Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (А.Л. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 1999 г.)

Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


(Продолжение. Начало см. в N 23, 24)


Бухгалтерский учет и налогообложение рублевых кредитов банков


В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Как уже указывалось, проценты по кредитам, полученным с целью приобретения объектов основных фондов и нематериальных активов, включаются в их фактическую первоначальную стоимость до момента ввода в действие (постановки на учет). Проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат покрытию за счет собственных источников предприятий и организаций. Таким образом, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, включенные в фактическую стоимость приобретения объектов, могут уменьшать налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль лишь путем начисления амортизации по этим объектам при условии, что они используются в производственных целях. Проценты по кредитам, включенные в фактическую стоимость приобретения непроизводственных объектов основных фондов и нематериальных активов, а также проценты, уплаченные кредиторам после ввода в действие этих объектов, не уменьшают налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль. Аналогичная ситуация складывается и с прочими внеоборотными активами, к которым, в частности, можно отнести приобретение долгосрочных ценных бумаг, погашение прямых и косвенных налоговых платежей. Так, в письме Госналогслужбы России от 22.07.97 г. N 13-0-16/180 определено, что включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по ссудам банков, полученным на уплату налогов (прямых и косвенных), Положением о составе затрат не предусмотрено, так как данная операция является ничем иным, как кредитом на внеоборотные активы.

Пример. ООО "ФЛОРА" в связи с нехваткой собственных денежных средств для уплаты налогов получило в банке кредит в сумме 100 000 руб. под 60% годовых сроком на два месяца. Согласно условиям кредитного договора проценты по кредиту начислялись и уплачивались ежемесячно. В конце срока кредитования вся сумма заемных средств была возвращена банку-кредитору.

Бухгалтерская служба ООО "ФЛОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ФЛОРА" в сумме 100 000 руб.;

Д-т 68, К-т 51 - погашена задолженность по налогам в сумме 100 000 руб.;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 5000 руб. по расчету: 100 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 5000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 5000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 5000 руб. по расчету: 100 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 5000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 5000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 100 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

Необходимо отметить, что в целях бухгалтерского учета (за исключением указанных случаев) с 1995 г. все затраты по оплате процентов по кредитам банков полностью относятся на себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения (по ссудам, полученным в рублях) затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта.

Пример. В начале календарного месяца ООО "КРУГ" в связи с нехваткой собственных оборотных средств получило кредит в уполномоченном банке Российской Федерации на закупку материалов для производственных нужд в размере 120 000 руб. под 72% годовых сроком на два месяца. Кредитная операция проведена в одном отчетном периоде. Проценты за пользование банковским кредитом начислялись и уплачивались ежемесячно. Учетная ставка ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. Задолженность ООО "КРУГ" перед банком погашена в полном объеме в установленные договором сроки. На конец отчетного периода согласно бухгалтерскому учету балансовая прибыль ООО "КРУГ" составила 32 000 руб. Учетной политикой ООО "КРУГ" включение процентов по заемным средствам в фактическую первоначальную стоимость материалов не предусмотрено.

Бухгалтерская служба ООО "КРУГ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "КРУГ" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней (первый месяц) пользования кредитом в сумме 7 200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней (второй месяц) пользования кредитом в сумме 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке в соответствии с п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Таким образом, налогооблагаемая прибыль в нашем примере будет равна 33 800 руб. согласно расчету: 32 000 руб. (балансовая прибыль) + 1 800 руб. (корректировка согласно данным по счету 20-2 по затратам на оплату процентов по кредиту банка на производственные нужды сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ + 3% за весь срок пользования кредитом).

Пример. В начале календарного месяца ООО "ЛАДА" в связи с нехваткой собственных оборотных средств получило кредит в уполномоченном банке Российской Федерации на закупку материалов для производственных нужд в размере 120 000 руб. под 72% годовых сроком на два месяца. Материалы были приобретены в конце первого календарного месяца с момента получения кредита и в полном объеме отпущены в производство. Из данных материалов была произведена продукция, выручка от реализации которой составила 180 000 руб. с учетом НДС - 30 000 руб. Производственные расходы по изготовлению продукции и начислению налогов составили 30 000 руб. Все хозяйственные операции были проведены в одном отчетном периоде. Проценты за пользование банковским кредитом начислялись и уплачивались ежемесячно. Учетная ставка ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. Задолженность ООО "ЛАДА" перед банком погашена в полном объеме в установленные договором сроки. Учетной политикой ООО "ЛАДА" предусмотрено включение процентов по заемным средствам в фактическую первоначальную стоимость материалов до момента их оприходования, выручка в целях налогообложения определяется на момент отгрузки продукции покупателям.

Бухгалтерская служба ООО "ЛАДА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ЛАДА" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 61, К-т 51 - произведена 100%-ная предоплата поставщику материалов в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.;

Д-т 10, К-т 60 - получены материалы для производственных нужд согласно накладной поставщика на сумму 100 000 руб. без учета НДС;

Д-т 19, К-т 60 - согласно накладной поставщика учтен НДС по полученным для производства материалам в сумме 20 000 руб.;

Д-т 60, К-т 61 - задолженность по авансам выданным переведена на расчеты с поставщиком в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.;

Д-т 68, К-т 19 - НДС в сумме 20 000 руб. по полученным и оплаченным материалам принят к зачету по расчетам с бюджетом после получения счета-фактуры;

Д-т 10, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней пользования кредитом (на момент оприходования материалов) в сумме 7200 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 10 - на основании требования материалы отпущены в производство по фактической первоначальной стоимости в сумме 107 200 руб. (стоимость материалов по накладной поставщика + % по кредиту на момент оприходования материалов);

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за 30 дней пользования кредитом (после оприходования материалов) в сумме 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере;

произведены расходы по производству продукции и начислению налогов в сумме 30 000 руб., в том числе:

Д-т 20-1, К-т 26 - общехозяйственные расходы;

Д-т 20-1, К-т 70 - расходы по оплате труда производственных рабочих предприятия;

Д-т 20-1, К-т 69 - расходы по налогам во внебюджетные фонды;

Д-т 20-1, К-т 76 - расходы по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами;

Д-т 20-1, К-т 67 - расходы по налогу на пользователей автомобильных дорог и пр.;

Д-т 40, К-т 20-1 - формирование фактической себестоимости продукции по производственным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль, в сумме 142 600 руб.;

Д-т 40, К-т 20-2 - формирование фактической себестоимости продукции по производственным расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль, в сумме 1800 руб.;

Д-т 62, К-т 46 - продукция полностью реализована на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.;

Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС в сумме 30 000 руб. от реализации продукции предприятия;

Д-т 46, К-т 80 - итог реализации продукции отнесен на финансовые результаты деятельности предприятия в сумме 15 600 руб.;

Д-т 80, К-т 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 2400 руб.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке в соответствии с п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Таким образом налогооблагаемая прибыль в нашем примере будет равна 15 000 руб. согласно расчету: 13 200 руб. (балансовая прибыль) + 1800 руб. (корректировка согласно данным по счету 20-2 по затратам на оплату процентов по кредиту банка на производственные нужды сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ + 3% за весь срок пользования кредитом).


(Продолжение следует)

А.Л. Яковлев, аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.