Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (А.Л. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 1999 г.)

Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (Продолжение. Начало см. в N 23-26)


В предпринимательской практике бывают случаи, когда в силу тех или иных обстоятельств заемщики не успевают своевременно вернуть кредиты. Такие кредиты с момента окончания срока их действия становятся просроченными. В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат) расходы по просроченным банковским процентам в целях налогообложения не могут уменьшать налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль. Государственная налоговая инспекция по г. Москве в письме от 12.10.93 г. N 11-08/7226 разъяснила, что "платежи по кредитам банков следует рассматривать как проценты по просроченным ссудам только в случаях, когда они производятся по окончании срока действия кредитного договора за пользование заемными средствами по истечении периода, на который получена ссуда". При несвоевременном возврате сумм кредита и просрочке по уплате процентов по нему к заемщику могут быть применены штрафные санкции, которые подлежат отражению в учете должника в составе прочих внереализационных расходов по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

Пример. ООО "РОМБ" для пополнения собственных оборотных средств получило банковский кредит в сумме 120 000 руб. под 72% годовых сроком на один месяц. На момент заключения кредитного договора учетная ставка ЦБ РФ составляла 60% годовых. В силу непреодолимых обстоятельств ООО "РОМБ" не смогло вернуть кредит в срок. Банком-кредитором заемщику были выставлены штрафные санкции в размере 5% от суммы кредитного договора. С момента просрочки кредита процентная ставка по договору была увеличена до 92% годовых. Проценты начислялись и уплачивались ежемесячно. По истечении второго месяца кредит был возвращен в полном размере, проценты и штрафы по нему были уплачены вместе с возвратом кредита.

Бухгалтерская служба ООО "РОМБ" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 90-1 - кредитные денежные средства получены на расчетный счет ООО "РОМБ" в сумме 120 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за первый месяц пользования кредитом в размере 7200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 72% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за первый месяц проценты сверх учетной ставки ЦБ РФ + 3% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 900 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х (72% - (60% + 3%) : 360 дн. х 30 дн. = 900 руб.;

Д-т 90-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 7200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 90-3 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. переведен в разряд просроченных;

Д-т 20-1, К-т 90-4 - начислены проценты за второй месяц по просроченному кредиту в сумме 9200 руб. по расчету: 120 000 руб. х 92% : 360 дн. х 30 дн. = 9200 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные за второй месяц проценты по просроченной ссуде отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 9200 руб.;

Д-т 80, К-т 90-5 - начислены штрафные санкции по просрочке расчетов по кредитному договору в сумме 6000 руб. согласно расчету: 120 000 руб. х 5% = 6000 руб.;

Д-т 90-3, К-т 51 - основной долг по кредитному договору в сумме 120 000 руб. возвращен банку-кредитору в полном размере;

Д-т 90-4, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 9200 руб. уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-5, К-т 51 - начисленные штрафные санкции в сумме 6000 руб. уплачены банку-кредитору.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "г" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 9200 руб.


Бухгалтерский учет и налогообложение рублевых кредитов некредитных организаций


Положением о составе затрат не предусмотрено отнесение расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (не по кредитным договорам), предоставленными предприятиями и организациями (небанками и иными кредитными учреждениями, действующими на основании лицензий, выданных ЦБ РФ), на себестоимость продукции (работ, услуг).

Платежи за пользование кредитами, выдаваемыми предприятиями и организациями, не имеющими лицензии на право осуществления отдельных банковских операций (включая проценты за пользование временно свободными денежными средствами: займы, временная финансовая помощь), подлежат отнесению на собственные источники финансирования таких расходов; как правило, это нераспределенная прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий и организаций после налогообложения. Подтверждает сказанное письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 7.06.93 г. N 11-08/3862.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено применение правил корректировки налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль, как это предусмотрено по кредитам банковских учреждений, осуществляющих операции кредитования на основании соответствующих лицензий, выдаваемых Центральным банком Российской Федерации.

Пример. ЗАО "НОТА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 240 000 руб. сроком на три месяца под 36% годовых. Согласно условиям кредитования временно свободными денежными средствами проценты по займу подлежат взысканию в пользу заимодавца вместе с суммой основного долга. Расчеты по заемным обязательствам с заимодавцем были произведены своевременно в соответствии с условиями договора.

Бухгалтерская служба ЗАО "НОТА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ЗАО "НОТА" поступили заемные денежные средства в сумме 240 000 руб.;

Д-т 88, К-т 94-2 - начислены проценты за первый месяц пользования заемными денежными средствами в сумме 7200 руб. по расчету: 240 000 руб. х 36% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 88, К-т 94-2 - начислены проценты за второй месяц пользования заемными денежными средствами в сумме 7200 руб. по расчету: 240 000 руб. х 36% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 88, К-т 94-2 - начислены проценты за третий месяц пользования заемными денежными средствами в сумме 7200 руб. по расчету: 240 000 руб. х 36% : 360 дн. х 30 дн. = 7200 руб.;

Д-т 94-2, К-т 51 - начисленные проценты в сумме 21 600 руб. уплачены заимодавцу;

Д-т 94-1, К-т 51 - основной долг по заемным обязательствам в сумме 240 000 руб. возвращен кредитору в полном размере.

Согласно Закону Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" операции, связанные с выдачей и передачей займов, не являются базой для исчисления НДС, а, следовательно, в бухгалтерском учете у предприятий-заемщиков налог на добавленную стоимость по полученным займам и по оплаченным процентам не отражается.

Однако следует отметить, что раньше органы Государственной налоговой службы Российской Федерации требовали при зачислении на счета заемщика сумм по договору займа от заимодавца исчислять с них НДС и принимать его в расчет задолженности перед бюджетом, а установив, что при исчислении налога на добавленную стоимость предприятия не учитывали денежные средства, полученные по договорам займа, принимали решения о финансовых санкциях за неполный учет объекта налогообложения и недоплату налога. При этом налоговые органы ссылались на п. 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 (ред. от 16.05.97 г.), согласно которому в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций.

В такой ситуации арбитражные суды в большинстве случаев удовлетворяли иски предприятий-заемщиков и признавали недействительными подобные решения налоговых органов. При разрешении данных споров арбитражные суды прежде всего исходили из того, что п.п. "а" п. 1 ст. 3 Закона N 1992-1 предусмотрено, что объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Согласно п. 1 ст. 4 этого Закона облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость. Полученные же заемщиком денежные средства не относятся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), и их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, из смысла Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 также не следовало, что в облагаемый оборот подлежат включению возвратные (заемные) денежные средства.

Изложенное было подтверждено также информационным письмом президиума Высшего арбитражного суда РФ от 10.12.96 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".

В письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 3.04.96 г. N 11-13/6234 признана неправомерность применения налоговыми инспекциями финансовых санкций к предприятиям в данных ситуациях; территориальные налоговые инспекции не должны прибегать к фискальным мерам с момента получения этого письма. Однако перерасчеты по ранее взысканным штрафным санкциям по результатам документальных проверок установлено не производить.

Пример. ООО "ФОРА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 120 000 руб. на безвозмездных условиях с обязательством возврата через 30 дней. По истечении установленного срока заемные средства были возвращены заимодавцу в полном размере.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ООО "ФОРА" поступили заемные денежные средства в сумме 120 000 руб.;

Д-т 94-1, К-т 51 - долг по заемным обязательствам в сумме 120 000 руб. возвращен заимодавцу в полном размере.

В письме Департамента налоговых реформ Минфина России от 30.09.96 г. N 04-03-11 "О налоге на добавленную стоимость" сказано, что если будет установлена связь получения от предприятий (организаций) денежных средств по договору займа с реализуемыми им товарами, работами или услугами, то данный заем будет являться объектом для исчисления НДС. Данная норма действует и в настоящее время.

Пример. ООО "ФОРА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 120 000 руб. на безвозмездных условиях с обязательством возврата через 30 дней. По истечении установленного срока заемные средства возвращены заимодавцу не были. ООО "ФОРА" и заимодавец подписали соглашение, согласно которому сумма займа в полном размере признается оплатой заимодавца за продукцию заемщика, отгруженную первому в тот же день.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ООО "ФОРА" поступили заемные денежные средства в сумме 120 000 руб.;

Д-т 62, К-т 46 - реализована продукция покупателю (заемщику) на общую сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.;

Д-т 46, К-т 68 - по реализованной продукции начислен НДС в сумме 20 000 руб.;

Д-т 94-1, К-т 62 - согласно подписанному соглашению между ООО "ФОРА" и заимодавцем сумма займа в размере 120 000 руб. признана оплатой за отгруженную последнему продукцию.

На практике ситуация, когда предприятие-заемщик получает заем от заимодавца, который в свою очередь является дебитором первого, расценивается органами Государственной налоговой службы как скрытая реализация с целью уклонения от уплаты налогов. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с фискальными органами рекомендуется не получать заемные средства от контрагентов, которые на момент получения займа числятся предприятиями-дебиторами заемщика, а также не производить в течение срока действия займа никаких операций (даже на меньшую сумму, чем заем) по реализации продукции (работ, услуг) заимодавцу. В противном случае заемщик в обязательном порядке должен будет с суммы займа исчислить НДС как с поступившей от покупателя предоплаты.

Иногда в силу определенных обстоятельств между заемщиком и заимодавцем могут подписываться соглашения, согласно которым заимодавец прощает заемщику долг по заемным обязательствам. На основании действующего налогового законодательства безвозвратный заем, если он не связан с реализацией продукции (работ, услуг), не является объектом для начисления налога на добавленную стоимость. Однако в таких ситуациях заем, не возвращенный заимодавцу, подлежит включению в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль как внереализационный доход по суммам средств, полученным безвозмездно от других предприятий.

Пример. ООО "ФОРА" для обеспечения производственного процесса получило от сторонней организации (некредитного учреждения) заемные средства в сумме 100 000 руб. на безвозмездных условиях с обязательством возврата через 30 дней. По истечении установленного срока заемные средства не были возвращены заимодавцу. ООО "ФОРА" и заимодавец подписали соглашение, согласно которому долг по займу был прощен в полном размере и признан финансовой помощью для развития производственной базы ООО "ФОРА". Реализация продукции (работ, услуг) в адрес заимодавца не производилась.

Бухгалтерская служба ООО "ФОРА" составляет следующие проводки:

Д-т 51, К-т 94-1 - на расчетный счет ООО "ФОРА" поступили заемные денежные средства в сумме 100 000 руб.;

Д-т 94-1, К-т 80 - согласно подписанному соглашению между ООО "ФОРА" и заимодавцем сумма займа в размере 100 000 руб. признана безвозмездной финансовой помощью;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль по безвозмездной финансовой помощи по ставке 35% в сумме 35 000 руб.

При получении и использовании субъектами лизинга заемных средств, включая кредиты банков и других организаций, для осуществления операций финансового лизинга проценты за пользование этими денежными средствами в целях бухгалтерского учета в полном объеме включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения должны производиться корректировки:

по оплате процентов по просроченным кредитам;

по оплате процентов банков сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по кредитам, полученным в рублях), или сверх 15% (по кредитам, полученным в иностранной валюте).


(Окончание следует)


А.Л. Яковлев, аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.