Ответственность налоговых агентов за неудержание налога на доходы от источников в Российской Федерации (В.В. Макаренко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, июнь 1999 г.)

Ответственность налоговых агентов за неудержание налога на доходы от источников в Российской Федерации


Налоговым кодексом Российской Федерации, часть первая которого введена в действие с 1 января 1999 г., установлена ответственность лиц (налоговых агентов), на которых законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика (в том числе иностранной организации) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, за неисполнение этой обязанности.

Однако, как известно, положения части первой Налогового кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим только после введения ее в действие, что предусмотрено ст. 8 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в связи с чем вопрос о возможности применения ответственности за нарушение российскими организациями обязанности удерживать и перечислять в федеральный бюджет суммы налогов с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации за период до 1 января 1999 г. все-таки остается отчасти открытым.

В настоящее время арбитражные суды при рассмотрении споров по указанному вопросу исходят из того, что ответственность лиц, выплачивающих доходы иностранным юридическим лицам, не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации, за неудержание налогов действовавшим законодательством не была установлена, как было отмечено, в частности, в постановлении *1 президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.10.97 г. N 6403/95, "в том числе в виде взыскания санкций в размере неудержанной и неперечисленной суммы налога за счет средств самого источника выплаты".

Действительно, тот факт, что юридическая ответственность за нарушение этого порядка не была установлена, не подлежит сомнению, однако представляется, что в части взыскания с налогового агента самой суммы неудержанного налога изложенный вывод не вполне соответствует положениям применявшегося в прошлом году налогового законодательства, согласно которому обязанность удержать и перечислить в бюджет налог была возложена на специальное лицо, в данном случае налогового агента, выплачивающего доход.

Статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяющегося и в настоящее время, за исключением п. 5 ст. 2, установлено, что иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам, источник которых находится на территории Российской Федерации, по установленным ставкам (6%, 15% или 20% в зависимости от вида дохода). При этом налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. В том случае, если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, исчисление налога производится от денежного эквивалента таких доходов в виде акций, облигаций, товаров, а также в любых иных формах, распределяемых в пользу иностранного участника. В таком же порядке удерживаются и перечисляются налоги с любых других видов доходов от источников в Российской Федерации.

Таким образом, в законе содержится императивная норма, обязывающая налогового агента удержать налог с доходов иностранных юридических лиц при каждом перечислении платежа. Соответственно квалифицировать взыскиваемую налоговыми органами в бесспорном порядке сумму налога в качестве санкции только на том основании, что налог удержан не налоговым агентом, а налоговым органом, представляется не вполне обоснованным. Принудительный, а не самостоятельный способ исполнения обязательства не является достаточным основанием для того, чтобы рассматривать удерживаемые средства не как налог, а как финансовую санкцию, поскольку экономическое содержание такого взыскания не меняется.

Как отмечено в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.96 г. N 20-П *2 и от 12.10.98 г. N 24-П *3, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная ст. 57 Конституции Российской Федерации, имеет публично-правовой характер; публично-правовой природой государства обусловлены обязательность и принудительность изъятия налога. Поскольку в процессе исполнения налогового обязательства принимают участие помимо самого налогоплательщика государственные органы, кредитные учреждения (данный перечень, безусловно, должен быть дополнен и налоговыми агентами), истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, к которым относятся и налоговые агенты, которые, в свою очередь, не вправе по своему усмотрению распоряжаться (что происходит в случае неудержания налога) той частью выплачиваемого дохода, которая подлежит перечислению в федеральный бюджет.

Из изложенного следует, что на налогового агента возложена публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих налоговых платежей в бюджет, и, следовательно, неисполнение налоговым агентом этой обязанности должно повлечь за собой принудительное взыскание с него суммы налога, что в условиях отсутствия специальной ответственности за неисполнение обязанности налогового агента по перечислению сумм налогов за налогоплательщика в бюджет является в рассматриваемом случае единственной мерой, позволяющей обеспечить исполнение налогового обязательства или, иными словами, конституционной обязанности.

Справедливость данного вывода подтверждается положениями Закона РСФСР от 21.03.91 г. N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР", п. 9 ст. 7 которого Госналогслужбе России было предоставлено право взыскивать в бюджет недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет с предприятий, учреждений, организаций в бесспорном порядке. В связи с этим возникает вполне естественный вопрос - а что такое недоимка?

Термин "недоимка" используется во многих законодательных и иных правовых актах Российской Федерации, но само понятие недоимки до 1 января 1999 г. (в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации содержится определение недоимки) можно было найти только в п. 4 Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденного Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.81 г. N 3820-Х, и соответственно в п. 11 инструкции Минфина СССР от 12.06.81 г. N 121 "По применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", которыми определено, что недоимкой считается не внесенная по истечении установленных сроков уплаты соответствующих платежей сумма.

Логично предположить, что недоимка просто не может возникнуть у лица, являющегося налогоплательщиком, на которое не возложена обязанность перечислить (непосредственно внести) сумму налога в федеральный бюджет, и, следовательно, поскольку в случае неудержания налога недоимка возникает у налогового агента, она и должна взыскиваться с этого налогового агента в бесспорном порядке.

Возможный довод о том, что сумма не удержанного у источника выплаты налога с доходов от источников в Российской Федерации может взыскиваться исключительно за счет средств, перечисляемых иностранному юридическому лицу, не основан на законе, поскольку источником налога в рассматриваемом случае могут служить не только перечисляемые иностранному юридическому лицу денежные средства, но, например, и собственные средства налогового агента.

Как уже отмечалось, Законом N 2116-1 предусмотрена обязанность налогового агента исчислять налог и перечислять его в бюджет в случаях, если, например, доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом. В таком же порядке удерживаются и перечисляются налоги и с любых других видов доходов (в том числе, разумеется, с выплачиваемых в натуральной форме) от источников в Российской Федерации. В указанных случаях денежные средства иностранному юридическому лицу не перечисляются, и, следовательно, налог должен быть уплачен за счет иного источника, которым могут являться собственные средства предприятия, выплачивающего доход.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что и взыскание суммы неудержанного налога с доходов от источников в Российской Федерации может производиться за счет средств самого источника выплаты.

Возможность удержания налоговым органом с налогового агента не перечисленного в бюджет налога с дохода иностранного юридического лица была предусмотрена еще в законодательстве Союза ССР. В соответствии с п. 2 ст. 38 Закона СССР от 14.06.90 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" суммы налогов с доходов иностранных юридических лиц, не перечисленные в бюджет предприятиями, учреждениями и организациями, выплачивающими доходы, взыскиваются из средств, остающихся в распоряжении этих предприятий, учреждений и организаций после расчетов с бюджетом, в бесспорном порядке, независимо от того, за какой период выплачен доход иностранному получателю.

Может возникнуть вопрос - а стоит ли вообще вспоминать положения старого союзного закона в условиях фактически сложившегося российского налогового законодательства, но ведь ст. 4 Закона РСФСР от 24.10.90 г. N 263-1 "О действии актов органов Союза ССР на территории РСФСР" установлено, что акты органов СССР, изданные до принятия настоящего Закона, действуют на территории РСФСР, если они не приостановлены Верховным Советом РСФСР или Советом Министров РСФСР, а п. 2 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2117-1 "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что впредь до приведения законодательства Российской Федерации в соответствие с Законом N 2116-1 акты законодательства Российской Федерации и бывшего СССР применяются в части, не противоречащей данному Закону.

Таким образом, указанная норма Закона СССР N 1560-1 подлежит применению как не приостановленная органом государственной власти Российской Федерации и не противоречащая Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Возможность такой постановки вопроса, наверное, не следовало бы сбрасывать со счетов.

Представляется неправомерным рассматривать факт изъятия налоговым органом у налогового агента неудержанного им налога с дохода иностранного юридического лица и как конфискацию, допустимую при определенных условиях с точки зрения гражданского законодательства.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством, однако для целей данной статьи большее значение имеют иные положения Гражданского кодекса Российской Федерации.

Закон предусматривает конфискацию в качестве санкции за совершение правонарушения. Так, в ст. 243 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация). В случаях, предусмотренных законом, конфискация может быть произведена в административном порядке. Решение о конфискации, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суд.

Рассматривать бесспорное взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога в качестве такой санкции необоснованно, поскольку конфискация, предусмотренная Гражданским кодексом Российской Федерации, носит карательный характер, что не может относиться к конституционной обязанности по уплате налога.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность, как отмечалось выше, имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Соответственно довод о том, что Госналогслужбой России (в настоящее время МНС России) была установлена дополнительная ответственность налогового агента в смысле ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания с него не удержанного и не перечисленного в бюджет налога, несостоятелен, поскольку в этом случае имеет место принудительное исполнение возложенной на него законом налоговой обязанности.

Кроме того, рассматривать бесспорное взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога как санкцию в смысле Гражданского кодекса Российской Федерации необоснованно также и потому, что конфискация, предусмотренная им, носит безвозмездный и при условии соблюдения установленного законом порядка - безвозвратный характер.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком является иностранное юридическое лицо, которое при наличии заключенного с соответствующим государством действующего соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и подтверждении им постоянного местопребывания в этом государстве в смысле такого соглашения имеет право на возврат суммы удержанного налога с доходов от источников в Российской Федерации. Российское предприятие налоговый агент вправе требовать (в судебном или внесудебном порядке) от иностранного получателя дохода возврата денежных средств в размере удержанного с него налоговым органом в бесспорном порядке налога с доходов от источников в Российской Федерации, тем более что выплата дохода иностранному юридическому лицу с одновременным удержанием и перечислением в бюджет суммы налога с доходов иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации свидетельствует об исполнении соответствующих обязательств по договору в полном объеме, и, следовательно, перечисление дохода иностранному юридическому лицу и уплата удержанного налога с такого дохода за это иностранное юридическое лицо являются платежами в пользу иностранного юридического лица, получающего доход.

Таким образом, имеются основания сделать вывод о том, что удержание с налоговых агентов сумм налогов с доходов от источников в Российской Федерации не имеет безвозмездного и безвозвратного характера и не может рассматриваться как конфискация в гражданско-правовом смысле.

Госналогслужба России в соответствии с предоставленными ей ст. 14 Закона N 2116-1 полномочиями лишь конкретизировала в инструкции от 16.06.95 г. N 34 (ред. от 31.12.97 г.) "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" порядок поступления в бюджет налога с доходов от источников в Российской Федерации, а не установила ответственность лиц, не удержавших налог с доходов от источников в Российской Федерации. Согласно п. 5.4 указанной инструкции лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов от источников в Российской Федерации (что само по себе трудно оспорить, поскольку данная формулировка не определяет меру юридической ответственности, а служит напоминанием налоговому агенту об исполнении возложенной законом обязанности). При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход, что должно рассматривать только как гарантию защиты охраняемых Конституцией Российской Федерации и законами прав и интересов других лиц, а также государства.

И наконец, изданная Госналогслужбой России инструкция согласована в установленном законом порядке с Минфином России и 5.07.95 г. прошла государственную регистрацию в Минюсте России (регистрационный N 897), что также свидетельствует о наличии правовых оснований для принудительного взыскания неуплаченного налога с недобросовестного налогового агента.


В.В. Макаренко,

советник налоговой службы I ранга


_______________________

*1 Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации, 1998, N 2.

*2 Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, N 1, ст. 197.

*3 Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 42, ст. 5211.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.