Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (А.Л. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 1999 г.)

Учет кредитов банков и заемных средств c учетом действующих положений по бухгалтерскому учету


(Окончание. Начало см. в N 23-27)


Бухгалтерский учет и налогообложение по заемным операциям в иностранной валюте


Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" с 1995 г. было разрешено расходы по уплате процентов по банковским кредитам, полученным в иностранной валюте, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, не превышающем ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта. Процентная ставка ЛИБОР представляет собой ставку предложения кредитных ресурсов первоклассными банками на Лондонском межбанковском финансовом рынке. Указанная ставка является ориентиром или базой международных расчетов (она объективно показывает текущее состояние рынка краткосрочных кредитных ресурсов). Во исполнение поручения Правительства Российской Федерации от 22.10.95 г. N ВЧ-П13-32517 Министерство финансов Российской Федерации совместно с Министерством экономики Российской Федерации, Государственной налоговой службой Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации выпустило письмо от 28, 29.12.95 г., 4.01.96 г. N 135, НП-6-01/670, СИ-517, 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте". В письме было предписано для целей налогообложения затраты организации на уплату процентов банкам по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимать в размерах, не превышающих 15% годовых. Данная норма подлежала применению до 1 февраля 1996 г. 12 апреля 1996 г. Госналогслужба России в телеграмме N ВГ-6-05/249 "О продлении срока действия порядка установления для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" сообщила, что срок действия указанной нормы продлевается вплоть до принятия федерального закона о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). До настоящего времени такой закон не был принят, следовательно, для целей налогообложения в части затрат на уплату процентов по кредитам банков в иностранной валюте следует применять ставку 15% годовых.

Пример. В начале календарного месяца ООО "ПАРУС" в уполномоченном банке Российской Федерации получило кредит в иностранной валюте на покупку материалов по импортному контракту в сумме 200 000 долл. США под 30% годовых сроком на один месяц. На момент зачисления кредитных денежных средств на текущий валютный счет курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 00 коп. за 1 долл. США. В тот же день кредитные средства в полном размере были переведены поставщику материалов. По истечении срока договора основной долг и проценты по нему были уплачены банку-кредитору в полном размере. На момент погашения обязательств по кредитному договору курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 50 коп. за 1 долл. США. Учетной политикой заемщика включение расходов на уплату процентов по заемным средствам в фактическую стоимость материалов не предусмотрено, курсовые разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерская служба ООО "ПАРУС" составляет следующие проводки:

Д-т 52-2, К-т 90-1 - на текущий валютный счет предприятия поступили денежные средства от уполномоченного банка-кредитора Российской Федерации в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления средств составляет 4 600 000 руб.;

Д-т 60, К-т 52-2 - произведены расчеты с поставщиком материалов в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день оплаты составляет 4 600 000 руб.;

Д-т 20-1, К-т 90-2 - начислены проценты за месяц пользования кредитом в сумме 5000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день начисления составляет 117 500 руб. согласно расчету: 200 000 долл. США х 23 руб. 50 коп. х 30% : 360 дн. х 30 дн. = 117 500 руб.;

Д-т 20-2, К-т 20-1 - начисленные по кредиту проценты сверх ставки 15% отнесены на вспомогательный субсчет, участвующий в корректировке налогооблагаемой прибыли в целях налогообложения, в сумме 2500 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день начисления составляет 58 750 руб. по расчету: 200 000 долл. США х 23 руб. 50 коп. х (30% 15%) : 360 дн. х 30 дн. = 58 750 руб.;

Д-т 80, К-т 90-1 - отражена курсовая разница по кредитным обязательствам в сумме 100 000 руб. по расчету: 200 000 долл. США х (23 руб. 50 коп. - 23 руб. 00 коп.) = 100 000 руб.;

Д-т 90-2, К-т 52-2 - начисленные проценты в сумме 5000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 117 500 руб., уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 52-2 - основной долг по кредитному договору в сумме 200 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 4 700 000 руб., возвращен банку-кредитору в полном размере.

При формировании налоговой отчетности балансовая прибыль в целях налогообложения подлежит корректировке согласно п. "б" строки 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" на сумму 58 750 руб.

Как видно из примера, в ходе совершения кредитных операций в бухгалтерском учете у заемщика возникают курсовые разницы, которые в соответствии с пп. 14 и 15 Положения о составе затрат включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

Необходимо отметить, что отнесение курсовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки" не связано с производственным или непроизводственным назначением кредита, а также с корректировкой расходов по уплате процентов за кредит в целях налогообложения. Следовательно, независимо от принципов корректировки балансовой прибыли по процентам за пользование кредитными средствами банков в соответствии с требованиями действующего законодательства в 1999 г. отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а положительные - увеличивают ее в порядке, предусмотренном для бухгалтерского учета.

Немаловажным моментом в учете кредитов, полученных в иностранной валюте, является статус кредитора. Так, если кредит в иностранной валюте выдается уполномоченным банком Российской Федерации, то никаких вопросов не возникает. Если же кредит выдается иностранным банком, не имеющим лицензии ЦБ РФ на осуществление кредитно-денежных операций на территории РФ, то расходы по уплате процентов за пользование такими кредитами необходимо относить на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий (организаций)-заемщиков после налогообложения. Это подтверждает письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 7.06.93 г. N 11-08/3862 "О платежах по кредитам банков", в котором разъясняется, что "в соответствии с пп. "т" п. 2 раздела I Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (в настоящее время пп. "с" п. 2 раздела I Положения) "в себестоимость продукции включаются в установленном порядке платежи по кредитам банков".

Согласно ст. 1 Закона Российской Федерации от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 3.02.96 г. N 17-ФЗ) банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом "О банках и банковской деятельности". Кроме того, ст. 2 Закона определено, что банковская система Российской Федерации включает Банк России, кредитные организации, а также филиалы и представительства иностранных банков, которые также обязаны иметь лицензию ЦБ РФ, а, следовательно, по нашему мнению, расходы по уплате процентов за пользование кредитами, предоставленными иностранными банками и организациями, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) не следует.

Если же заемщиком будет получен кредит в филиале либо представительстве иностранного банка, прошедшем лицензирование в установленном ЦБ РФ порядке, то проценты по таким кредитам в соответствии с Положением о составе затрат могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) на общих основаниях. При этом в целях налогообложения балансовая прибыль будет корректироваться по тем же правилам, которые предусмотрены и по кредитам в иностранной валюте, выдаваемым уполномоченными банками Российской Федерации.

Необходимо также отметить, что при выплате процентов по кредитам (займам), полученным заемщиками - резидентами Российской Федерации, в пользу заимодавцев (кредиторов) - нерезидентов Российской Федерации у заемщиков могут возникнуть обязанности по уплате налога на доход за иностранного кредитора. Так, согласно п. 5.1 раздела 5 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", зарегистрированной в Минюсте России 5.07.95 г. N 897, иностранные юридические лица, не имеющие постоянные представительства на территории Российской Федерации (термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного лица и не имеет организационно-правового значения) и "получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты". Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Согласно п. 5.3 указанной инструкции "удержание суммы налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации производится по всем видам доходов во всех случаях выплаты таких доходов ...". Однако если со страной кредитора имеется международный договор, в котором предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения в России сумм доходов, то средства, излишне удержанные у источника выплаты налога, должны быть возвращены иностранному юридическому лицу в соответствии с нормативными требованиями действующего законодательства Российской Федерации.

При отсутствии международного соглашения об избежании двойного налогообложения процентный доход иностранных кредиторов, получаемый от заемщиков - резидентов Российской Федерации, подлежит налогообложению по ставке 15%.

Пример. ЗАО "ОМЕГА" с целью выполнения своих коммерческих программ получило от банка - нерезидента Российской Федерации кредит в сумме 500 000 долл. США под 12% годовых сроком на один месяц. Банк-нерезидент разрешения ЦБ РФ на совершение банковских операций на территории Российской Федерации не имеет. На момент зачисления кредитных денежных средств на транзитный валютный счет курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 00 коп за 1 долл. США. В момент зачисления денежных средств с транзитного на текущий валютный счет курс ЦБ РФ соответствовал 23 руб. 10 коп. за 1 долл. США. В день зачисления денег на текущий валютный счет они в полном объеме были переведены иностранному поставщику для исполнения внешнеторгового контракта. По истечении срока договора основной долг и проценты по нему за вычетом налога на доход по ставке 15% были уплачены банку-кредитору в полном размере. Налог на доход был уплачен в бюджет в день расчетов с банком-кредитором. На момент погашения обязательств по кредитному договору курс ЦБ РФ был равен 23 руб. 20 коп. за 1 долл. США. Учетной политикой заемщика предусмотрено, что курсовые разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в течение отчетного года отражаются на бухгалтерском счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 83-4 "Курсовые разницы" и списываются в конце отчетного года на финансовые результаты предприятия.

Бухгалтерская служба ЗАО "ОМЕГА" составляет следующие проводки:

Д-т 52-1, К-т 90-1 - на транзитный валютный счет предприятия поступили денежные средства от банка-кредитора нерезидента Российской Федерации в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет 11 500 000 руб.;

Д-т 52-2, К-т 52-1 - на текущий валютный счет предприятия зачислены кредитные денежные средства с транзитного валютного счета в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день зачисления денег составляет 11 550 000 руб.;

Д-т 52-1, К-т 83-4 - отражена положительная курсовая разница на момент зачисления иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет в сумме 50 000 руб. согласно расчету: 500 000 долл. США х 23 руб. 10 коп. - 500 000 долл. США х 23 руб. 00 коп. = 50 000 руб.;

Д-т 60, К-т 52-2 - произведены расчеты с поставщиком товаров по внешнеторговому контракту в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день осуществления перевода составляет 11 550 000 руб.;

Д-т 83-4, К-т 90-1 - отражена отрицательная курсовая разница по переоценке задолженности ЗАО "ОМЕГА" перед банком-кредитором на момент осуществления расчетов по кредитному договору в сумме 100 000 руб. согласно расчету: 500 000 долл. США х 23 руб. 20 коп. - 500 000 долл. США х 23 руб. 00 коп. = 100 000 руб.;

Д-т 88, К-т 90-2 - начислены проценты за месяц пользования кредитом в сумме 5000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день начисления составляет 116 000 руб. согласно расчету: 500 000 долл. США х 23 руб. 20 коп. х 12% : 360 дн. х 30 дн. = 116 000 руб.;

Д-т 76, К-т 68 - начислен налог на доход по ставке 15% в сумме 750 долл. США, что по курсу ЦБ РФ составляет 17 400 руб. согласно расчету: 5000 долл. США (% по кредиту) х 15% х 23 руб. 20 коп. = 17 400 руб.;

Д-т 90-2, К-т 76 - налог на доход в сумме 750 долл. США, что составляет 17 400 руб., удержан из причитающегося к взысканию процентного вознаграждения банка-кредитора;

Д-т 90-2, К-т 52-2 - начисленные проценты за вычетом налога на доход в сумме 4250 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 98 600 руб., уплачены банку-кредитору;

Д-т 90-1, К-т 52-2 - основной долг по кредитному договору в сумме 500 000 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день проведения взаиморасчетов составляет 11 600 000 руб., возвращен банку-кредитору в полном размере;

Д-т 68, К-т 52-2 - произведены расчеты с бюджетом по налогу на доход иностранного лица в сумме 750 долл. США, что по курсу ЦБ РФ на день расчетов составило 17 400 руб.


А.Л. Яковлев, аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.