Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (А.Л. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, июнь 1999 г.)

Учет кредитов банков и заемных средств
c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


(Продолжение. Начало см. в N 23, 25)


Бывают случаи, когда предприятия и организации направляют полученные заемные средства не по целевому назначению, оговоренному в кредитном договоре с банком-кредитором. Бытует мнение, что предприятия при любом нецелевом использовании кредитных средств не вправе включать в себестоимость расходы по оплате процентов по заемным обязательствам перед банками. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат) в себестоимость включаются затраты по оплате процентов всех кредитов (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), а следовательно, по мнению автора, расходы по оплате процентов по ссудам банков, направленным предприятиями и организациями не по целевому назначению, но для производственных нужд, могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) с целью уменьшения налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль, так как прямых указаний на обратное в действующем законодательстве Российской Федерации не содержится.

Пример. ЗАО "КОНТУР" получило в банке целевой кредит в сумме 120 000 руб. под 60% годовых сроком на один месяц для приобретения сахара с целью дальнейшей его реализации. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. После получения кредитных средств на расчетный счет они были направлены на расчеты с поставщиком сахара в размере 84 000 руб., а оставшаяся часть была направлена на покупку других товаров (рыбных консервов). Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ЗАО "КОНТУР" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ЗАО "КОНТУР" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком сахара в сумме 84 000 руб.;

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком рыбных консервов в сумме 36 000 руб.;

Д-т 44-1, К-т 90-2 - начислены проценты за пользование кредитом в размере 6000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 6000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 6000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения корректировке не подлежит.

Пример. Торговое предприятие ЗАО "КОРОНА" получило в банке целевой кредит в сумме 100 000 руб. под 60% годовых сроком на один месяц для приобретения муки с целью дальнейшей ее реализации. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. После получения кредитных средств на расчетный счет они были направлены на расчеты с поставщиком муки в размере 64 000 руб., а оставшаяся часть была направлена на оказание финансовой помощи малоимущим в Фонд "Милосердие". Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ЗАО "КОРОНА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ЗАО "КОРОНА" в сумме 100 000 руб.;

Д-т 60, К-т 51 - произведены расчеты с поставщиком муки в сумме 64 000 руб.;

Д-т 88, К-т 76 - начислена финансовая помощь для малоимущих (в Фонд "Милосердие") в сумме 36 000 руб.;

Д-т 76, К-т 51 - произведены расчеты с Фондом "Милосердие" в сумме 36 000 руб.;

Д-т 44-1, К-т 90-2 - начислены проценты за пользование кредитом в размере 5000 руб. по расчету: 100 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 5000 руб.;

Д-т 44-2, К-т 44-1 - начисленные проценты по кредитным средствам, использованным не в производственных целях, отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 1800 руб. согласно расчету: 36 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 1800 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 5000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 100 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "л" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 1800 руб.

Аналогичная ситуация просматривается и при получении кредитов под определенные контракты (договоры), исполнение которых в силу обстоятельств стало невозможным. Данный вывод основан на требованиях Положения о составе затрат, согласно которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы организации, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, чего в данной ситуации не происходит.

Пример. ООО "ИНТЕР" под исполнение договора купли-продажи получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 60% годовых сроком на один месяц. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита составляла 60% годовых. Полученные на расчетный счет кредитные средства в полном размере были направлены на расчеты с продавцом в качестве предоплаты. По истечении месяца продавец не смог исполнить своих обязательств по договору купли-продажи и возвратил предоплату ООО "ИНТЕР". Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ООО "ИНТЕР" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ИНТЕР" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 61, К-т 51 - произведена предоплата по договору купли-продажи в сумме 120 000 руб.;

Д-т 51, К-т 61 - возврат предоплаты в сумме 120 000 руб. в связи с невозможностью исполнения договора купли-продажи;

Д-т 44-1, К-т 90-2 - начислены проценты за пользование кредитом в размере 6000 руб. по расчету: 120 000 руб. х 60% : 360 дн. х 30 дн. = 6000 руб.;

Д-т 44-2, К-т 44-1 - начисленные проценты по кредитному договору в связи с неисполнением договора купли-продажи в полном размере отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 6000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 6000 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "л" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 6000 руб.

В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. Отсюда следует, что в целях налогообложения по рублевым кредитам банков применяется ставка ЦБ РФ:

по вновь заключенным с банком кредитным договорам действовавшая на момент заключения кредитного договора;

по пролонгированным банком кредитным договорам - действовавшая на момент подписания соглашения о пролонгации кредитного договора.

Таким образом, при изменении ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБ РФ, в процессе действия кредитного договора в целях налогообложения вновь устанавливаемые ставки не применяются. Исключением являются кредитные договоры с банками, в которых предусмотрено изменение банковского вознаграждения (процентов) при изменении учетной ставки ЦБ РФ, что дает налогоплательщикам право в целях налогообложения также применять вновь устанавливаемые ЦБ РФ учетные ставки.

Нужно также отметить, что согласно письму Госналогслужбы России от 14.04.94 г. N ВП-6-01/135 с 1 января 1994 г. проценты по отсроченным (пролонгированным) ссудам рассматриваются как проценты по срочной ссуде с отнесением их на себестоимость продукции (работ, услуг), а следовательно, в целях налогообложения проценты по пролонгированным кредитам рассматриваются как проценты по вновь полученным ссудам.

Пример. ООО "ПАРУС" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых на срок два месяца. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. По истечении первого месяца кредитования учетная ставка ЦБ РФ изменилась и составила 80% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентное вознаграждение кредитора до окончания договора пересмотру не подлежит, проценты уплачиваются кредитору ежемесячно. Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ПАРУС" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 1800 руб.

Пример. ООО "ПАРУС" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых на срок 2 месяца. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. По истечении первого месяца кредитования учетная ставка ЦБ РФ изменилась и составила 80% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентное вознаграждение кредитора за второй месяц составило 96% годовых. Проценты начислялись и уплачивались ежемесячно. Кредит был возвращен в полном размере в установленные договором сроки.

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ПАРУС" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 9600 руб. по расчету: 120 000 руб. х 96% : 360 дн. х 30 дн. = 9600 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 1300 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (96% - (80% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 1300 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 9600 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 2200 руб.

Пример. ООО "ПАРУС" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых сроком на два месяца. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. По истечении первого месяца кредитования учетная ставка ЦБ РФ изменилась и составила 80% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентное вознаграждение кредитора до окончания договора пересмотру не подлежит. В силу непреодолимых обстоятельств ООО "ПАРУС" не смогло вернуть кредит и оформило с банком-кредитором соглашение о пролонгации кредита еще на один месяц под 96% годовых. На момент подписания соглашения учетная ставка ЦБ РФ не изменилась. Проценты начислялись и уплачивались ежемесячно. По истечении третьего месяца кредит был возвращен в полном размере.

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "ПАРУС" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за второй месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за третий месяц пользования кредитом на условиях соглашения о пролонгации в размере 9600 руб. по расчету: 120 000 руб. х 96% : 360 дн. х 30 дн. = 9600 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за третий месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 1300 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (96% - (80% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 1300 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 9600 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "а" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 3100 руб.


(Продолжение следует)


А.Л. Яковлев, аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение