Вопросы исчисления НДС (И.Е. Муравьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 1999 г.)

Вопросы исчисления НДС


Вопросы исчисления налога на добавленную стоимость и применения льготного налогового режима регулируются Законом Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями, в частности, дополнениями, предусмотренными Законом Российской Федерации от 22.05.92 г. N 2813-1 "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О налоге на добавленную стоимость"), инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", а также частью первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31.07.98 г. N 146-ФЗ и Федеральным законом от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Механизм исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный Законом N 1992-1 и инструкцией N 39, в полной мере распространяется на государственные и негосударственные санатории, санатории - профилактории, пансионаты с лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы, специализированные санаторные пионерские лагеря круглогодичного действия, относящиеся к санаторно-курортным учреждениям, пионерские лагеря, дома отдыха, пансионаты без лечения и другие учреждения отдыха, относящиеся к оздоровительным учреждениям и учреждениям отдыха.

Объектом обложения НДС является реализация (безвозмездная передача, обмен) товаров (работ, услуг). Исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется исходя из цен, указанных сторонами сделки, соответствующих уровню рыночных цен и тарифов.

При получении организациями (учреждениями) любых денежных средств также возникает объект обложения НДС в том случае, если получение этих средств связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Определение понятия "реализация товаров, работ или услуг" приведено в ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу и на безвозмездной основе признается реализацией. Так, при оказании санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха услуг по предоставлению в аренду имущества и объектов недвижимости, при реализации и безвозмездной передаче основных средств, товарно-материальных ценностей, в том числе бывших в употреблении, а также при предоставлении товаров в прокат (за исключением видеокассет населению), при оказании дополнительных платных услуг по плаванию, занятию шейпингом, аэробикой и прочих услуг физической культуры и спорта (не включенных в стоимость путевок), при осуществлении торговой деятельности возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость.

При осуществлении государственными и негосударственными учреждениями отдыха, санаториями и курортными организациями деятельности, перечисленной в п. 3 ст. 39 НК РФ, объект обложения по налогу на добавленную стоимость отсутствует, так как данная деятельность не признается реализацией.

При реализации путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также в учреждения отдыха налог на добавленную стоимость не взимается.

Данный льготный налоговый режим предоставляется на основании документов, подтверждающих фактическую реализацию путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также в учреждения отдыха. Такими документами являются корешок обратного талона к путевке в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха или копия путевки с отметкой о времени фактического пребывания в указанном учреждении. При этом учреждение (организация), реализовавшее путевку, должно относиться к учреждениям, перечисленным под кодовыми обозначениями 91517 или 91610 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного 1.01.76 г. Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР (с последующими изменениями и дополнениями).

Предусмотренный выше льготный налоговый режим применяется в случае получения санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха сумм авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящей реализации путевок. Данный режим льготирования применяется предприятиями (организациями), имеющими на своем балансе указанные выше учреждения отдыха, санаторно-курортные и оздоровительные учреждения.

Типовая форма путевки утверждается в установленном порядке Минфином России как бланк строгой отчетности.

Следует отметить, что налогом на добавленную стоимость не облагается итоговая стоимость путевки санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха.

Перечень санаторно-оздоровительных услуг, которые могут быть включены в стоимость путевки, приведен под кодовым обозначением 082000 "Санаторно-оздоровительные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93). На основании путевки могут быть предоставлены услуги по проживанию, питанию, лечению и пр.

Вместе с тем в соответствии с Инструкцией по учету платных услуг населению, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.09.92 г. N 156 (в ред. письма Минэкономики России N МЮ-636/14-151, Госкомстата России N 10-0-1/246 от 27.07.93 г.), отдыхающим могут быть предоставлены дополнительные услуги за плату, взимаемую сверх стоимости путевок: услуги стоматологических, косметологических, массажных и других лечебных кабинетов, предоставление в номер по желанию отдыхающего телевизора, холодильника и других приборов, создающих дополнительные удобства для отдыха.

В санаторно-курортные и оздоровительные услуги не включаются:

услуги по предоставлению жилого помещения в индивидуальных домах, оказываемые (на основании заключаемых договоров с домовладельцами) приезжающему в места отдыха без путевки (без размера оплаты отдыхающими домовладельцам стоимости проживания) и учитываемые в составе жилищных услуг;

размер платы за питание работниками санаторно-курортных и оздоровительных учреждений;

размер средств предприятий по хозяйственному содержанию санаторно-курортных и оздоровительных учреждений.

Размер платы за перечисленные дополнительные услуги (включая авансовые и иные платежи за предстоящее их оказание), предоставленные отдыхающим за дополнительную плату сверх стоимости путевок, должен включать сумму налога на добавленную стоимость. Однако предоставление за плату дополнительных медицинских услуг, не включенных в стоимость путевки, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.


Применение НДС при формировании стоимости путевки


Если какие-либо услуги (товары или работы), включенные в стоимость путевки, приобретены у сторонних организаций, они подлежат оплате с учетом НДС. В этих случаях стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), включая уплаченный по ним поставщикам налог на добавленную стоимость, приходуется на соответствующих бухгалтерских счетах на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на себестоимость путевки. Исключение составляют освобожденные от налога товары (работы, услуги), перечисленные в п. 12 инструкции Госналогслужбы России N 39. В этом случае оплата приобретенных товаров (услуг) санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха производится без НДС.


Исчисление НДС при реализации услуг


Реализация санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха услуг по проживанию, питанию по отдельности или в комплексе услуг без оформления соответствующими формами путевок не подлежит освобождению от налога на добавленную стоимость.

Суммы авансовых и иных платежей, поступившие санаторно-курортным, оздоровительным учреждениям и учреждениям отдыха в счет предстоящей реализации указанных услуг, также включаются в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот.


Формирование стоимости путевки при отдыхе за рубежом


Оплата услуг иностранным организациям за проживание, питание, лечение, экскурсионное, культурно-развлекательное обслуживание и т.п. российских граждан, выезжающих на отдых за рубеж, включается в стоимость путевки, формируемой российскими туроператорами без учета налога на добавленную стоимость, взимаемого в соответствии с российским законодательством, так как вопросы налогообложения данных услуг регулируются п.5 ст.4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

В соответствии с п.9 инструкции Госналогслужбы России N 39 применение такого налогового режима должно подтверждаться наличием контракта с иностранным лицом, документов, свидетельствующих об оплате указанных услуг иностранному лицу, и документов об оказании услуг, подписанных иностранным лицом, оказавшим услуги в сфере отдыха (к данным документам могут быть отнесены ваучеры с отметкой о фактическом оказании услуг, имеющиеся у туроператоров).


Исчисление НДС при реализации путевок сторонними организациями


Реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха иными организациями (предприятиями), в том числе посредническими, т.е. не являющимися санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. При этом исчисление налога производится по ставке 16,67% с разницы между ценой приобретения путевок у санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха и ценой их последующей реализации, а также с сумм комиссионного и агентского вознаграждений. Таким же образом осуществляется исчисление НДС при получении иными организациями (предприятиями), в том числе посредническими, сумм авансовых и иных платежей, поступивших таким организациям или предприятиям (не являющимся санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха) в счет предстоящей реализации путевок.

Таким образом, стоимость путевки, приобретенной у санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха, организации (предприятия), осуществляющие их дальнейшую реализацию, а также посреднические организации в облагаемый оборот не включают.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет такими организациями (предприятиями), уменьшается на суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки обращения.

Иная деятельность санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха, не связанная с реализацией путевок при осуществлении санаторно-курортного обслуживания, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Так, при реализации основных средств налогообложение производится в порядке, предусмотренном в разделе ХV инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (за исключением случаев, предусмотренных в п.п. "д" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

Необходимость уплаты установленного законодательством налога на добавленную стоимость при реализации неиспользуемых для своих нужд основных средств в полной мере распространяется на государственные и негосударственные санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха. При этом исчисление НДС, подлежащего взносу в бюджет, при реализации основных средств (в частности, приобретенных без налога на добавленную стоимость) в соответствии с п.п. "а" п. 50 инструкции Госналогслужбы России N 39 производится с полной стоимости их реализации. Данный порядок исчисления НДС применяется и при реализации безвозмездно полученных основных средств, так как при безвозмездном получении основных средств налог на добавленную стоимость поставщику (организации, предприятию, безвозмездно передавшему со своего баланса эти основные средства) не уплачивается.

При реализации основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования с учетом НДС и отраженных в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их приобретение, облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяется в виде разницы между ценами продажи и приобретения (без учета переоценки), включающими в себя налог. Исчисление налога производится с указанной разницы по ставке 16,67%.

Такой же порядок исчисления налога на добавленную стоимость применяется при реализации основных средств, приобретенных за счет соответствующих источников для хозяйственных нужд в непроизводственных целях, по которым сумма НДС, уплаченного при приобретении этих основных средств, из бюджета не возмещалась, а уплачивалась за счет соответствующих источников финансирования.

При реализации бывших в употреблении основных средств, приобретенных с налогом на добавленную стоимость, для осуществления облагаемой НДС хозяйственной деятельности (по которым сумма входного налога полностью возмещена из бюджета после их оплаты и оприходования) исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет, производится по ставке 20% к цене их реализации.

При реализации основных средств (приобретенных с налогом на добавленную стоимость для осуществления не облагаемой НДС деятельности или по приобретенным с НДС служебным автомобилям и микроавтобусам, по которым сумма НДС, уплаченного при их приобретении, не возмещалась из бюджета, а учитывалась в стоимости их приобретения) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из рыночной цены реализации, и суммой налога исчисленной по расчетной ставке из цены приобретения (без учета переоценки), недосписанной на себестоимость через амортизацию.

Следует иметь в виду, что в случае осуществления облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха имеют право на получение предусмотренных законодательством льгот по налогу на добавленную стоимость только при наличии раздельного учета затрат по осуществлению облагаемой и не облагаемой НДС деятельности и по реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг).

Порядок ведения раздельного учета затрат, в том числе накладных расходов, определяется на основании отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), которыми может быть предусмотрено распределение накладных расходов, в частности, пропорционально фонду оплаты труда или прямым затратам и др.

Выбор базы, относительно которой распределяются накладные расходы, осуществляется в установленном порядке с оформлением организационно-распорядительного документа руководителя учреждения (организации, предприятия).


И.Е. Муравьева,

советник налоговой службы II ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение