврата сумма займа подлежит возврату в 30-дневный срок (п. 1 ст. 810 ГК РФ).


Кредитный договор


На практике кредитный договор является разновидностью договора займа. Регулирование кредитных отношений осуществляется как общими правилами, предусмотренными для договоров займа, так и более конкретными и непосредственно относящимися к кредитным договорам.

Кредитный договор, как правило, является целенаправленным - под исполнение контракта, договора; строительство объектов; приобретение основных производственных и непроизводственных фондов и прочее восполнение недостатка в собственных оборотных средствах. Договор кредита помимо всего является срочным. Возмездность кредитного договора предусматривает оговоренный размер взыскиваемых процентов за пользование кредитными средствами. Как правило, договор кредитования также предусматривает обязательное обеспечение кредита как гарантию возврата заемных денежных средств, которым могут выступать договор гарантии, залог, страхование и прочее.

Договор кредита и займа имеют некоторые отличительные особенности:

1. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, следовательно, заемщик вправе принудить кредитора к выдаче ему кредита на законных основаниях, за исключением случаев, предусмотренных ст. 821 ГК РФ. Так, кредитор вправе отказать в выдаче кредита:

1) если имеются обстоятельства, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (например, заемщик признан неплатежеспособным);

2) если заемщиком нарушаются предусмотренные договором условия целевого использования кредитных денежных средств (например, заемщик, получив первую часть кредита, направил ее не по целевому назначению).

Стоит отметить, что согласно п. 2 ст. 821 ГК РФ заемщик тоже имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, если он заблаговременно, до установленного договором срока его предоставления, уведомит об этом кредитора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.

2. В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ в роли кредитора по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центрального банка РФ на совершение такого рода операций.

3. Предметом кредитного договора могут быть только деньги.

4. Статьей 820 ГК РФ предусмотрено, что форма кредитного договора должна быть письменной. В отличие от договора займа при несоблюдении письменной формы кредитный договор признается недействительным.

В остальном правовое регулирование по кредитному договору очень близко к правовому регулированию по договору займа.

Как правило, кредиты выдаются на определенный срок и под соответствующие проценты, размер которых определяется по договоренности сторон. Основополагающими факторами при формировании процентной ставки являются: ставка рефинансирования ЦБ РФ, который предоставляет кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы.


Бухгалтерский учет заемных обязательств


До 1 января 1999 г. в связи с действием Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (приказ Минфина России от 28.07.94 г. N 100) важным моментом для целей бухгалтерского учета для российских предприятий и организаций было определение методов учета причитающихся процентов по заемным и кредитным средствам.

В то же время согласно п. 63 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, предприятиям и организациям было предоставлено право выбора в порядке бухгалтерского учета заемных средств, поэтому до 1 января 1999 г. предусматривались два метода бухгалтерского учета:

1. Метод начисления, согласно которому кредиты банков и прочие заемные средства могут отражаться в учете и отчетности по своей договорной стоимости с учетом причитающихся к взысканию на конец отчетного периода процентов.

2. Метод фактической оплаты, согласно которому кредиты банков и прочие заемные средства могут отражаться в учете и отчетности только по своей договорной стоимости. Причитающиеся к взысканию проценты отражаются в момент их фактической уплаты кредитору (заимодавцу).

Приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" приказ N 170 был признан утратившим силу и с 1 января 1999 г. введено в действие новое Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно п. 73 которого задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Таким образом, с 1 января 1999 г. права выбора методов бухгалтерского учета заемных средств у предприятий и организаций не стало, а следовательно, в приказах по учетной политике предприятий на 1999 г. не стоит оговаривать методику учета кредитов и займов, так как фактически к применению рекомендован только один метод - метод начисления.

Пример. В 1998 г. организация ЗАО "СТАР" получило краткосрочный кредит в банке в сумме 200 000 руб. Учетной политикой на 1998 г. для учета процентов по заемным средствам был предусмотрен метод фактической оплаты. На конец 1998 г. за ЗАО "СТАР" числилась задолженность по процентам за банковский кредит за декабрь в сумме 10 000 руб. Проценты за декабрь были взысканы в пользу банка-кредитора в январе 1999 г.

Бухгалтерская служба ЗАО "СТАР" составляет следующие проводки:

Д-т 80, К-т 90 - проценты, причитающиеся банку-кредитору за декабрь 1998 г., в сумме 10 000 руб. отражены в учете в январе 1999 г.;

Д-т 90, К-т 51 - причитающиеся к уплате проценты по банковскому кредиту в сумме 10 000 руб. погашены с расчетного счета ЗАО "СТАР".

Для заемщиков в целях бухгалтерского учета Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91г. N 56 предусмотрены счета:

по кредитам банков:

90 "Краткосрочные кредиты банков";

92 "Долгосрочные кредиты банков";

по займам предприятий и организаций:

94 "Краткосрочные займы";

95 "Долгосрочные займы".

Счет 90 "Краткосрочные кредиты банков" предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных (на срок не более одного года) кредитов в российской и иностранных валютах, полученных предприятием в банках на территории страны и за рубежом.

Счет 92 "Долгосрочные кредиты банков" предназначен для обобщения информации о состоянии различных долгосрочных (на срок более одного года) кредитов в российской и иностранных валютах, полученных предприятием в банках на территории страны и за рубежом.

Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

Аналитический учет кредитов ведется по видам кредитов, банкам, предоставившим их, и отдельным кредитам.

Счет 94 "Краткосрочные займы" предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) внутри страны и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам в российской и иностранных валютах на срок не более одного года.

Счет 95 "Долгосрочные займы" предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) внутри страны и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам в российской и иностранных валютах на срок более одного года.

Аналитический учет по вышеуказанным счетам ведется по заимодавцам и срокам погашения кредитов.


Краткосрочные и долгосрочные кредиты банков


Для удобства ведения бухгалтерского учета рекомендуется к счетам по учету кредитов банков открывать субсчета:

1 - "Основной долг по полученным кредитам банков";

2 - "Проценты к уплате по полученным кредитам банков";

3 - "Основной долг по просроченным кредитам банков";

4 - "Проценты к уплате по просроченным кредитам банков";

5 - "Штрафные санкции по кредитным договорам";

6 - "Кредиты банков, полученные по операциям учета долговых обязательств".

Аналитический учет по счетам 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 92 "Долгосрочные кредиты банков" следует вести по видам кредитов банкам, предоставившим их, и отдельным кредитам.

Если предприятие имеет в банке специальный ссудный счет, то для обобщения информации о наличии и движении средств на этом счете может использоваться счет 91, которому присваивается наименование "Специальный ссудный счет". Как показывает практика, данный счет обычно не находит своего применения в бухгалтерском учете предприятий и организаций, обычно бухгалтерские службы для этих целей используют бухгалтерский счет 55 "Специальные счета в банках".

Суммы полученных кредитов банков (за исключением кредитов, полученных для работников) отражаются по кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" или 92 "Долгосрочные кредиты банков" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Пример. Предприятие "ОРИОН" получило в банке краткосрочный кредит на пополнение собственных оборотных средств в сумме 500 000 руб. По письменному уведомлению заемщика банк-кредитор направил кредитные средства:

на погашение задолженности заемщика перед поставщиком товаров в сумме 240 000 руб.;

на предоплату от лица заемщика по договору купли-продажи товаров в сумме 36 000 руб.;

на уплату налогов в сумме 58 000 руб.;

на погашение долга заемщика по аренде офисного помещения в сумме 48 000 руб.;

на финансирование дочернего предприятия заемщика в сумме 100 000 руб.;

на погашение процентов по ранее взятым заемщиком банковским кредитам в сумме 8000 руб.;

на ссудный счет заемщика в банке-кредиторе в сумме 10 000 руб.

Бухгалтерская служба предприятия "ОРИОН" составляет следующие проводки:

Д-т 60, К-т 90-1 - расчеты с поставщиком товаров в сумме 240 000 руб.;

Д-т 61, К-т 90-1 - предоплата поставщику товаров в сумме 36 000 руб.;

Д-т 68, К-т 90-1 - расчеты с бюджетом по налогам в сумме 58 000 руб.;

Д-т 76, К-т 90-1 - расчеты с арендодателем по аренде офисного помещения в сумме 48 000 руб.;

Д-т 78, К-т 90-1 - расчеты с дочерним предприятием в сумме 100 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 90-1 - расчеты по процентам за банковский кредит в сумме 8 000 руб.;

Д-т 55, К-т 90-1 - поступление денежных средств на ссудный счет в банке в сумме 10 000 руб.

При возврате (погашении) полученных кредитов производятся записи по дебету счетов 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков" и кредиту счетов учета источников погашения задолженности.

Пример. ООО "МИР" при наступлении срока погашения задолженности по ранее полученному долгосрочному кредиту банка производит погашение суммы основного долга в размере 200 000 руб. и процентов по кредиту в размере 10 000 руб., из них по письменному уведомлению ООО "МИР" сумма основного долга в размере 120 000 руб. была погашена денежными средствами предприятия-дебитора.

Бухгалтерская служба ООО "МИР" составляет следующие проводки:

Д-т 92-1, К-т 51 - расчеты по основному долгу по кредиту банка в сумме 80 000 руб.;

Д-т 92-2, К-т 51 - расчеты по процентам за банковский кредит в сумме 10 000 руб.;

Д-т 92-1, К-т 76 - расчеты по основному долгу по кредиту банка денежными средствами предприятия-дебитора в размере 120 000 руб.

В предпринимательской практике часто встречаются ситуации, когда предприятиям и организациям выдаются банковские кредиты по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения как менее одного года, так и более одного года.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается предприятием-векселедержателем по кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" или 92 "Долгосрочные кредиты банков" на сумму номинальной стоимости векселя и дебету счетов 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" на сумму фактически полученных денежных средств и 80 "Прибыли и убытки" на сумму учетного процента, причитающегося банку-кредитору.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения банка об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счетов 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 92 "Долгосрочные кредиты банков" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример. ООО "КОРОНА" реализовало товары ЗАО "МИФ" на сумму 120 000 руб. ЗАО "МИФ" в обеспечение расчетов с ООО "КОРОНА" выдало последнему вексель номинальной стоимостью 120 000 руб. со сроком погашения его через 30 дней с момента выписки векселя.

В этот же день ООО "КОРОНА" получило в банке кредит под учет (дисконт) векселя ЗАО "МИФ" в сумме 114 000 руб. на срок 30 дней. По истечении 30 дней ООО "КОРОНА" получило банковское извещение о том, что ЗАО "МИФ" свои обязательства по векселю выполнило в полном размере и кредит, полученный под учет данного векселя, считается погашенным.

Бухгалтерская служба ООО "КОРОНА" составляет следующие проводки:

Д-т 62, К-т 46 - реализованы товары на сумму 120 000 руб.;

Д-т 62/В, К-т 62 - в обеспечение расчетов по реализованным товарам получен вексель ЗАО "МИФ" номинальной стоимостью 120 000 руб.;

Д-т 62/Б, К-т 62/В - вексель ЗАО "МИФ" номинальной стоимостью 120 000 руб. передан банку-кредитору под операцию учета (дисконта) этого векселя;

Д-т 51, К-т 90-6 - на расчетный счет ООО "КОРОНА" поступили денежные средства от банка-кредитора в размере 114 000 руб.;

Д-т 80, К-т 90-6 - по истечении 30 дней с момента получения кредита ООО "КОРОНА" начислены проценты в сумме 6 000 руб.;

Д-т 90-6, К-т 62/Б - получено уведомление банка-кредитора о погашении ЗАО "МИФ" обязательств по учтенному векселю номинальной стоимостью 120 000 руб.

При возврате предприятием-векселедержателем денежных средств, полученных от банка в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" или 92 "Долгосрочные кредиты банков" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по банкам, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Пример. ООО "КОРОНА" реализовало товары ЗАО "МИФ" на сумму 120 000 руб. ЗАО "МИФ" в обеспечение расчетов с ООО "КОРОНА" выдало последнему вексель номинальной стоимостью 120 000 руб. со сроком погашения его через 30 дней с момента выписки векселя. В этот же день ООО "КОРОНА" получило в банке кредит под учет (дисконт) векселя в сумме 114 000 руб. на срок 30 дней. По истечении 30 дней ООО "КОРОНА" получило банковское извещение о том, что ЗАО "МИФ" свои обязательства по векселю не выполнило. В день получения извещения банка-кредитора и возврата векселя ЗАО "МИФ" ООО "КОРОНА" произвело со своего расчетного счета погашение долга по кредиту в полном размере. ЗАО "МИФ" признало задолженность перед ООО "КОРОНА" в размере 126 000 руб. Впоследствии данная задолженность ЗАО "МИФ" перед ООО "КОРОНА" была полностью погашена.

Бухгалтерская служба ООО "КОРОНА" составляет следующие проводки:

Д-т 62, К-т 46 - реализованы товары на сумму 120 000 руб.;

Д-т 62/В, К-т 62 - в обеспечение расчетов по реализованным товарам получен вексель ЗАО "МИФ" номинальной стоимостью 120 000 руб.;

Д-т 62/Б, К-т 62/В - вексель ЗАО "МИФ" номинальной стоимостью 120 000 руб. передан банку-кредитору под операцию учета (дисконта) этого векселя;

Д-т 51, К-т 90-6 - на расчетный счет ООО "КОРОНА" поступили денежные средства от банка-кредитора в размере 114 000 руб.;

Д-т 80, К-т 90-6 - по истечении 30 дней с момента получения кредита ООО "КОРОНА" начислены проценты в сумме 6 000 руб.;

Д-т 62/В, К-т 62/Б - получено извещение банка-кредитора о непогашенном долге ЗАО "МИФ" по учтенному векселю номинальной стоимостью 120 000 руб. (вексель ЗАО "МИФ" возвращен ООО "КОРОНА");

Д-т 90-6, К-т 51 - погашен долг перед банком-кредитором в сумме 120 000 руб.;

Д-т 63, К-т 80 - ЗАО "МИФ" признана задолженность перед ООО "КОРОНА" по претензии на сумму 6 000 руб., уплаченную последним банку-кредитору;

Д-т 51, К-т 62/В - задолженность по векселю ЗАО "МИФ" погашена по номинальной стоимости 120 000 руб.;

Д-т 51, К-т 63 - погашена признанная ЗАО "МИФ" задолженность по претензии в размере 6 000 руб.

В предпринимательской практике также имеются случаи, когда кредит берется на осуществление капитальных вложений (для приобретения объектов основных средств и нематериальных активов). В таких ситуациях расходы по оплате процентов по кредитам банков, использованным на эти цели, включаются в инвентарную стоимость объекта.

В бухгалтерском учете при осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы на счете 08 "Капитальные вложения" отражаются расходы предприятий и организаций по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. Необходимо отметить, что проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или других счетов учета аналогичных источников.

Пример. Первого числа календарного месяца ЗАО "КИТ" взяло по договору с банком кредит в сумме 240 000 руб. для покупки основных средств (торгового оборудования) под 60% годовых с обязательством возврата кредита по истечении трех месяцев. Кредитная ставка по договору не изменялась. Согласно условиям договора с банком проценты по кредиту подлежат взысканию ежемесячно. Получив кредит, ЗАО "КИТ" произвело 100%-ную предоплату поставщику торгового оборудования и получило его ровно через месяц. В течение второго месяца со дня получения кредита торговое оборудование настраивалось и устанавливалось. В конце второго месяца торговое оборудование было введено в эксплуатацию. Кредит возвращен банку в установленный договором срок.

Бухгалтерская служба ЗАО "КИТ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - от банка-кредитора получены денежные средства по кредитному договору в сумме 240 000 руб.;

Д-т 61, К-т 51 - произведена предоплата поставщику торгового оборудования в сумме 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб.;

Д-т 08, К-т 60 - согласно накладной поставщика получено торговое оборудование на сумму 200 000 руб. без учета НДС;

Д-т 19, К-т 60 - учтен НДС в размере 40 000 руб. по полученному торговому оборудованию;

Д-т 60, К-т 61 - задолженность по авансам выданным переведена на расчеты с поставщиком в сумме 240 000 руб.;

Д-т 08, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 12 000 руб. по расчету: 240 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 12 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 12 000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 08, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 12 000 руб. по расчету: 240 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 12 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 12 000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 01, К-т 08 - торговое оборудование единовременно принято к учету и введено в эксплуатацию как объекты основных средств стоимостью 224 000 руб. по расчету: 200 000 руб. + 12 000 руб. (% за 1 месяц) + 12 000 руб. (% за 2 месяц) = 224 000 руб.;

Д-т 68, К-т 19 - в соответствии с действующим законодательством РФ ранее уплаченный поставщику НДС в сумме 40 000 руб. принят к зачету по расчетам с бюджетом;

Д-т 88, К-т 90-2 - после ввода в эксплуатацию торгового оборудования начислены проценты за третий месяц пользования кредитом в размере 12 000 руб. по расчету: 240 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 12 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 12 000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 240 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

Необходимо отметить, что с 1 января 1999 г. приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98). Согласно данному Положению разрешено в фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов (МПЗ) включать затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования их на складах организации (абзац 8 п.6 раздела III ПБУ 5/98).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что с 1 января 1999 г. предприятия и организации в приказах по учетной политике на 1999 г. могут предусматривать включение процентов по кредитам банков и прочим заемным обязательствам, связанным с приобретением МПЗ, в их фактическую первоначальную стоимость.

Пример. Первого числа календарного месяца 1999 г. ООО "КРОТ" получило в банке кредит на покупку материалов для своей производственной деятельности в размере 120 000 руб. под 60% годовых. Учетной политикой ООО "КРОТ" на 1999 г. предусмотрено, что проценты по заемным средствам, если они связаны с приобретением МПЗ, включаются в их фактическую первоначальную стоимость. Кредитные средства в полном размере были направлены заемщиком на приобретение листового железа для производственных нужд. С момента получения кредита до оприходования листового железа прошло 35 дней. Кредит был полностью возвращен банку-кредитору на сорок пятый день. Согласно условиям договора проценты за кредит подлежат взысканию в пользу банка-кредитора по истечении каждого полного месяца. Учетной политикой заемщика предусмотрено применение в бухгалтерском учете счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Бухгалтерская служба ООО "КРОТ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "КРОТ" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 61, К-т 51 - произведена предоплата поставщику листового железа в сумме 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.;

Д-т 15, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней пользования кредитом в размере 6000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 6 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 6 000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 15, К-т 90-2 - начислены проценты за 5 дней пользования кредитом в размере 1 000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 5 дн. = 1 000 руб.;

Д-т 10, К-т 60 - согласно накладной поставщика получено листовое железо на сумму 100 000 руб. без учета НДС;

Д-т 19, К-т 60 - учтен НДС в размере 20 000 руб. по полученному листовому железу;

Д-т 10, К-т 15 - скорректирована фактическая первоначальная стоимость листового железа на процент по банковскому кредиту на момент оприходования материалов в сумме 7 000 руб. (% за 35 дней пользования банковским кредитом);

Д-т 60, К-т 61 - задолженность по авансам выданным переведена на расчеты с поставщиком в сумме 120 000 руб.;

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 20 000 руб. по полученному и оплаченному листовому железу принят к зачету по расчетам с бюджетом после получения счета-фактуры;

Д-т 20, К-т 90-2 - начислены проценты за 10 дней пользования кредитом после оприходования листового железа в размере 2 000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 10 дн. = 2 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 3 000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.


Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


Аналогичная ситуация просматривается и при формировании фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Так, согласно п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2, установлено, что с 1 июля 1997 г. финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора, причем в фактические затраты на приобретение ценных бумаг могут быть включены расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету.

Пример. ООО "ИНВЕСТОР" с целью приобретения акций ОАО "ХИММАШ" был взят банковский кредит в сумме 100 000 руб. под 80% годовых на срок 30 дней. Через пять дней с момента получения кредита ООО "ИНВЕСТОР" были приобретены акции ОАО "ХИММАШ" на сумму 80 000 руб. Еще через три дня были приобретены акции ОАО "ХИММАШ" на сумму 20 000 руб. Кредит был полностью возвращен банку-кредитору вместе с причитающимися по кредитному договору процентами на тридцатый день с момента получения кредитных денежных средств.

Бухгалтерская служба ООО "ИНВЕСТОР" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ИНВЕСТОР" в сумме 100 000 руб.;

Д-т 08, К-т 90-2 - начислены проценты за 5 дней пользования кредитом в размере 1 111 руб. по расчету: 100 000 руб. х 80% : 360 дн. х 5 дн. = 1 111 руб.;

Д-т 08, К-т 76 - приобретены акции ОАО "ХИММАШ" на сумму 80 000 руб.;

Д-т 06-1, К-т 08 - акции ОАО "ХИММАШ" приняты к учету по сумме фактических затрат в размере 81 111 руб.;

Д-т 08, К-т 90-2 - начислены проценты за 3 дня пользования кредитом в размере 667 руб. по расчету: 100 000 руб. х 80% : 360 дн. х 3 дн. = 667 руб.;

Д-т 08, К-т 76 - приобретены акции ОАО "ХИММАШ" на сумму 20 000 руб.;

Д-т 06-1, К-т 08 - акции ОАО "ХИММАШ" приняты к учету по сумме фактических затрат в размере 20 667 руб.;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за оставшиеся 22 дня пользования кредитом в размере 4 889 руб. по расчету: 100 000 руб. х 80% : 360 дн. х 22 дн. = 4 889 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 6 667 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 100 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

Необходимо отметить, что иногда предприятиями и организациями в силу тех или иных обстоятельств договоры на предоставление краткосрочного кредита пролонгируются. В результате таких действий кредит может принимать форму долгосрочного. Обычно данная операция оформляется дополнительным соглашением к основному кредитному договору, где оговариваются все новые условия (в части не оговоренных условий действуют положения основного договора). Дополнительное соглашение подписывается сторонами и одновременно вступает в силу. На основании такого соглашения бухгалтерия предприятия-заемщика составляет корректирующую проводку по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" и кредиту счета 92 "Долгосрочные кредиты банков", что свидетельствует о смене формы предоставленного кредита с краткосрочной на долгосрочную.

Пример. ООО "ТТТ" в силу определенных обстоятельств не смогло возвратить кредит, полученный год назад, и обратилось к банку-кредитору с просьбой о пролонгации ранее полученного кредита в размере 100 000 руб. На момент обращения к банку за ООО "ТТТ" числились к уплате проценты в сумме 5 000 руб. Банк-кредитор удовлетворил просьбу заемщика, о чем было составлено дополнительное соглашение к ранее действовавшему кредитному договору.

Бухгалтерская служба ООО "ТТТ" составляет следующие проводки:

Д-т 90-1, К-т 92-1 - согласно дополнительному соглашению с банком-кредитором сумма основного долга в размере 100 000 руб. переведена из краткосрочной формы в долгосрочную;

Д-т 90-2, К-т 92-2 - согласно дополнительному соглашению с банком-кредитором задолженность по процентам в сумме 5 000 руб. переведена из краткосрочной формы в долгосрочную.


Краткосрочные и долгосрочные займы некредитных организаций


Для удобства ведения бухгалтерского учета рекомендуется к счетам по учету займов сторонних предприятий и организаций открывать субсчета:

1 - "Основной долг по полученным займам";

2 - "Проценты к уплате по полученным займам";

3 - "Основной долг по просроченным займам";

4 - "Проценты к уплате по просроченным займам";

5 - "Штрафные санкции по договорам займа";

6 - "Займы, полученные под выпуск ценных бумаг и долговых обязательств";

7 - "Безвозмездные займы".

Аналитический учет по счетам 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы" следует вести по заимодавцам и срокам погашения кредитов.

Суммы полученных от предприятий и организаций займов отражаются по кредиту счета 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Пример. ЗАО "ПИК" получило от сторонней организации краткосрочный заем на пополнение собственных оборотных средств в сумме 200 000 руб. По письменному уведомлению заемщика заимодавец направил денежные средства на:

погашение задолженности заемщика перед поставщиком товаров в сумме 40 000 руб.;

предоплату от лица заемщика по договору купли-продажи товаров в сумме 35 000 руб.;

уплату налогов в сумме 84 000 руб.;

погашение долга заемщика по аренде офисного помещения в сумме 30 000 руб.;

погашение процентов по ранее взятому заемщиком краткосрочному банковскому кредиту в сумме 9 000 руб.;

расчетный счет заемщика в сумме 2 000 руб.

Бухгалтерская служба ЗАО "ПИК" составляет следующие проводки:

Д-т 60, К-т 94-1 - расчеты с поставщиком товаров в сумме 40 000 руб.;

Д-т 61, К-т 94-1 - предоплата поставщику товаров в сумме 35 000 руб.;

Д-т 68, К-т 94-1 - расчеты с бюджетом по налогам в сумме 84 000 руб.;

Д-т 76, К-т 94-1 - расчеты с арендодателем по аренде офисного помещения в сумме 30 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 94-1 - расчеты по процентам по краткосрочному банковскому кредиту в сумме 9 000 руб.;

Д-т 51, К-т 94-1 - поступление денежных средств на расчетный счет в банке в сумме 2 000 руб.

При возврате (погашении) полученных кредитов производятся записи по дебету счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" и кредиту счетов учета источников погашения задолженности.

Пример. ООО "БАРС" при наступлении срока погашения задолженности по ранее полученному долгосрочному займу производит погашение суммы основного долга в размере 100 000 руб. и процентов в размере 5 000 руб., из них по письменному уведомлению ООО "БАРС" сумма основного долга в размере 20 000 руб. была погашена денежными средствами предприятия-дебитора.

Бухгалтерская служба ООО "БАРС" составляет следующие проводки:

Д-т 95-1, К-т 51 - расчеты по основному долгу по договору займа в сумме 80 000 руб.;

Д-т 95-2, К-т 51 - расчеты по процентам по договору займа в сумме 5 000 руб.;

Д-т 95-1, К-т 76 - расчеты по основному долгу по договору займа денежными средствами предприятия-дебитора в сумме 20 000 руб.

При несвоевременном возврате сумм займа и просрочке по уплате процентов (если они предусмотрены договором) к заемщику могут быть применены штрафные санкции, которые подлежат отражению в учете должника в составе прочих внереализационных расходов по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". Не признанные должником штрафные санкции в бухгалтерском учете не отражаются. Однако необходимо заметить, что при составлении отчетов по периодам 1999 г. у бухгалтерских служб может возникнуть необходимость учесть штрафные санкции независимо от момента их признания или присуждения как условный факт хозяйственной деятельности, что подтверждено Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 57н.

Пример. На расчетный счет ООО "ФОРУМ" от сторонней организации на текущие нужды был получен безвозмездный заем в сумме 100 000 руб. на срок три месяца. Заем был возвращен заимодавцу на 95-й день в полном размере. Помимо этого ООО "ФОРУМ" в пользу заимодавца были начислены и перечислены штрафные санкции за нарушение условий договора по возврату займа в размере 1 000 руб.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРУМ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-7 - получен безвозмездный заем в сумме 100 000 руб.;

Д-т 80, К-т 94-5 - начислены штрафные санкции за нарушение условий возврата заемных денежных средств в сумме 1 000 руб.;

Д-т 94-7, К-т 51 - заем в сумме 100 000 руб. возвращен заимодавцу;

Д-т 94-5, К-т 51 - погашена задолженность перед заимодавцем по штрафным санкциям в сумме 1 000 руб.

Задолженность перед заимодавцами, обеспеченная выданными предприятием векселями, не списывается со счетов 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы", а учитывается обособленно в аналитическом учете.

Пример. ЗАО "КРИС" привлекло денежные средства в сумме 200 000 руб. под выпущенные им векселя со сроком погашения через 3 месяца. Доходность по данным векселям была установлена в размере 12% годовых. Через 3 месяца задолженность по векселям и процентам по ним была погашена в полном размере.

Бухгалтерская служба ЗАО "КРИС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-6 - получен краткосрочный заем в сумме 200 000 руб. под выпущенные предприятием векселя;

Д-т 80, К-т 76 - начислены проценты по векселям, причитающиеся к оплате, в сумме 6 000 руб. согласно расчету: 200 000 руб. х 12% / 360 дн. х 90 дн. = 6 000 руб.;

Д-т 76, К-т 94-6 - начисленные проценты, причитающиеся к оплате, в сумме 6 000 руб. включены в кредиторскую задолженность по выпущенным в обращение векселям;

Д-т 94-6, К-т 51 - произведена оплата по предъявленным кредиторами векселям в сумме 206 000 руб. (номинальная стоимость векселей + причитающиеся к оплате проценты).

Если привлечение предприятием денежных средств осуществляется путем реализации краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных ценных бумаг по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница между ценой реализации и номинальной стоимостью ценных бумаг принимается на учет по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно списывается с этого счета на счет 80 "Прибыли и убытки". По долгосрочным ценным бумагам сумма ежегодных отчислений рассчитывается исходя из величины указанной разницы и срока, на который выпущены ценные бумаги предприятия.

Пример. ОАО "Айсберг" привлекло денежные средства в сумме 2 100 000 руб. под выпущенные облигации в количестве 1 000 шт. со сроком обращения 2 года. Номинальная стоимость одной облигации равна 2 000 руб.

Бухгалтерская служба ОАО "АЙСБЕРГ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 95-6 - получен долгосрочный заем в сумме 2 000 000 руб. под выпущенные предприятием облигации (по номинальной стоимости);

Д-т 51, К-т 83 - отражена сумма разницы между номиналом и ценой продажи (эмиссионный доход) в сумме 100 000 руб.;

Д-т 83, К-т 80 - эмиссионный доход зачислен в прибыль равными долями в течение всего облигационного займа в сумме 100 000 руб.


Правовое регулирование и учет заемных средств в иностранной валюте


Заемные средства могут быть получены не только в российской, но и в иностранной валюте. Использование иностранной валюты на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных Законом РФ от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". Так, согласно п. 1 ст. 6 этого Закона текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений. В нашем случае к текущим валютным операциям можно отнести привлечение валютных кредитов на срок, не превышающий 180 дней. Если финансовые кредиты в иностранной валюте получаются на срок свыше 180 дней, то такие валютные операции связаны с движением капитала (п.п. "д" п. 10 ст. 1 Закона N 3615-1). В соответствии с п. 2 ст. 6 раздела II Закона N 3615-1 валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации. Такой порядок был установлен письмом ЦБ РФ от 6.10.97 г. N 527 (ред. от 1.03.99 г.) "Положение о порядке привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней". Объектом регулирования данного Положения являются операции, связанные с привлечением резидентами от кредиторов (юридических или физических лиц-нерезидентов) финансовых кредитов (займов) в иностранной валюте на срок свыше 180 дней (за исключением межбанковских кредитов), а также операции по их погашению (выплате основного долга и процентов). Действие Положения распространяется на финансовые кредиты (займы), привлекаемые резидентами от:

международных валютно-финансовых организаций, за исключением займов и кредитов Международного валютного фонда;

иностранных государственных кредитных институтов;

иностранных негосударственных коммерческих банков и других юридических лиц-нерезидентов;

физических лиц-нерезидентов.

Согласно п. 1.3.1 Положения осуществление заемщиком кредитной операции возможно только после ее регистрации в территориальном учреждении (в регистрационном порядке) либо после получения разрешения Банка России на ее проведение в Департаменте валютного регулирования и валютного контроля (ДВР и ВК).

Привлечение кредитов заемщиками, а также их погашение должно осуществляться только на основании кредитного договора (договора займа). Структура кредитного договора должна быть оформлена в соответствии с требованиями, изложенными в приложении N 3 Положения, а именно:

1. Общий объем кредита и объем каждого транша.

2. График привлечения кредита с поквартальной разбивкой.

3. Размер процентной ставки по кредиту.

4. Условия досрочного расторжения кредитного договора.

5. Целевое назначение кредита.

6. Сборы, комиссионные, связанные с привлечением кредита.

7. График платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой (основных сумм и процентных платежей).

8. Юрисдикция, налоги.

9. Проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита.

10. Расходы, связанные с изменением условий кредитного договора.

11. Гарантийные обязательства.

12. Порядок разрешения споров.

13. Приложения к кредитному договору, являющиеся его неотъемлемой частью.

Пункты с 9 по 12 включительно не являются обязательными и могут быть включены в кредитный договор как дополнительные условия.

В соответствии с п. 1.3.3 Положения все кредитные операции, осуществляемые в рамках одного кредитного договора и подпадающие под действие указанного Положения, должны проводиться только через один текущий валютный счет заемщика в одном уполномоченном банке Российской Федерации (одном филиале). Переход заемщика (в случае возникновения такой необходимости) на обслуживание в другой уполномоченный банк допускается только с разрешения территориального учреждения, в котором зарегистрирован уполномоченный банк, обслуживающий данную кредитную операцию, по согласованию с территориальным учреждением, в котором зарегистрирован уполномоченный банк, на расчетное обслуживание в который намеревается перейти заемщик.

Кредитные операции между заемщиками и кредиторами могут осуществляется одним из следующих способов:

в регистрационном порядке;

в порядке получения разрешений Банка России, выдаваемых ДВР и ВК.

В регистрационном порядке привлекаются кредиты при наличии в кредитном договоре следующих условий:

1) объем привлекаемого кредита не превышает сумму, эквивалентную 100 млн долл. США;

2) процентная ставка по привлекаемому заемщиком кредиту не превышает уровень шестимесячной долларовой ставки ЛИБОР плюс 5%; величина ставки ЛИБОР определяется в оценке Британской ассоциации банкиров (ВВА) по данным "Рейтер", страница FRASETT - на 11 часов утра текущего рабочего дня по лондонскому времени (или 14 часов - по московскому);

3) общая сумма расходов по привлечению кредита (за исключением платежей по процентам) не превышает 3% объема предоставленного кредита;

4) предоставление, использование и погашение кредитов не сопровождаются другими валютными операциями, связанными с движением капитала, для проведения которых в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации требуется получение дополнительных разрешений Банка России.

Согласно п. 1.4.3 Положения в регистрационном порядке независимо от прочих условий кредитного договора привлекаются:

1) кредиты, предоставляемые под гарантии Правительства Российской Федерации;

2) пролонгируемые кредиты, ранее предоставленные на срок до 180 дней, процентная ставка по которым не превышает уровня шестимесячной долларовой ставки ЛИБОР плюс 5%;

3) кредиты, не превышающие сумму, эквивалентную 1 млн долл. США, предоставляемые на развитие малого и среднего бизнеса по линии Европейского банка реконструкции и развития через его региональные венчурные фонды и подобные им структуры, действующие на территории Российской Федерации (в случае, если сумма такого кредита превышает 1 млн долл. США, вопрос о разрешительном или регистрационном характере привлечения такого кредита решается на основании подпунктов 1.4.2 и 1.4.4 Положения).

В комплект документов, представляемых в территориальные учреждения Банка России для привлечения кредита в регистрационном порядке, включаются:

1. Заявка на регистрацию кредитной операции (заполняется в 2-х экземплярах).

2. Оригинал или нотариально заверенная копия кредитного договора.

В порядке получения разрешений Банка России привлекаются кредиты, условия предоставления которых либо не соответствуют хотя бы одному из предусмотренных для регистрационного порядка, либо не отвечают указанным требованиям (п. 1.4.3 Положения). Так, получение разрешений Банка России в ДВР и ВК необходимо:

если кредитным договором предусмотрено обеспечение этого кредита в виде залога или переуступки прав на материальные или финансовые активы заемщика или третьих лиц - резидентов Российской Федерации;

в случае привлечения валютных средств на международных финансовых рынках посредством размещения долговых ценных бумаг (еврооблигаций, евровекселей, евронот и т.п.).

В комплект документов, представляемых в ДВР и ВК для получения разрешения на привлечение кредита (займа) включаются:

1. Заявка на получение разрешения на проведение кредитной операции (заполняется в 2-х экземплярах).

2. Нотариально заверенная копия документа о государственной регистрации заемщика.

3. Справка из налогового органа об отсутствии задолженности заемщика по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

4. Справки из уполномоченных банков Российской Федерации, в которых у заемщика открыты валютные счета, об отсутствии задолженности по поступлению валютной выручки и обязательной продаже ее части на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, а также об имевших место нарушениях валютного законодательства Российской Федерации.

5. Оригинал или нотариально заверенная копия кредитного договора (договора займа) или его проекта, завизированного обеими сторонами (кредитором и заемщиком).

Стоит отметить, что согласно п. 1.4.5 Положения Банк России может отказать в выдаче разрешения или регистрации кредитной операции по следующим причинам:

1) неправильное оформление представленных заемщиком документов;

2) наличие в кредитном договоре условий, противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;

3) несоответствие содержания кредитного договора основным условиям Положения, изложенным в приложении N 3;

4) наличие в представленных документах и материалах сведений, не соответствующих действительности;

5) непредставление заемщиком отчетности по ранее зарегистрированным Банком России кредитным операциям и выданным заемщику лицензиям и разрешениям Банка России;

6) непредставление дополнительной информации и документов в течение 2 месяцев с даты направления запроса ДВР и ВК, территориального учреждения;

7) имеющиеся факты нарушения заемщиком валютного законодательства Российской Федерации;

8) действие кредитного договора не подпадает под юрисдикцию Российской Федерации;

9) в случае неправомерности решения уполномоченного банка (филиала) о применении к соответствующей кредитной операции регистрационного порядка;

10) в случае превышения размера обеспечения (например, стоимость залога) по кредиту над общей суммой привлекаемых кредитных ресурсов более чем в 2 раза.

Погашение основной суммы задолженности и процентов по кредиту осуществляется заемщиком в соответствии с условиями, предусмотренными в кредитном договоре, без специального разрешения Банка России (п.3.1 Положения).

При проведении кредитных операций заемщик обязан не позднее 3 рабочих дней с даты проведения каждой операции представлять уполномоченному банку (филиалу) сведения, необходимые для ведения оперативного досье по заемщику. Помимо этого заемщики также обязаны представлять дополнительные сведения о привлечении, использовании и погашении кредитов в ДВР и ВК и территориальные учреждения в течение 6 рабочих дней со дня получения запроса.

В случае получения финансовых кредитов от нерезидентов РФ и их погашения без оформления кредитного договора в соответствии с требованиями, изложенными в приложении N 3 Положения, либо если кредитные операции проводятся заемщиком не через один текущий валютный счет в одном уполномоченном банке РФ, а также, если заемщик перешел на обслуживание в другой уполномоченный банк без разрешения территориального учреждения, в котором зарегистрирован уполномоченный банк, обслуживавший данную кредитную операцию, с заемщика на основании ст. 14 Закона Российской Федерации N 3615-1 в бесспорном порядке может быть взыскан штраф в пределах суммы валютных средств, полученных по кредитной операции.

При нарушении заемщиком требований по представлению сведений по кредитным операциям в уполномоченный банк (филиал) либо в ДВР и ВК в соответствии со ст. 14 Закона Российской Федерации N 3615-1 с заемщика в бесспорном порядке может быть взыскан штраф в пределах суммы, которая не была учтена, учтена ненадлежащим образом или по которой документация и информация не были представлены в установленном Банком России порядке.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50 стоимость имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции).

Пример. ООО "ЛОТОС" в установленном законом РФ порядке получило краткосрочный кредит в иностранной валюте в уполномоченном банке РФ для покупки товаров по внешнеторговому контракту в сумме 100 000 долл. США. На момент зачисления кредитных денежных средств курс ЦБ РФ по доллару США был равен 23 руб. 00 коп.

Бухгалтерская служба ООО "ЛОТОС" составляет следующую проводку:

Д-т 52-2, К-т 90-1 - на текущий валютный счет предприятия поступили денежные средства от уполномоченного банка - кредитора РФ в сумме 100 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет сумму 2 300 000 руб.

Стоит отметить, что при получении кредита в иностранной валюте от банка - нерезидента РФ денежные средства первоначально зачисляются на транзитный валютный счет и затем с транзитного валютного счета переводятся на текущий валютный счет. Транзитный валютный счет в основном выполняет функции контроля за поступлениями в иностранной валюте на предмет обязательной продажи части валютной выручки согласно действующему законодательству Российской Федерации. Согласно п. 4.3 инструкции Банка России от 29.06.92 г. N 7 (ред. от 13.01.99 г.) "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты, обязательной продаже не подлежат, поэтому полученные денежные средства в иностранной валюте по кредитному договору с кредитором - нерезидентом РФ в полном объеме подлежат переводу с транзитного на текущий валютный счет заимодавца.

Пример. ООО "ЛОТОС" в установленном законом РФ порядке получило долгосрочный кредит в иностранной валюте от банка - нерезидента РФ для текущих нужд предприятия в сумме 200 000 долл. США. На момент зачисления кредитных денежных средств на транзитный валютный счет курс ЦБ РФ по доллару США был равен 23 руб. 00 коп. На момент зачисления кредитных денежных средств с транзитного на текущий валютный счет курс ЦБ РФ по доллару США не изменился.

Бухгалтерская служба ООО "ЛОТОС" составляет следующие проводки:

Д-т 52-1, К-т 92-1 - на транзитный валютный счет предприятия поступили денежные средства от банка-кредитора нерезидента РФ в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет сумму 4 600 000 руб.;

Д-т 52-2, К-т 52-1 - на текущий валютный счет предприятия зачислены кредитные денежные средства с транзитного валютного счета в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет сумму 4 600 000 руб.

На практике при совершении хозяйственных операций в иностранной валюте, а также в связи с переоценкой в конце отчетного периода остатков на некоторых бухгалтерских счетах могут возникать курсовые разницы. Согласно положениям ПБУ 3/95 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Порядок учета курсовых разниц определяется предприятиями и организациями самостоятельно и закрепляется в приказе по учетной политике. В настоящее время возможны два метода учета курсовых разниц:

1) курсовые разницы в течение отчетного года отражаются на бухгалтерском счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 83-4 "Курсовые разницы" и списываются в конце отчетного года на финансовые результаты предприятия (счет 80 "Прибыли и убытки").

2) курсовые разницы в течение отчетного года единовременно с их возникновением отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Пример. ЗАО "ОЛИМП" в конце отчетного года в установленном законом РФ порядке получило долгосрочный кредит в иностранной валюте от банка - нерезидента РФ для текущих нужд предприятия в сумме 100 000 долл. США. Полученные кредитные средства в полном объеме были переведены поставщику товаров по внешнеторговому контракту в день зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет предприятия. На конец отчетного года товары по внешнеторговому контракту не поступили. На момент зачисления кредитных денежных средств на транзитный валютный счет курс ЦБ РФ по доллару США был равен 20 руб. 00 коп. На момент зачисления кредитных денежных средств с транзитного на текущий валютный счет курс ЦБ РФ по доллару США составлял 20 руб. 40 коп. На момент составления годовой бухгалтерской отчетности курс доллара США соответствовал 22 руб. 50 коп. По учетной политике ЗАО "ОЛИМП" курсовые разницы отражаются на бухгалтерском счете 83 "Доходы будущих периодов" и подлежат списанию на финансовые результаты в конце отчетного года.

Бухгалтерская служба ЗАО "ОЛИМП" составляет следующие проводки:

Д-т 52-1, К-т 92-1 - на транзитный валютный счет предприятия поступили денежные средства от банка-кредитора нерезидента РФ в сумме 100 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет сумму 2 000 000 руб.;

Д-т 52-2, К-т 52-1 - на текущий валютный счет предприятия зачислены кредитные денежные средства с транзитного валютного счета в сумме 100 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет сумму 2 040 000 руб.;

Д-т 52-1, К-т 83-4 - отражена положительная курсовая разница на момент зачисления иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет в сумме 40 000 руб. согласно расчету: 100 000 долл. США х 20 руб. 40 коп. - 100 000 долл. США х 20 руб. 00 коп. = 40 000 руб.;

Д-т 60, К-т 52-2 - произведены расчеты с поставщиком товаров по внешнеторговому контракту в сумме 100 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день осуществления перевода составляет сумму 2 040 000 руб.;

Д-т 60, К-т 83-4 - отражена положительная курсовая разница по переоценке задолженности поставщика перед ЗАО "ОЛИМП" на конец отчетного года в сумме 210 000 руб. согласно расчету: 100 000 долл. США х 22 руб. 50 коп. - 100 000 долл. США х 20 руб. 40 коп. = 210 000 руб.;

Д-т 83-4, К-т 92-1 - отражена отрицательная курсовая разница по переоценке задолженности ЗАО "ОЛИМП" перед банком-кредитором на конец отчетного года в сумме 250 000 руб. согласно расчету: 100 000 долл. США х 22 руб. 50 коп. - 100 000 долл. США х 20 руб. 00 коп. = 250 000 руб.

В связи с тем что в нашем примере на конец отчетного периода сальдо расчетов по счету 83-4 "Курсовые разницы" равно нулю, то проводка Д-т 80, 83-4, К-т 83-4, 80 не составляется.


Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


Бухгалтерский учет и налогообложение рублевых кредитов банков


В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Как уже указывалось, проценты по кредитам, полученным с целью приобретения объектов основных фондов и нематериальных активов, включаются в их фактическую первоначальную стоимость до момента ввода в действие (постановки на учет). Проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат покрытию за счет собственных источников предприятий и организаций. Таким образом, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, включенные в фактическую стоимость приобретения объектов, могут уменьшать налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль лишь путем начисления амортизации по этим объектам при условии, что они используются в производственных целях. Проценты по кредитам, включенные в фактическую стоимость приобретения непроизводственных объектов основных фондов и нематериальных активов, а также проценты, уплаченные кредиторам после ввода в действие этих объектов, не уменьшают налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль. Аналогичная ситуация складывается и с прочими внеоборотными активами, к которым, в частности, можно отнести приобретение долгосрочных ценных бумаг, погашение прямых и косвенных налоговых платежей. Так, в письме Госналогслужбы России от 22.07.97 г. N 13-0-16/180 определено, что включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по ссудам банков, полученным на уплату налогов (прямых и косвенных), Положением о составе затрат не предусмотрено, так как данная операция является ничем иным, как кредитом на внеоборотные активы.

Пример. ООО "ФЛОРА" в связи с нехваткой собственных денежных средств для уплаты налогов получило в банке кредит в сумме 100 000 руб. под 60% годовых сроком на два месяца. Согласно условиям кредитного договора проценты по кредиту начислялись и уплачивались ежемесячно. В конце срока кредитования вся сумма заемных средств была возвращена банку-кредитору.

Бухгалтерская служба ООО "ФЛОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ФЛОРА" в сумме 100 000 руб.;

Д-т 68, К-т 51 - погашена задолженность по налогам в сумме 100 000 руб.;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 5000 руб. по расчету: 100 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 5000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 5000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 5000 руб. по расчету: 100 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 5000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 5000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 100 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

Необходимо отметить, что в целях бухгалтерского учета (за исключением указанных случаев) с 1995 г. все затраты по оплате процентов по кредитам банков полностью относятся на себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения (по ссудам, полученным в рублях) затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта.

Пример. В начале календарного месяца ООО "КРУГ" в связи с нехваткой собственных оборотных средств получило кредит в уполномоченном банке Российской Федерации на закупку материалов для производственных нужд в размере 120 000 руб. под 72% годовых сроком на два месяца. Кредитная операция проведена в одном отчетном периоде. Проценты за пользование банковским кредитом начислялись и уплачивались ежемесячно. Учетная ставка ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. Задолженность ООО "КРУГ" перед банком погашена в полном объеме в установленные договором сроки. На конец отчетного периода согласно бухгалтерскому учету балансовая прибыль ООО "КРУГ" составила 32 000 руб. Учетной политикой ООО "КРУГ" включение процентов по заемным средствам в фактическую первоначальную стоимость материалов не предусмотрено.

Бухгалтерская служба ООО "КРУГ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "КРУГ" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней (первый месяц) пользования кредитом в сумме 7 200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней (второй месяц) пользования кредитом в сумме 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке в соответствии с п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Таким образом, налогооблагаемая прибыль в нашем примере будет равна 33 800 руб. согласно расчету: 32 000 руб. (балансовая прибыль) + 1 800 руб. (корректировка согласно данным по счету 20-2 по затратам на оплату процентов по кредиту банка на производственные нужды сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ + 3% за весь срок пользования кредитом).

Пример. В начале календарного месяца ООО "ЛАДА" в связи с нехваткой собственных оборотных средств получило кредит в уполномоченном банке Российской Федерации на закупку материалов для производственных нужд в размере 120 000 руб. под 72% годовых сроком на два месяца. Материалы были приобретены в конце первого календарного месяца с момента получения кредита и в полном объеме отпущены в производство. Из данных материалов была произведена продукция, выручка от реализации которой составила 180 000 руб. с учетом НДС - 30 000 руб. Производственные расходы по изготовлению продукции и начислению налогов составили 30 000 руб. Все хозяйственные операции были проведены в одном отчетном периоде. Проценты за пользование банковским кредитом начислялись и уплачивались ежемесячно. Учетная ставка ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. Задолженность ООО "ЛАДА" перед банком погашена в полном объеме в установленные договором сроки. Учетной политикой ООО "ЛАДА" предусмотрено включение процентов по заемным средствам в фактическую первоначальную стоимость материалов до момента их оприходования, выручка в целях налогообложения определяется на момент отгрузки продукции покупателям.

Бухгалтерская служба ООО "ЛАДА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ЛАДА" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 61, К-т 51 - произведена 100%-ная предоплата поставщику материалов в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.;

Д-т 10, К-т 60 - получены материалы для производственных нужд согласно накладной поставщика на сумму 100 000 руб. без учета НДС;

Д-т 19, К-т 60 - согласно накладной поставщика учтен НДС по полученным для производства материалам в сумме 20 000 руб.;

Д-т 60, К-т 61 - задолженность по авансам выданным переведена на расчеты с поставщиком в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.;

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 20 000 руб. по полученным и оплаченным материалам принят к зачету по расчетам с бюджетом после получения счета-фактуры;

Д-т 10, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней пользования кредитом (на момент оприходования материалов) в сумме 7200 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 10 - на основании требования материалы отпущены в производство по фактической первоначальной стоимости в сумме 107 200 руб. (стоимость материалов по накладной поставщика + % по кредиту на момент оприходования материалов);

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней пользования кредитом (после оприходования материалов) в сумме 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере;

произведены расходы по производству продукции и начислению налогов в сумме 30 000 руб., в том числе:

Д-т 20-1, К-т 26 - общехозяйственные расходы;

Д-т 20-1, К-т 70 - расходы по оплате труда производственных рабочих предприятия;

Д-т 20-1, К-т 69 - расходы по налогам во внебюджетные фонды;

Д-т 20-1, К-т 76 - расходы по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами;

Д-т 20-1, К-т 67 - расходы по налогу на пользователей автомобильных дорог и пр.;

Д-т 40, К-т 20-1 - формирование фактической себестоимости продукции по производственным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль, в сумме 142 600 руб.;

Д-т 40, К-т 20-2 - формирование фактической себестоимости продукции по производственным расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль, в сумме 1800 руб.;

Д-т 62, К-т 46 - продукция полностью реализована на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС в сумме 30 000 руб. от реализации продукции предприятия;

Д-т 46, К-т 80 - итог реализации продукции отнесен на финансовые результаты деятельности предприятия в сумме 15 600 руб.;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 2400 руб.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке в соответствии с п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Таким образом налогооблагаемая прибыль в нашем примере будет равна 15 000 руб. согласно расчету: 13 200 руб. (балансовая прибыль) + 1800 руб. (корректировка согласно данным по счету 20-2 по затратам на оплату процентов по кредиту банка на производственные нужды сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ + 3% за весь срок пользования кредитом).


Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


Бывают случаи, когда предприятия и организации направляют полученные заемные средства не по целевому назначению, оговоренному в кредитном договоре с банком-кредитором. Бытует мнение, что предприятия при любом нецелевом использовании кредитных средств не вправе включать в себестоимость расходы по оплате процентов по заемным обязательствам перед банками. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат) в себестоимость включаются затраты по оплате процентов всех кредитов (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), а следовательно, по мнению автора, расходы по оплате процентов по ссудам банков, направленным предприятиями и организациями не по целевому назначению, но для производственных нужд, могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) с целью уменьшения налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль, так как прямых указаний на обратное в действующем законодательстве Российской Федерации не содержится.

Пример. ЗАО "КОНТУР" получило в банке целевой кредит в сумме 120 000 руб. под 60% годовых сроком на один месяц для приобретения сахара с целью дальнейшей его реализации. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. После получения кредитных средств на расчетный счет они были направлены на расчеты с поставщиком сахара в размере 84 000 руб., а оставшаяся часть была направлена на покупку других товаров (рыбных консервов). Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ЗАО "КОНТУР" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ЗАО "КОНТУР" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком сахара в сумме 84 000 руб.;

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком рыбных консервов в сумме 36 000 руб.;

Д-т 44-1, К-т 90-2 - начислены проценты за пользование кредитом в размере 6000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 6000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 6000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения корректировке не подлежит.

Пример. Торговое предприятие ЗАО "КОРОНА" получило в банке целевой кредит в сумме 100 000 руб. под 60% годовых сроком на один месяц для приобретения муки с целью дальнейшей ее реализации. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. После получения кредитных средств на расчетный счет они были направлены на расчеты с поставщиком муки в размере 64 000 руб., а оставшаяся часть была направлена на оказание финансовой помощи малоимущим в Фонд "Милосердие". Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ЗАО "КОРОНА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ЗАО "КОРОНА" в сумме 100 000 руб.;

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком муки в сумме 64 000 руб.;

Д-т 88, К-т 76 - начислена финансовая помощь для малоимущих (в Фонд "Милосердие") в сумме 36 000 руб.;

Д-т 76, К-т 51 - произведены расчеты с Фондом "Милосердие" в сумме 36 000 руб.;

Д-т 44-1, К-т 90-2 - начислены проценты за пользование кредитом в размере 5000 руб. по расчету: 100 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 5000 руб.;

Д-т 44-2, К-т 44-1 - начисленные проценты по кредитным средствам, использованным не в производственных целях, отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 1800 руб. согласно расчету: 36 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 1800 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 5000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 100 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "л" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 1800 руб.

Аналогичная ситуация просматривается и при получении кредитов под определенные контракты (договоры), исполнение которых в силу обстоятельств стало невозможным. Данный вывод основан на требованиях Положения о составе затрат, согласно которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы организации, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, чего в данной ситуации не происходит.

Пример. ООО "ИНТЕР" под исполнение договора купли-продажи получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 60% годовых сроком на один месяц. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. Полученные на расчетный счет кредитные средства в полном размере были направлены на расчеты с продавцом в качестве предоплаты. По истечении месяца продавец не смог исполнить своих обязательств по договору купли-продажи и возвратил предоплату ООО "ИНТЕР". Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ООО "ИНТЕР" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ИНТЕР" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 61, К-т 51 - произведена предоплата по договору купли-продажи в сумме 120 000 руб.;

Д-т 51, К-т 61 - возврат предоплаты в сумме 120 000 руб. в связи с невозможностью исполнения договора купли-продажи;

Д-т 44-1, К-т 90-2 - начислены проценты за пользование кредитом в размере 6000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 6000 руб.;

Д-т 44-2, К-т 44-1 - начисленные проценты по кредитному договору в связи с неисполнением договора купли-продажи в полном размере отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 6000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 6000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "л" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 6000 руб.

В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. Отсюда следует, что в целях налогообложения по рублевым кредитам банков применяется ставка ЦБ РФ:

по вновь заключенным с банком кредитным договорам действовавшая на момент заключения кредитного договора;

по пролонгированным банком кредитным договорам - действовавшая на момент подписания соглашения о пролонгации кредитного договора.

Таким образом, при изменении ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБ РФ, в процессе действия кредитного договора в целях налогообложения вновь устанавливаемые ставки не применяются. Исключением являются кредитные договоры с банками, в которых предусмотрено изменение банковского вознаграждения (процентов) при изменении учетной ставки ЦБ РФ, что дает налогоплательщикам право в целях налогообложения также применять вновь устанавливаемые ЦБ РФ учетные ставки.

Нужно также отметить, что согласно письму Госналогслужбы России от 14.04.94 г. N ВП-6-01/135 с 1 января 1994 г. проценты по отсроченным (пролонгированным) ссудам рассматриваются как проценты по срочной ссуде с отнесением их на себестоимость продукции (работ, услуг), а следовательно, в целях налогообложения проценты по пролонгированным кредитам рассматриваются как проценты по вновь полученным ссудам.

Пример. ООО "ПАРУС" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых на срок два месяца. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. По истечении первого месяца кредитования учетная ставка ЦБ РФ изменилась и составила 80% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентное вознаграждение кредитора до окончания договора пересмотру не подлежит, проценты уплачиваются кредитору ежемесячно. Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ПАРУС" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 1800 руб.

Пример. ООО "ПАРУС" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых на срок 2 месяца. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. По истечении первого месяца кредитования учетная ставка ЦБ РФ изменилась и составила 80% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентное вознаграждение кредитора за второй месяц составило 96% годовых. Проценты начислялись и уплачивались ежемесячно. Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ПАРУС" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 9600 руб. по расчету: 120 000 руб. х 96% : 360 дн. х 30 дн. = 9600 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 1300 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (96% - (80% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 1300 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 9600 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 2200 руб.

Пример. ООО "ПАРУС" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых сроком на два месяца. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. По истечении первого месяца кредитования учетная ставка ЦБ РФ изменилась и составила 80% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентное вознаграждение кредитора до окончания договора пересмотру не подлежит. В силу непреодолимых обстоятельств ООО "ПАРУС" не смогло вернуть кредит и оформило с банком-кредитором соглашение о пролонгации кредита еще на один месяц под 96% годовых. На момент подписания соглашения учетная ставка ЦБ РФ не изменилась. Проценты начислялись и уплачивались ежемесячно. По истечении третьего месяца кредит был возвращен в полном размере.

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ПАРУС" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за третий месяц пользования кредитом на условиях соглашения о пролонгации в размере 9600 руб. по расчету: 120 000 руб. х 96% : 360 дн. х 30 дн. = 9600 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за третий месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 1300 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (96% - (80% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 1300 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 9600 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 3100 руб.


Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


В предпринимательской практике бывают случаи, когда в силу тех или иных обстоятельств заемщики не успевают своевременно вернуть кредиты. Такие кредиты с момента окончания срока их действия становятся просроченными. В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат) расходы по просроченным банковским процентам в целях налогообложения не могут уменьшать налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль. Государственная налоговая инспекция по г. Москве в письме от 12.10.93 г. N 11-08/7226 разъяснила, что "платежи по кредитам банков следует рассматривать как проценты по просроченным ссудам только в случаях, когда они производятся по окончании срока действия кредитного договора за пользование заемными средствами по истечении периода, на который получена ссуда". При несвоевременном возврате сумм кредита и просрочке по уплате процентов по нему к заемщику могут быть применены штрафные санкции, которые подлежат отражению в учете должника в составе прочих внереализационных расходов по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

Пример. ООО "РОМБ" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых сроком на один месяц. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. В силу непреодолимых обстоятельств ООО "РОМБ" не смогло вернуть кредит в срок. Банком-кредитором заемщику были выставлены штрафные санкции в размере 5% от суммы кредитного договора. С момента просрочки кредита процентная ставка по договору была увеличена до 92% годовых. Проценты начислялись и уплачивались ежемесячно. По истечении второго месяца кредит был возвращен в полном размере, проценты и штрафы по нему были уплачены вместе с возвратом кредита.

Бухгалтерская служба ООО "РОМБ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "РОМБ" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 90-3 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. переведен в разряд просроченных;

Д-т 20-1, К-т 90-4 - начислены проценты за второй месяц по просроченному кредиту в сумме 9200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 92% : 360 дн. х 30 дн. = 9200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты по просроченной ссуде отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 9200 руб.;

Д-т 80, К-т 90-5 - начислены штрафные санкции по просрочке расчетов по кредитному договору в сумме 6000 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х 5% = 6000 руб.;

Д-т 90-3, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере;

Д-т 90-4, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 9200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-5, К-т 51 - начисленные штрафные санкции в сумме 6000 руб. уплачены банку-кредитору.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "г" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 9200 руб.


Бухгалтерский учет и налогообложение рублевых кредитов некредитных организаций


Положением о составе затрат не предусмотрено отнесение расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (не по кредитным договорам), предоставленными предприятиями и организациями (небанками и иными кредитными учреждениями, действующими на основании лицензий, выданных ЦБ РФ), на себестоимость продукции (работ, услуг).

Платежи за пользование кредитами, выдаваемыми предприятиями и организациями, не имеющими лицензии на право осуществления отдельных банковских операций (включая проценты за пользование временно свободными денежными средствами: займы, временная финансовая помощь), подлежат отнесению на собственные источники финансирования таких расходов; как правило, это нераспределенная прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий и организаций после налогообложения. Подтверждает сказанное письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 7.06.93 г. N 11-08/3862.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено применение правил корректировки налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль, как это предусмотрено по кредитам банковских учреждений, осуществляющих операции кредитования на основании соответствующих лицензий, выдаваемых Центральным банком Российской Федерации.

Пример. ЗАО "НОТА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 240 000 руб. сроком на три месяца под 36% годовых. Согласно условиям кредитования временно свободными денежными средствами проценты по займу подлежат взысканию в пользу заимодавца вместе с суммой основного долга. Расчеты по заемным обязательствам с заимодавцем были произведены своевременно в соответствии с условиями договора.

Бухгалтерская служба ЗАО "НОТА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ЗАО "НОТА" поступили заемные денежные средства в сумме 240 000 руб.;

Д-т 88, К-т 94-2 - начислены проценты за первый месяц пользования заемными денежными средствами в сумме 7200 руб. по расчету: 240 000 руб. х 36% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 88, К-т 94-2 - начислены проценты за второй месяц пользования заемными денежными средствами в сумме 7200 руб. по расчету: 240 000 руб. х 36% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 88, К-т 94-2 - начислены проценты за третий месяц пользования заемными денежными средствами в сумме 7200 руб. по расчету: 240 000 руб. х 36% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 94-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 21 600 руб. уплачены заимодавцу;

Д-т 94-1, К-т 51 - основной долг по заемным обязательствам в сумме 240 000 руб. возвращен кредитору в полном размере.

Согласно Закону Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" операции, связанные с выдачей и передачей займов, не являются базой для исчисления НДС, а, следовательно, в бухгалтерском учете у предприятий-заемщиков налог на добавленную стоимость по полученным займам и по оплаченным процентам не отражается.

Однако следует отметить, что раньше органы Государственной налоговой службы Российской Федерации требовали при зачислении на счета заемщика сумм по договору займа от заимодавца исчислять с них НДС и принимать его в расчет задолженности перед бюджетом, а установив, что при исчислении налога на добавленную стоимость предприятия не учитывали денежные средства, полученные по договорам займа, принимали решения о финансовых санкциях за неполный учет объекта налогообложения и недоплату налога. При этом налоговые органы ссылались на п. 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 (ред. от 16.05.97 г.), согласно которому в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций.

В такой ситуации арбитражные суды в большинстве случаев удовлетворяли иски предприятий-заемщиков и признавали недействительными подобные решения налоговых органов. При разрешении данных споров арбитражные суды прежде всего исходили из того, что п.п. "а" п. 1 ст. 3 Закона N 1992-1 предусмотрено, что объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Согласно п. 1 ст. 4 этого Закона облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость. Полученные же заемщиком денежные средства не относятся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), и их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, из смысла Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 также не следовало, что в облагаемый оборот подлежат включению возвратные (заемные) денежные средства.

Изложенное было подтверждено также информационным письмом президиума Высшего арбитражного суда РФ от 10.12.96 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".

В письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 3.04.96 г. N 11-13/6234 признана неправомерность применения налоговыми инспекциями финансовых санкций к предприятиям в данных ситуациях; территориальные налоговые инспекции не должны прибегать к фискальным мерам с момента получения этого письма. Однако перерасчеты по ранее взысканным штрафным санкциям по результатам документальных проверок установлено не производить.

Пример. ООО "ФОРА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 120 000 руб. на безвозмездных условиях с обязательством возврата через 30 дней. По истечении установленного срока заемные средства были возвращены заимодавцу в полном размере.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ООО "ФОРА" поступили заемные денежные средства в сумме 120 000 руб.;

Д-т 94-1, К-т 51 - долг по заемным обязательствам в сумме 120 000 руб. возвращен заимодавцу в полном размере.

В письме Департамента налоговых реформ Минфина России от 30.09.96 г. N 04-03-11 "О налоге на добавленную стоимость" сказано, что если будет установлена связь получения от предприятий (организаций) денежных средств по договору займа с реализуемыми им товарами, работами или услугами, то данный заем будет являться объектом для исчисления НДС. Данная норма действует и в настоящее время.

Пример. ООО "ФОРА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 120 000 руб. на безвозмездных условиях с обязательством возврата через 30 дней. По истечении установленного срока заемные средства возвращены заимодавцу не были. ООО "ФОРА" и заимодавец подписали соглашение, согласно которому сумма займа в полном размере признается оплатой заимодавца за продукцию заемщика, отгруженную первому в тот же день.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ООО "ФОРА" поступили заемные денежные средства в сумме 120 000 руб.;

Д-т 62, К-т 46 - реализована продукция покупателю (заемщику) на общую сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.;

Д-т 46, К-т 68 - по реализованной продукции начислен НДС в сумме 20 000 руб.;

Д-т 94-1, К-т 62 - согласно подписанному соглашению между ООО "ФОРА" и заимодавцем сумма займа в размере 120 000 руб. признана оплатой за отгруженную последнему продукцию.

На практике ситуация, когда предприятие-заемщик получает заем от заимодавца, который в свою очередь является дебитором первого, расценивается органами Государственной налоговой службы как скрытая реализация с целью уклонения от уплаты налогов. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с фискальными органами рекомендуется не получать заемные средства от контрагентов, которые на момент получения займа числятся предприятиями-дебиторами заемщика, а также не производить в течение срока действия займа никаких операций (даже на меньшую сумму, чем заем) по реализации продукции (работ, услуг) заимодавцу. В противном случае заемщик в обязательном порядке должен будет с суммы займа исчислить НДС как с поступившей от покупателя предоплаты.

Иногда в силу определенных обстоятельств между заемщиком и заимодавцем могут подписываться соглашения, согласно которым заимодавец прощает заемщику долг по заемным обязательствам. На основании действующего налогового законодательства безвозвратный заем, если он не связан с реализацией продукции (работ, услуг), не является объектом для начисления налога на добавленную стоимость. Однако в таких ситуациях заем, не возвращенный заимодавцу, подлежит включению в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль как внереализационный доход по суммам средств, полученным безвозмездно от других предприятий.

Пример. ООО "ФОРА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 100 000 руб. на безвозмездных условиях с обязательством возврата через 30 дней. По истечении установленного срока заемные средства не были возвращены заимодавцу. ООО "ФОРА" и заимодавец подписали соглашение, согласно которому долг по займу был прощен в полном размере и признан финансовой помощью для развития производственной базы ООО "ФОРА". Реализация продукции (работ, услуг) в адрес заимодавца не производилась.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ООО "ФОРА" поступили заемные денежные средства в сумме 100 000 руб.;

Д-т 94-1, К-т 80 - согласно подписанному соглашению между ООО "ФОРА" и заимодавцем сумма займа в размере 100 000 руб. признана безвозмездной финансовой помощью;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль по безвозмездной финансовой помощи по ставке 35% в сумме 35 000 руб.

При получении и использовании субъектами лизинга заемных средств, включая кредиты банков и других организаций, для осуществления операций финансового лизинга проценты за пользование этими денежными средствами в целях бухгалтерского учета в полном объеме включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения должны производиться корректировки:

по оплате процентов по просроченным кредитам;

по оплате процентов банков сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по кредитам, полученным в рублях), или сверх 15% (по кредитам, полученным в иностранной валюте).


Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


Бухгалтерский учет и налогообложение по заемным операциям в иностранной валюте


Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" с 1995 г. было разрешено расходы по уплате процентов по банковским кредитам, полученным в иностранной валюте, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, не превышающем ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта. Процентная ставка ЛИБОР представляет собой ставку предложения кредитных ресурсов первоклассными банками на Лондонском межбанковском финансовом рынке. Указанная ставка является ориентиром или базой международных расчетов (она объективно показывает текущее состояние рынка краткосрочных кредитных ресурсов). Во исполнение поручения Правительства Российской Федерации от 22.10.95 г. N ВЧ-П13-32517 Министерство финансов Российской Федерации совместно с Министерством экономики Российской Федерации, Государственной налоговой службой Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации выпустило письмо от 28, 29.12.95 г., 4.01.96 г. N 135, НП-6-01/670, СИ-517, 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте". В письме было предписано для целей налогообложения затраты организации на уплату процентов банкам по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимать в размерах, не превышающих 15% годовых. Данная норма подлежала применению до 1 февраля 1996 г. 12 апреля 1996 г. Госналогслужба России в телеграмме N ВГ-6-05/249 "О продлении срока действия порядка установления для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" сообщила, что срок действия указанной нормы продлевается вплоть до принятия федерального закона о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). До настоящего времени такой закон не был принят, следовательно, для целей налогообложения в части затрат на уплату процентов по кредитам банков в иностранной валюте следует применять ставку 15% годовых.

Пример. В начале календарного месяца ООО "ПАРУС" в уполномоченном банке Российской Федерации получило кредит в иностранной валюте на покупку материалов по импортному контракту в сумме 200 000 долл. США под 30% годовых сроком на один месяц. На момент зачисления кредитных денежных средств на текущий валютный счет курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 00 коп. за 1 долл. США. В тот же день кредитные средства в полном размере были переведены поставщику материалов. По истечении срока договора основной долг и проценты по нему были уплачены банку-кредитору в полном размере. На момент погашения обязательств по кредитному договору курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 50 коп. за 1 долл. США. Учетной политикой заемщика включение расходов на уплату процентов по заемным средствам в фактическую стоимость материалов не предусмотрено, курсовые разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 52-2, К-т 90-1 - на текущий валютный счет предприятия поступили денежные средства от уполномоченного банка-кредитора Российской Федерации в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления средств составляет 4 600 000 руб.;

Д-т 60, К-т 52-2 - произведены расчеты с поставщиком материалов в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день оплаты составляет 4 600 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за месяц пользования кредитом в сумме 5000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день начисления составляет 117 500 руб. согласно расчету: 200 000 долл. США х 23 руб. 50 коп. х 30% : 360 дн. х 30 дн. = 117 500 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные по кредиту проценты сверх ставки 15% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 2500 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день начисления составляет 58 750 руб. по расчету: 200 000 долл. США х 23 руб. 50 коп. х (30% 15%) : 360 дн. х 30 дн. = 58 750 руб.;

Д-т 80, К-т 90-1 - отражена курсовая разница по кредитным обязательствам в сумме 100 000 руб. по расчету: 200 000 долл. США х (23 руб. 50 коп. - 23 руб. 00 коп.) = 100 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 52-2 - начисленные проценты в сумме 5000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 117 500 руб., уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 52-2 - основной долг по кредитному договору в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 4 700 000 руб., возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "б" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 58 750 руб.

Как видно из примера, в ходе совершения кредитных операций в бухгалтерском учете у заемщика возникают курсовые разницы, которые в соответствии с пп. 14 и 15 Положения о составе затрат включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

Необходимо отметить, что отнесение курсовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки" не связано с производственным или непроизводственным назначением кредита, а также с корректировкой расходов по уплате процентов за кредит в целях налогообложения. Следовательно, независимо от принципов корректировки балансовой прибыли по процентам за пользование кредитными средствами банков в соответствии с требованиями действующего законодательства в 1999 г. отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а положительные - увеличивают ее в порядке, предусмотренном для бухгалтерского учета.

Немаловажным моментом в учете кредитов, полученных в иностранной валюте, является статус кредитора. Так, если кредит в иностранной валюте выдается уполномоченным банком Российской Федерации, то никаких вопросов не возникает. Если же кредит выдается иностранным банком, не имеющим лицензии ЦБ РФ на осуществление кредитно-денежных операций на территории РФ, то расходы по уплате процентов за пользование такими кредитами необходимо относить на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий (организаций)-заемщиков после налогообложения. Это подтверждает письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 7.06.93 г. N 11-08/3862 "О платежах по кредитам банков", в котором разъясняется, что "в соответствии с пп. "т" п. 2 раздела I Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (в настоящее время пп. "с" п. 2 раздела I Положения) "в себестоимость продукции включаются в установленном порядке платежи по кредитам банков".

Согласно ст. 1 Закона Российской Федерации от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 3.02.96 г. N 17-ФЗ) банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом "О банках и банковской деятельности". Кроме того, ст. 2 Закона определено, что банковская система Российской Федерации включает Банк России, кредитные организации, а также филиалы и представительства иностранных банков, которые также обязаны иметь лицензию ЦБ РФ, а, следовательно, по нашему мнению, расходы по уплате процентов за пользование кредитами, предоставленными иностранными банками и организациями, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) не следует.

Если же заемщиком будет получен кредит в филиале либо представительстве иностранного банка, прошедшем лицензирование в установленном ЦБ РФ порядке, то проценты по таким кредитам в соответствии с Положением о составе затрат могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) на общих основаниях. При этом в целях налогообложения балансовая прибыль будет корректироваться по тем же правилам, которые предусмотрены и по кредитам в иностранной валюте, выдаваемым уполномоченными банками Российской Федерации.

Необходимо также отметить, что при выплате процентов по кредитам (займам), полученным заемщиками - резидентами Российской Федерации, в пользу заимодавцев (кредиторов) - нерезидентов Российской Федерации у заемщиков могут возникнуть обязанности по уплате налога на доход за иностранного кредитора. Так, согласно п. 5.1 раздела 5 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", зарегистрированной в Минюсте России 5.07.95 г. N 897, иностранные юридические лица, не имеющие постоянные представительства на территории Российской Федерации (термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного лица и не имеет организационно-правового значения) и "получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты". Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Согласно п. 5.3 указанной инструкции "удержание суммы налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации производится по всем видам доходов во всех случаях выплаты таких доходов ...". Однако если со страной кредитора имеется международный договор, в котором предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения в России сумм доходов, то средства, излишне удержанные у источника выплаты налога, должны быть возвращены иностранному юридическому лицу в соответствии с нормативными требованиями действующего законодательства Российской Федерации.

При отсутствии международного соглашения об избежании двойного налогообложения процентный доход иностранных кредиторов, получаемый от заемщиков - резидентов Российской Федерации, подлежит налогообложению по ставке 15%.

Пример. ЗАО "ОМЕГА" с целью выполнения своих коммерческих программ получило от банка - нерезидента Российской Федерации кредит в сумме 500 000 долл. США под 12% годовых сроком на один месяц. Банк-нерезидент разрешения ЦБ РФ на совершение банковских операций на территории Российской Федерации не имеет. На момент зачисления кредитных денежных средств на транзитный валютный счет курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 00 коп за 1 долл. США. В момент зачисления денежных средств с транзитного на текущий валютный счет курс ЦБ РФ соответствовал 23 руб. 10 коп. за 1 долл. США. В день зачисления денег на текущий валютный счет они в полном объеме были переведены иностранному поставщику для исполнения внешнеторгового контракта. По истечении срока договора основной долг и проценты по нему за вычетом налога на доход по ставке 15% были уплачены банку-кредитору в полном размере. Налог на доход был уплачен в бюджет в день расчетов с банком-кредитором. На момент погашения обязательств по кредитному договору курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 20 коп. за 1 долл. США. Учетной политикой заемщика предусмотрено, что курсовые разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в течение отчетного года отражаются на бухгалтерском счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 83-4 "Курсовые разницы" и списываются в конце отчетного года на финансовые результаты предприятия.

Бухгалтерская служба ЗАО "ОМЕГА" составляет следующие проводки:

Д-т 52-1, К-т 90-1 - на транзитный валютный счет предприятия поступили денежные средства от банка-кредитора нерезидента Российской Федерации в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет 11 500 000 руб.;

Д-т 52-2, К-т 52-1 - на текущий валютный счет предприятия зачислены кредитные денежные средства с транзитного валютного счета в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет 11 550 000 руб.;

Д-т 52-1, К-т 83-4 - отражена положительная курсовая разница на момент зачисления иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет в сумме 50 000 руб. согласно расчету: 500 000 долл. США х 23 руб. 10 коп. - 500 000 долл. США х 23 руб. 00 коп. = 50 000 руб.;

Д-т 60, К-т 52-2 - произведены расчеты с поставщиком товаров по внешнеторговому контракту в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день осуществления перевода составляет 11 550 000 руб.;

Д-т 83-4, К-т 90-1 - отражена отрицательная курсовая разница по переоценке задолженности ЗАО "ОМЕГА" перед банком-кредитором на момент осуществления расчетов по кредитному договору в сумме 100 000 руб. согласно расчету: 500 000 долл. США х 23 руб. 20 коп. - 500 000 долл. США х 23 руб. 00 коп. = 100 000 руб.;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за месяц пользования кредитом в сумме 5000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день начисления составляет 116 000 руб. согласно расчету: 500 000 долл. США х 23 руб. 20 коп. х 12% : 360 дн. х 30 дн. = 116 000 руб.;

Д-т 76, К-т 68 - начислен налог на доход по ставке 15% в сумме 750 долл. США, что по курсу ЦБ РФ составляет 17 400 руб. согласно расчету: 5000 долл. США (% по кредиту) х 15% х 23 руб. 20 коп. = 17 400 руб.;

Д-т 90-2, К-т 76 - налог на доход в сумме 750 долл. США, что составляет 17 400 руб., удержан из причитающегося к взысканию процентного вознаграждения банка-кредитора;

Д-т 90-2, К-т 52-2 - начисленные проценты за вычетом налога на доход в сумме 4250 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 98 600 руб., уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 52-2 - основной долг по кредитному договору в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 11 600 000 руб., возвращен банку-кредитору в полном размере;

Д-т 68, К-т 52-2 - произведены расчеты с бюджетом по налогу на доход иностранного лица в сумме 750 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день расчетов составило 17 400 руб.


А.Л. Яковлев,

аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.