Учет НДС при осуществлении строительной деятельности (А.Ю. Грибков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 1999 г.)

Учет НДС при осуществлении строительной деятельности


Начисление НДС


Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций при определении налогооблагаемого оборота для исчисления НДС следует руководствоваться п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), согласно которому налогооблагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определяемой исходя из договорных цен.

Под реализованной строительной продукцией подразумевается объем выполненных работ, отражаемых по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Согласно учетной политике реализация для целей налогообложения может определяться либо "по оплате", либо "по отгрузке". Рассмотрим каждый из этих случаев.


Реализация "по отгрузке"


Предприятие может определять реализацию для целей налогообложения по мере перехода прав собственности на выполненные работы. В этом случае в момент перехода прав собственности начисляется НДС на весь объем выполненных работ:

Д-т 62, К-т 46 - выполнены строительно-монтажные работы;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС по выполненным работам.

Для строительных организаций момент перехода прав собственности может определяться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167. Согласно данному Положению финансовый результат по договорам на строительство может определяться по завершении всех работ на объекте строительства "Доход по стоимости объекта строительства" или по мере выполнения отдельных работ - "Доход по стоимости работ по мере их готовности". В первом случае налог начисляется по окончании всего строительства, т.е. при сдаче готового объекта заказчику. Во втором случае при определении финансового результата "по стоимости работ по мере их готовности" налог определяется в соответствии с актом о выполнении работ, подписанным и принятым к оплате заказчиком.

Правила определения финансового результата должны быть отражены либо в учетной политике предприятия, либо в подрядном договоре на выполнение строительных работ.

Обратим внимание, что при получении денежных средств НДС уплачивается независимо от фактического объема выполненных работ и правил определения финансового результата. Иначе говоря, НДС уплачивается по полученным авансам (предоплатам) за выполняемые работы независимо от объема выполненных (сданных заказчику) работ:

Д-т 51, К-т 64 - получен аванс по договору на строительные работы;

Д-т 64, К-т 68 - начислен НДС по полученным авансам (предоплатам).

Таким образом, НДС начисляется по первому из условий:

сдача заказчику выполненных строительных работ (переход прав собственности на выполненные работы);

получение денежных средств в виде аванса или предоплаты.

Следует обратить внимание, что подрядный договор на строительство заключается по конкретному объекту строительства или отдельным видам строительных работ на объекте строительства, т.е. подрядчик с одним и тем же заказчиком может заключить в одном отчетном периоде целый ряд договоров на выполнение строительных работ. В этом случае, если работы по одному договору сданы заказчику без оплаты, а по другому договору получена предоплата, у подрядчика возникают два объекта налогообложения.

Пример.

Подрядная строительная организация получила аванс в сумме 120 тыс. руб. (в том числе НДС - 20 тыс. руб.) по договору N 1. В том же отчетном периоде были выполнены и сданы заказчику работы по договору N 2 на сумму 240 тыс. руб. (в том числе НДС - 40 тыс. руб.). Согласно учетной политике выручка от реализации для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 51, К-т 64 - 120 руб. - получен аванс по договору N 1;

Д-т 64, К-т 68 - 20 руб. - начислен НДС по авансу;

Д-т 62, К-т 46 - 240 руб. - выполнены строительные работы по договору N 2;

Д-т 46, К-т 68 - 40 руб. - начислен НДС за выполненные работы по договору N 2.

Если согласно заключенному договору право собственности за выполненные строительные работы наступает по завершении всех работ на объекте строительства и денежные средства от заказчика не получены, то НДС начисляется при сдаче заказчику полного объема выполненных работ.


Реализация "по оплате"


Если предприятие определяет реализацию для целей налогообложения по оплате, то начисление НДС происходит в момент получение денежных средств от заказчика независимо от факта выполнения строительных работ. В случае сдачи выполненных работ заказчику без оплаты для согласования правил начисления НДС для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с открытием отдельного субсчета по НДС):

Д-т 62, К-т 46 - выполнены строительные работы;

Д-т 46, К-т 76-1 - начислен НДС по выполненным работам.

При получении оплаты:

Д-т 51, К-т 62 - получена оплата за выполненные работы;

Д-т 76-1, К-т 68 - отражен НДС, подлежащий к уплате в бюджет.

Реализация строительных работ может быть определена только после выполнения самих работ. Если предприятие определяет реализацию для целей налогообложения по оплате, то одновременно должны быть выполнены следующие два условия:

заказчику сданы выполненные строительные работы (переход прав собственности на выполненные работы);

денежные средства за выполненные работы получены.

Если предприятие получило денежные средства, но работы не были выполнены, то данные суммы должны рассматриваться как получение аванса (что было рассмотрено выше). При определении выручки от выполненных работ необходимо учесть полученный аванс и в общей сумме зачесть уплаченный НДС.

Пример.

Подрядная строительная организация получила аванс в сумме 180 тыс. руб. (в том числе НДС - 30 тыс. руб.) по договору N 1. В том же отчетном периоде она получила денежные средства в сумме 300 тыс. руб. (в том числе НДС - 50 тыс. руб.) за сданные заказчику работы по договору N 2. Согласно учетной политике выручка от реализации для целей налогообложения определяется по оплате.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 62, К-т 46 - 300 тыс. руб. - выполнены строительные работы по договору N 2;

Д-т 51, К-т 62 - 300 тыс. руб. - получена оплата от заказчика;

Д-т 46, К-т 68 - 50 тыс. руб. - начислен НДС по выполненным работам;

Д-т 51, К-т 64 - 180 тыс. руб. - полученный аванс по договору N 1;

Д-т 64, К-т 68 - начислен НДС по полученному авансу.

Необходимо отметить, что в налоговой декларации суммы НДС по авансу и НДС за выполненные работы отражаются в разных строках. Таким образом, декларация, в которой указана общая сумма начисленного НДС, будет считаться составленной неверно.


Льгота по налогу на добавленную стоимость


Согласно п. 12 Инструкции N 39, строительные предприятия имеют право воспользоваться льготами по НДС при условии ведения льготного вида деятельности. Предприятие имеет право воспользоваться данной льготой только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации работ как освобождаемых от НДС, так и облагаемых налогом.

Правила ведения раздельного учета в нормативных актах не оговариваются, поэтому каждое предприятие самостоятельно разрабатывает для себя такие правила. Например, учет может быть организован по субсчетам счетов учета затрат:

счет 20, субсчет 1 "Себестоимость работ, не облагаемых НДС";

счет 20, субсчет 2 "Себестоимость работ, облагаемых НДС".

Кроме того, можно вести учет по регистрам бухгалтерского учета или внесистемно. В случае отсутствия раздельного учета льгота не применяется.

Особое внимание следует уделить отнесению на себестоимость общехозяйственных расходов, что осуществляется в строгом соответствии с учетной политикой предприятия.

Согласно п.п. "т" п. 12 Инструкции N 39 не облагается НДС стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40% от стоимости этих работ. Таким образом, строительное предприятие может воспользоваться данной льготой по НДС, если одновременно выполняются следующие пять условий:

1. Выполняются именно строительные работы.

Строительные работы определяются согласно "Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг" ОК 004-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 6.08.93г. N 17. Строительной считается продукция и услуги, если они соответствуют разделу F N 4510000-4590000 (например, 4540233 Штукатурка поверхностей внутри зданий, 4540221 - Остекление одинарное переплетов теплиц и промышленных зданий).

2. Выполняемые работы не относятся к ремонту или реконструкции домов.

Строительство определяется тем, что оно осуществляется на новых площадках и после ввода в эксплуатацию объект будет находиться на самостоятельном балансе (инструктивное письмо Минфина СССР от 29.05.84 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий").

Работы по строительству наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения и объектов социально-бытового назначения подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством.

3. Строящееся здание должно быть жилым домом.

Строительство зданий промышленного назначения не дает право на льготу. Проектно-изыскательские работы, работы по капитальному ремонту, реконструкции и реставрации жилого фонда также не дают права на льготу.

4. Финансирование должно производиться за счет средств бюджетов.

Если строительство финансируется за счет средств физических лиц или частных предприятий, льгота не может быть предоставлена.

5. Бюджетное финансирование должно составлять не менее 40% стоимости строительства.

Если в отчетном налоговом периоде бюджетные средства, начисленные нарастающим итогом, составили менее 40% (с учетом предыдущих налоговых отчетных периодов), то за этот отчетный налоговый период такие работы подлежат обложению налогом. При этом необходимо учесть, что отчетным налоговым периодом по НДС является квартал.

Пример.

Подрядная строительная организация на строительство жилого дома в I квартале получила денежные средства в сумме 100 тыс. руб., в том числе за счет средств бюджета - 51 тыс. руб., во II - 80 тыс. руб., в том числе за счет средств бюджета - 10 тыс. руб., в III - 130 тыс. руб., в том числе за счет средств бюджета - 90 тыс. руб.

Рассчитаем размер бюджетного финансирования в I квартале:

51/100 х 100% = 51%. Данное строительство дает право на льготу по НДС предприятиям, ведущим строительные работы.

Определим величину бюджетного финансирования нарастающим итогом за первое полугодие:

(51 + 10) / (100 + 80) х 100% = 34%. Данное строительство не дает право на льготу по НДС предприятиям, ведущим строительные работы.

Определим величину бюджетного финансирования нарастающим итогом за 9 месяцев:

(51 + 10 + 90) / (100 + 80 + 130) х 100% = 49%. Данное строительство дает право на льготу по НДС.

Таким образом, по одному и тому же объекту строительства в I и III кварталах предоставляются льготы по НДС, а во II - нет.

Подтверждением для освобождения от налога на добавленную стоимость работ по строительству жилых домов при соблюдении вышеизложенных условий является документ (акт) об объемах выполненных работ и источниках финансирования (оплаты) за подписью заказчика и подрядчика, подрядчика и субподрядчика.

Для получения льготы предприятие должно написать заявление на льготу и предоставить его в налоговую инспекцию. В декларации по налогу, предоставляемой в налоговые органы, последней строкой должен быть указан оборот, который не облагается налогом.


Правила зачета НДС при осуществлении строительства


В соответствии с п. 19 Инструкции N 39 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за оприходованные материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, НДС принимается к зачету при выполнении следующих условий:

сумма налога фактически уплачена поставщику;

материальные ресурсы оприходованы, а работы выполнены;

стоимость материальных ресурсов относится на издержки производства и обращения;

сумма НДС должна быть указана в первичных учетных и расчетных документах и выделена отдельной строкой;

поставщиком (продавцом) должен быть выписан счет-фактура.

В случаях когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях) исчисление ее расчетным путем также не производится. Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), включая предполагаемый по ним НДС, приходуется налогоплательщиком на балансовых бухгалтерских счетах (счет 10 "Материалы" и др.) на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).


Зачет НДС, уплаченного субподрядным организациям


Субподрядные организации увеличивают стоимость выполненных работ на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. Таким образом, генподрядчик, получая денежные средства от заказчика, оплачивает подрядным организациям стоимость работ и сумму НДС. Уплаченная сумма НДС принимается генподрядчиком к зачету при расчете с бюджетом. Однако определение момента принятия к зачету указанной суммы вызывает определенные трудности.

Пример.

Генподрядчик оплатил субподрядчику аванс согласно договору на выполнение работ в сумме 180 тыс. руб., в том числе НДС - 30 тыс. руб. В этом случае производится следующая запись на счетах:

Д-т 61, К-т 51 - 180 тыс. руб. - на всю сумму аванса.

Сумма НДС, перечисленная субподрядчику в составе аванса, не отражается.

Субподрядчик выполнил работы и предоставил счет на сумму 150 тыс. руб., в том числе НДС - 25 тыс. руб. В бухгалтерском учете Генподрядчика стоимость выполненных работ отражается по Д-т 20 (субсчет 1 "Работы, выполненные субподрядчиками"), К-т 60 - 125 тыс. руб. (150 - 25), НДС - по Д-т 19, К-т 60 - 25 тыс. руб.

Одновременно должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 60, К-т 61 - 150 тыс. руб. - зачтена часть аванса в погашение задолженности перед субподрядчиком за выполненные работы;

Д-т 68, К-т 19 - 25 тыс. руб. - сумма НДС принята к зачету.

Проводя аналогию со сроками уплаты налогов, генподрядчик принимает НДС к зачету в момент списания денежных средств со своего расчетного счета независимо от того, когда эти суммы придут на счет субподрядчика.


Общехозяйственные расходы: распределение НДС


Согласно п. 4.31 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7, накладные расходы в строительстве могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики. НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, должен распределяться между объектами аналогично. Это особенно важно, когда строительное предприятие ведет работы как на объектах, имеющих льготу по НДС, так и облагаемых НДС в полном объеме, так как согласно примечанию к п. 12 Инструкции N 39 предприятие имеет право воспользоваться льготой по НДС только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации льготируемой продукции. Согласно письму Департамента налоговых реформ Минфина России "О налоге на прибыль и НДС" разделение сумм налога на добавленную стоимость по удельному весу облагаемых оборотов в общей сумме выручки от реализации может применяться в отношении налога по общехозяйственным расходам при условии, что учетной политикой предприятия предусмотрен такой порядок распределения этих затрат.

Пример.

Предприятие за отчетный период выполнило работы на льготируемом объекте в размере 200 тыс. руб. (бюджетное финансирование жилого дома составляет более 40%) и на нельготируемом объекте в размере 500 тыс. руб. Для ремонта техники, используемой в строительстве, привлекались подрядные организации, которым было выплачено 12 тыс. руб., в том числе НДС - 2 тыс. руб. Предприятие согласно учетной политике распределяет общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам.

1. Определим долю выручки по нельготируемому объекту в общем объеме выручки: 500 / (500 + 200) х 100% = 71%.

2. Определим сумму общехозяйственных расходов, подлежащую включению в затраты по нельготируемому объекту: 10 х 71% = 7,1 тыс. руб.

3. Определим сумму НДС, относящуюся к рассчитанной в п. 2 сумме общехозяйственных расходов: 2 х 71% = 1,42 тыс. руб.

Данная сумма принимается к зачету при расчете с бюджетом.

4. Определим сумму НДС, не принимаемую к зачету: 2 - 1,42 = 0,58 тыс. руб.

В бухгалтерском учете это должно быть отражено следующим образом:

Д-т 60, К-т 51 - 12 000 руб. - оплачено за ремонт строительной техники;

Д-т 26, К-т 60 - 10 000 руб. - произведен ремонт строительной техники;

Д-т 19, К-т 60 - 2 000 руб. - НДС, уплаченный ремонтной организации за произведенный ремонт;

Д-т 68, К-т 19 - 1 420 руб. - зачет НДС;

Д-т 20 (субсчет "Льготируемый объект"), К-т 19 - 580 руб. НДС, не подлежащий возмещению из бюджета.


Финансирование строительства


Строительная фирма может вести работы не только по заказу других организаций, но и для себя. В этом случае оно является одновременно и заказчиком и подрядчиком, а данные строительные работы считаются выполненными хозяйственным способом.

В п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" указано, что при выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом сумма начисленного в соответствии с установленным порядком налога на добавленную стоимость в течение строительства отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Капитальные вложения". По мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость), списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства.

Данное положение по учету НДС базируется на п.п. "а" п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому НДС облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Однако, если хозяйственным способом строится объект производственного назначения, его стоимость списывается на издержки производства и обращения через амортизационные отчисления, т.е. не выполняется одно из условий вышеуказанного Закона. Следовательно, налогом на добавленную стоимость облагаются только работы по строительству объектов непроизводственного назначения (например, строительство жилого дома).

Данный вывод может быть подтвержден постановлением Президиума ВАС РФ от 2.04.96г. N 794/95. Суд вынес решение, что поскольку по мере ввода в эксплуатацию объектов основных фондов затраты относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации) в установленном порядке, работы по строительству производственных помещений хозяйственным способом для собственных нужд не могут считаться объектом налогообложения, как это предусмотрено в п. 2 ст. 3 указанного выше Закона.

Работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Д-т 08, К-т 10 (60, 12 и др.) - 100 000 руб. - произведенные затраты отнесены на капитальные вложения;

Д-т 08, К-т 68 - 20 000 руб. (100 000 х 20%) - начислен НДС по строительству, выполненному хозяйственным способом.

Основные средства, принимаемые на балансовый учет после ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, отражаются в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы НДС.

Д-т 46, К-т 08 - 120 000 руб. - выполнены строительные работы хозяйственным способом (100 000 + 20 000);

Д-т 01, К-т 46 - 120 000 руб. - построенное здание введено в эксплуатацию.

Если предприятие вынуждено продать объект незавершенного строительства, выполненного хозяйственным способом, то необходимо исправить данные бухгалтерского учета, связанные с начислением НДС:

1. Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС по реализованному объекту незавершенного строительства;

2. Д-т 08, К-т 68 - сторно НДС по работам, выполненным хозяйственным способом.


А.Ю. Грибков,

аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение