Особенности налогообложения сельскохозяйственных организаций и садоводческих товариществ (В.В. Пашин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 1999 г.)

Особенности налогообложения сельскохозяйственных организаций и садоводческих товариществ


Налогообложение в садоводческих товариществах


Садоводческие товарищества, являющиеся некоммерческими организациями и имеющие доходы от предпринимательской деятельности в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций", уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами аналогичен порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.

При исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) садоводческих товариществ не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности.

В составе доходов и расходов садоводческих товариществ не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств. Учет доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно.

Товарищества, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, не являются плательщиками налога на прибыль, а также налогов, поступающих в дорожные фонды.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О подоходном налоге с физических лиц" доходы, получаемые физическими лицами, работающими в садоводческом товариществе по договорам гражданско-правового характера, должны облагаться подоходным налогом в общеустановленном порядке независимо от того, за счет каких средств они образуются.

Земельный налог уплачивается за всю площадь земельного участка, предоставленного в пользование, владение или собственность согласно документу, удостоверяющему соответствующее право на землю.

Согласно Закону Российской Федерации от 11.10.91 г. N 1738-1 (ред. от 29.12.98 г.) "О плате за землю" плательщиками земельного налога являются юридические лица и граждане, которым предоставлена земля в собственность, владение или пользование. Учитывая, что во многих садоводческих товариществах большинство членов являются пенсионерами, возникает много вопросов, связанных с возможными льготами по данному налогу. Указанным Законом установлены определенные льготы по уплате земельного налога, в том числе для участников Великой Отечественной войны, граждан, на которых законодательством распространены социальные гарантии и льготы участников Великой Отечественной войны, инвалидов I и II групп и других категорий.

Кроме того, органы законодательной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут предоставлять отдельным категориям плательщиков дополнительные льготы по земельному налогу в виде частичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки данного налога в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления.

Что касается налога на имущество предприятий, то в соответствии с п. "з" ст. 4 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О налоге на имущество предприятий" садоводческие товарищества не являются плательщиками данного налога.

Согласно п.п. "ж" п. 1 ст. 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 (ред. от 10.02.99 г.) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) товарищества уплачивают целевые сборы с физических и юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, благоустройство территории, на нужды образования и другие цели.

Ставка сборов в год не может превышать 3% от 12 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда для физического лица, а для юридического лица - 3% от годового фонда заработной платы, рассчитанного исходя из установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Ставки в городах и районах устанавливаются соответствующими представительными органами власти - местными Советами народных депутатов, а в поселках и сельских населенных пунктах - на собраниях и сходах жителей.

Иногда налоговые органы требуют от садоводческих товариществ регистрации в качестве малого предприятия, хотя они не занимались предпринимательской деятельностью и никакой материальной помощи ни от кого не имели. Следует иметь в виду, что согласно Федеральному закону от 14.06.95 г. N 88-ФЗ (ред. от 31.07.98 г.) "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней: в промышленности 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Согласно Федеральному закону от 12.01.96 г. N 7-ФЗ (в ред. от 26.11.98 г.) "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 15.04.98 г. N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан (садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество, садоводческий, огороднический или дачный потребительский кооператив, садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое партнерство) является некоммерческой организацией, учрежденной гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.

Таким образом, действие Закона Российской Федерации от 14.06.95 г. N 88-ФЗ, в том числе и по получению соответствующего статуса субъектом малого предпринимательства, на садоводческие товарищества не распространяется, и требования налогового органа являются неправомерными.


Бухгалтерский учет в садоводческих товариществах


Садоводческие товарищества ведут бухгалтерский учет на основе Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.98 г. N 64н, в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (ред. от 23.07.98 г.) "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В связи с этим рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета:

единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной письмом Минфина СССР от 8.03.60 г. N 63;

единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной письмом Минфина СССР от 6.06.60 г. N 176, при этом необходимо обратить внимание на письмо Минфина России от 24.07.92 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях";

упрощенной формы бухгалтерского учета согласно указанным выше Типовым рекомендациям.

Садоводческое товарищество может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении:

единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей его ведение на основе принципов начисления и двойной записи;

взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;

сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Садоводческие товарищества представляют бухгалтерскую отчетность в составе бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2) только один раз в году. Представление бухгалтерской отчетности иной периодичности постановлением Правительства Российской Федерации от 27.06.96 г. N 758 "О государственной поддержке садоводов, огородников и владельцев личных подсобных хозяйств" не предусмотрено.


Начисление страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды


В соответствии со ст. 236 Кодекса законов о труде Российской Федерации (ред. от 30.04.99 г.) все работники подлежат обязательному государственному социальному страхованию.

Садоводческие товарищества - работодатели по действующему законодательству Российской Федерации, как и все предприятия, организации, являются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Товарищества, нанимая работников и выплачивая им за работу вознаграждения, становятся по отношению к ним работодателями, которые обязаны страховать своих работников, обеспечивая им тем самым социальную защиту (выплату пенсий, социальное и медицинское страхование, а также защиту в области занятости). Освобождение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды хозяйств законодательством Российской Федерации не предусмотрено. Периоды работы в садоводческих товариществах засчитываются в общий стаж, а заработок за эту работу - в состав заработка при назначении (перерасчете) государственных пенсий.

В настоящее время товарищества уплачивают страховые взносы (платежи) в государственные внебюджетные социальные фонды в порядке и на условиях, определенных законодательством Российской Федерации (постановлениями Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2122-1 (в ред. от 5.05.97 г.), от 11.02.93 г. N 4460-1, от 24.02.93 г. N 4543-1, постановлением Правительства Российской Федерации от 26.10.93 г. N 1094, Указом Президента Российской Федерации от 28.09.93 г. N 1503, Федеральными законами от 28.06.91 г. N 1499-1 (в ред. от 1.07.94 г.), от 19.04.91 г. N 1032-1 (в ред. от 30.04.99 г.), от 4.01.99 г. N 1-ФЗ с последующими изменениями и дополнениями и другими законодательными актами).

Необходимо отметить, что государственные внебюджетные социальные фонды являются самостоятельными финансово-кредитными учреждениями и непосредственно осуществляют расчеты с плательщиками. Страховые взносы в государственные внебюджетные социальные фонды не входят в налоговую систему. Правовая инициатива по определению порядка уплаты страховых взносов, представления отчетности в указанные фонды принадлежат государственным внебюджетным социальным фондам, и с предложениями об изменении порядка и условий уплаты страховых взносов следует обращаться непосредственно в данные фонды.


Налогообложение прибыли машинно-технических станций при заключении договоров о совместной деятельности


Машинно-технические станции (МТС), имеющие на своем балансе сельхозтехнику, согласно заключенным с сельскохозяйственными предприятиями договорам о совместной деятельности оказывают услуги по механизации полевых работ, техническому обслуживанию сельхозтехники. При этом отмечаются многочисленные случаи, когда стоимость выполненных работ возмещается МТС посредством раздела полученной продукции и в дальнейшем реализуется ими уже самостоятельно, т.е. не выполняются требования ведения совместной деятельности. Кроме того, иногда не определен и участник, которому должно быть поручено ведение общих дел. Возникает вопрос - правомерно ли в этом случае рассматривать деятельность МТС как сельхозтоваропроизводителей, непосредственно участвующих в производстве и реализации собственной сельхозпродукции и освобождать их от налога на прибыль?

При решении данных вопросов следует исходить из следующего. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор о совместной деятельности является возмездным, поскольку каждый из участников, предоставивший согласованный имущественный взнос, вправе рассчитывать на соответствующие действия других участников договора, а также имеет право на получение оговоренной части общей прибыли от совместной деятельности. Таким образом, одна из характерных черт договора о совместной деятельности - прямая связь между затраченными средствами, предоставленным имуществом и полученными результатами совместной деятельности.

Необходимо также иметь в виду, что ст. 8 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что налогоплательщик ежеквартально самостоятельно исчисляет и уплачивает по мере возникновения объекта налогообложения (прибыли) суммы налога на прибыль нарастающим итогом с начала года. Данное требование является обязательным и безусловным для всех субъектов налогового права. Объектом налогообложения при совместной деятельности в соответствии с п. 11 ст. 2 данного Закона является прибыль, полученная в результате использования объединяемых участниками средств.

Поскольку прибыль (выраженная в денежных или иных средствах) как имущество, созданное или приобретенное участниками в результате совместной деятельности, является их общей долевой собственностью (ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации), то у каждого участника (налогоплательщика) она должна быть включена в состав объекта налогообложения при формировании им финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором она выявлена по итогам отдельного баланса у участника, ведущего общие дела. Именно для этого исходя из условий договора прибыль для целей налогообложения до конца отчетного периода подлежит распределению и учету в составе внереализационных доходов у всех участников договора, что и установлено п. 11 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Прибыль, распределенная в пользу каждого участника совместной деятельности, подлежит включению этим участником во внереализационные доходы предприятия и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль в соответствии со ст. 5, 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Операции по осуществлению совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете организаций-участников в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н.

Таким образом, прибыль, полученная после распределения каждым участником договора о совместной деятельности (полного товарищества) по производству сельскохозяйственной продукции, не освобождается от налогообложения, даже если эти участники освобождены от уплаты налога по прибыли, полученной от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".


Подоходный налог по имущественному паю членов - пайщиков сельскохозяйственного кооператива


У многих работников сельскохозяйственных производственных кооперативов (колхозов) при расчете соответствующих налогов возникает вопрос о том, является ли доходом и облагается ли подоходным налогом истребованный имущественный пай членов - пайщиков сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза), который был им получен в собственность согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29.12.91 г. N 86 "О порядке реорганизации колхозов и совхозов" и внесен согласно заявлению в коллективно-долевую собственность реорганизованного сельскохозяйственного колхоза. При этом увеличение имущественного пая происходит, как правило, только в результате переоценки основных фондов, хотя в натуральном выражении паи уменьшились.

Следует иметь в виду, что взимание подоходного налога с любых доходов, полученных физическими лицами как в денежной, так и в натуральной форме, производится в соответствии с Законом Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями), в ст. 3 которого указаны доходы, не подлежащие налогообложению. Согласно п.п. "я3" п. 1 ст. 3 Закона в редакции Федерального закона от 23.12.94 г. N 74-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается сумма стоимости имущественных долей, в том числе земельных паев, полученных этими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации о приватизации предприятий, за исключением доходов от использования этих долей, в том числе и земельных паев.

До вступления в действие вышеназванного Федерального закона аналогичная норма была предусмотрена в п.п. "я5" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которому не подлежали налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, полученные физическими лицами в результате выделения им имущественных паев, земельных долей при приватизации соответствующего предприятия в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Приватизация (реорганизация) предприятий и организаций агропромышленного комплекса осуществлялась в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 4.09.92 г. N 708 (ред. от 28.02.95 г.) "О порядке приватизации и реорганизации предприятий и организаций агропромышленного комплекса", и стоимость имущественного и земельного паев, выделенных работникам при реорганизации сельхозпредприятий, в налогооблагаемый доход этих лиц не включалась. При этом согласно п. 6 Положения о реорганизации и приватизации государственно-кооперативных (кооперативно-государственных) предприятий агропромышленного комплекса, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 4.09.92 г. N 708, владелец имущественного и земельного паев мог получить их при выходе из реорганизуемого (приватизируемого) хозяйства с целью создания крестьянского (фермерского) хозяйства либо внести в качестве взноса в создаваемое товарищество, акционерное общество или кооператив, либо продать или сдать в аренду другим владельцам паев (долей). Во всех перечисленных случаях стоимость имущественного и земельного паев обложению подоходным налогом с физических лиц у их владельцев не подлежала, за исключением сумм, получаемых от продажи (сдачи в аренду) этих паев.

На суммы стоимости указанных паев или суммы денежной компенсации, выделяемые (выплачиваемые) работникам после завершения реорганизации сельскохозяйственного предприятия, в том числе для организации крестьянского (фермерского) хозяйства, действие льготы, предусмотренной п.п. "я3" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", не распространяется, так как эти доходы физические лица получают не в соответствии с законодательством о приватизации, а в ином порядке. В таких случаях работники уже использовали предусмотренное п. 6 Положения о реорганизации и приватизации государственно-кооперативных (кооперативно-государственных) предприятий агропромышленного комплекса право распоряжения бесплатно выделенными им долями, внеся их в создаваемое предприятие в качестве взноса.

С учетом изложенного суммы, выплачиваемые физическим лицам при выходе из реорганизованного сельскохозяйственного предприятия, подлежат включению в состав совокупного налогооблагаемого дохода этих лиц у источника выплаты в общеустановленном порядке. В случае образования крестьянского (фермерского) хозяйства в соответствии с п.п. "ш" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" доходы членов таких хозяйств, получаемые от сельскохозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению в течение пяти лет с момента их образования.


В.В. Пашин,

советник налоговой службы I ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.