Налоговая декларация: внесение изменений и дополнений (С.А.Турбанов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, 31, июль, август 1999 г.)

Налоговая декларация:
внесение изменений и дополнений


К основным обязанностям налогоплательщика в соответствии со ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относится наряду с обязанностью уплаты законно установленных налогов представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые налогоплательщик обязан уплачивать.

Если налогоплательщик по разным причинам допускает ошибки при составлении налоговой декларации, он может внести необходимые дополнения и изменения в поданную ранее декларацию. Такие изменения могут заключаться как в отдельных уточнениях, не влияющих на исчисленные суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, так и в существенной корректировке налоговых обязательств за соответствующий период в сторону уменьшения или увеличения.

Выявление ошибок в налоговых декларациях налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий в большинстве случаев влечет за собой применение к налогоплательщику мер ответственности. В то же время самостоятельное выявление и исправление ошибок самим налогоплательщиком должно служить основанием для освобождения его от ответственности. При этом, однако, дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся c соблюдением определенных требований, в противном случае они не будут приняты во внимание налоговым органом и не повлияют на квалификацию допущенных налогоплательщиком нарушений.


Правовое регулирование внесения исправлений в налоговые декларации


В случае необходимости изменения представленных ранее налоговых деклараций возникают два основных вопроса: в каком порядке должны вноситься эти изменения и применяются ли к налогоплательщику какие-либо меры ответственности в случае самостоятельного внесения изменений?

В НК РФ изменению ранее поданных в налоговый орган деклараций посвящена ст.81 "Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию". Кроме того, рассмотрение порядка внесения изменений в декларацию и освобождения от ответственности невозможно без привлечения целого ряда иных статей Кодекса.

Практика освобождения налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок не является для российского законодательства принципиально новой.

Четкий подход к решению вопроса о применении ответственности за самостоятельное исправление допущенных ошибок был зафиксирован в письмах Госналогслужбы России от 10.05.95 г. N ВГ-4-14/17н и от 30.10.95 г. N ВГ-4-14/71н. В них указывалось на то, что в случае самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок при соблюдении ряда необходимых условий к нему не применяется ответственность, предусмотренная п.п."а" и "б" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", т.е. ответственность за сокрытие (неучтение) объектов налогообложения, ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, несвоевременное представление налоговых расчетов. При этом налогоплательщик не освобождался от уплаты пени за несвоевременную уплату налогов.

Положения о неприменении ответственности за занижение прибыли при самостоятельном обнаружении и исправлении предприятием ошибок были сформулированы еще раньше в п.78 инструктивного письма Госналогслужбы России от 14.09.93 г. N ВГ-4-01/145Н "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц".

В дальнейшем п.13 Указа Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями. Обратим внимание на то, что если до выхода Указа Госналогслужба России исходила из анализа конкретных мер ответственности и отсутствия оснований для их применения, то с его появлением действия налогоплательщика перестали в принципе рассматриваться как налоговое нарушение. В результате был сделан вывод о недопустимости применения к налогоплательщику, внесшему изменения в налоговую отчетность в установленном порядке, любых мер ответственности, в том числе и пени, что было подтверждено п.3 письма Госналогслужбы России от 28.06.96 г. N ПВ-6-09/450.

В настоящее время положения указанных документов уже не подлежат применению в связи с введением в действие части первой НК РФ.

Что касается Указа Президента Российской Федерации, то согласно ст.7 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 Закона N 147-ФЗ, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ. Поскольку Кодекс и Указ устанавливают разные подходы к действиям участников налоговых отношений при внесении изменений в налоговые декларации, с учетом положений ст.6 НК РФ следует сделать вывод о несоответствии п.13 Указа Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 Кодексу и, следовательно, о его неприменении.

С появлением части первой НК РФ регулирование вопросов внесения изменений в налоговые декларации существенным образом изменилось. Предпринята попытка систематизировать порядок внесения изменений в декларацию и закрепить принципы освобождения от ответственности в подобных ситуациях.

Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Из этого вытекает следующее.

Во-первых, внесение изменений в налоговую декларацию в указанной ситуации является обязанностью налогоплательщика. Неисполнение этой обязанности либо ее исполнение с нарушением установленного порядка влечет за собой применение к налогоплательщику мер ответственности. Интересно, что ранее законодатель не определял соответствующее поведение налогоплательщика ни как право, ни как обязанность. Лишь в отдельных актах Госналогслужбы России указывалось на то, что налогоплательщик имеет право самостоятельно изменить ранее поданные декларации. В качестве примера можно привести п.63 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Ответственность к налогоплательщику применяется в случае неисполнения им обязанностей надлежащим образом, а не за то, что налогоплательщик не воспользовался предоставленным ему правом. При этом обратим внимание на то, что в НК РФ не предусмотрена специальная ответственность за неисполнение именно этой обязанности. Поскольку ответственность напрямую связана с такими обязанностями, как обязанность уплачивать налоги и отчитываться в установленном порядке перед налоговыми органами, она будет в той или иной мере связана с неисполнением этих обязанностей.

Во-вторых, ст.81 регламентируется порядок изменения уже представленной в налоговый орган декларации. В связи с этим здесь не ставится вопрос о возможности применения ответственности по ст.119 НК РФ, а именно за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Если первоначальная налоговая декларация своевременно представлена в налоговый орган, ее последующие изменения не могут рассматриваться как нарушение срока представления самой декларации. Характер и объем этих изменений не играет никакой роли.

Например, налогоплательщик представляет в налоговый орган "нулевую" налоговую декларацию, заявляя тем самым об отсутствии объекта налогообложения и, как следствие, обязанности уплачивать соответствующий налог за отчетный налоговый период. Затем представляется новая налоговая декларация за тот же период, в которой производится начисление налоговых платежей по основаниям, не нашедшим отражения в первоначально поданном документе. Уточненная налоговая декларация и является теми необходимыми дополнениями и изменениями, о которых говорится в п.1 ст.81 НК РФ. В этом случае к налогоплательщику не может быть применена ответственность за несвоевременное представление декларации.

В-третьих, в упомянутом пункте, как и во всех последующих пунктах ст.81 НК РФ, речь идет только о ситуации, когда налогоплательщик выявляет нарушения, повлекшие за собой занижение суммы налога, подлежащей уплате, иными словами, представляет уточненный расчет "к доплате". Внесение изменений, не связанных с доначислением сумм налогов, в том числе представление уточненных деклараций "к уменьшению" ранее начисленных в декларации сумм, НК РФ специально не регламентирует. Это, однако, не означает, что внесение таких изменений должно связываться с применением к налогоплательщику мер ответственности, о чем будет сказано далее.

В-четвертых, исполнение обязанности может быть признано надлежащим при соблюдении необходимых правил, рассмотрение которых достойно самого пристального внимания.


Порядок внесения дополнений и изменений


В п.1 ст.81 НК РФ не оговаривается, в какой форме должны представляться в налоговый орган дополнения и изменения к налоговой декларации. В других пунктах той же статьи уже есть указание на заявление налогоплательщика о дополнении и изменении налоговой декларации. Однако остается неясным, идет ли речь об уведомлении налогового органа о вносимых изменениях в свободной форме, в форме уточненной налоговой декларации или в форме внесения соответствующих данных в декларацию текущего периода, т.е. периода, в котором обнаружена ошибка.

Законодательством о налогах и сборах не установлено единого порядка внесения дополнений и изменений в налоговые декларации. Универсальная процедура в этой ситуации вряд ли возможна с учетом особенностей исчисления различных налогов и правил заполнения налоговых деклараций, многообразия допускаемых налогоплательщиками ошибок.

Лишь в отношении отдельных налогов специально установлены некоторые правила дополнения и изменения налоговых деклараций. Так, в п.63 инструкции Госналогслужбы России N 39 установлено, что по суммам налога, дополнительно подлежащим уплате в бюджет, налогоплательщик представляет в соответствующие налоговые инспекции дополнительные налоговые расчеты (декларации) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения. В этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами. Аналогичные положения содержатся и в п.11.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов".

Указанные требования инструкций относятся к случаям дополнительного внесения в бюджет сумм налогов. В то же время изменения могут быть и не связаны с доплатой сумм налогов. Далеко не всегда изменения или дополнения требуют представления вновь заполненной налоговой декларации, достаточно представления в налоговый орган заявления с изложением вносимых в декларацию коррективов (форма такого заявления законодательством не установлена, однако очевидно, что оно должно подписываться лицами, уполномоченными на подписание самой налоговой декларации).

Например, налогоплательщик при указании в декларации по налогу на прибыль итоговых сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, допустил описку (вместо 604700 руб. записал 64700 руб.). При этом расчет налога произведен правильно и в бюджет сумма налога (604700 руб.) уплачена полностью. Необходимость уточнения каких-либо показателей, использовавшихся при расчете, отсутствует. Ошибка может быть исправлена без подачи дополнительной декларации на основании заявления налогоплательщика, в котором будет указана правильная сумма, подлежащая отражению по соответствующей строке декларации.

В таком случае могут возникнуть вопросы: насколько правомерно применять к налогоплательщику ответственность за подобного рода нарушения, если сам налог уплачен правильно, существует ли необходимость вносить такие изменения при очевидности и незначительности ошибки? Следует иметь в виду, что налоговые органы в подобных ситуациях нередко исходят из дословного прочтения положений НК РФ об ответственности, в частности п.4 ст.120 НК РФ. В данной статье в качестве нарушения в числе других приводится неправильное отражение в декларации исчисленной суммы налога. Совершение этого нарушения не связывается с занижением сумм налога, подлежащих уплате. Отсюда делается вывод о возможности применения ответственности при изложенных обстоятельствах.

Правда, налоговые органы не учитывают характер нарушения и причиненного государству вреда (вернее, отсутствие последнего), а малозначительность нарушения не рассматривается даже в качестве смягчающего обстоятельства. Не исключено, что уже в ближайшее время позиция налоговых органов будет скорректирована судебной практикой. Так, в период действия Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" квалификация действий налогоплательщика как неучтение объекта налогообложения была увязана не только с наличием формальных признаков правонарушения, указанного в п.п."а" п.1 ст.13 Закона, но и с причинением бюджету реального ущерба в виде неуплаты налогов.

Несколько иная ситуация возникает, если налогоплательщик в рассматриваемом примере перечисляет в бюджет сумму, ошибочно указанную им в декларации (64700 руб.), т.е. допускает ошибку, приводящую к недоплате налога. Здесь необходимость внесения изменений в налоговую декларацию и доплаты сумм налога во избежание наложения налоговых санкций уже не вызывает сомнения. Важно то, что и в этом случае изменения могут быть внесены в указанной выше форме (заявление в налоговый орган), а подачи уточненной декларации не требуется.

Но в большинстве случаев исправление ошибок, напротив, требует представления уточненной декларации. Изменение или дополнение налоговой декларации в форме заявления по свободной форме часто просто невозможно, например в уже упоминавшейся ситуации замены "нулевой" налоговой декларации декларацией с исчисленными суммами налогов. Представление уточненной налоговой декларации должно рассматриваться в качестве заявления о дополнении и изменении ранее поданной декларации, о котором идет речь в ст.81 НК РФ. Отказ налогового органа в принятии уточненной или дополнительной налоговой декларации в связи с отсутствием специального заявления налогоплательщика является необоснованным. Кроме того, из п.1 ст.80 НК РФ следует, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика, содержащее определенные данные.

Таким образом, в том случае, если нормативными актами специально не регламентируется форма заявления о дополнении и изменении ранее поданной налоговой декларации, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в каком виде дополнения и изменения будут доведены до сведения налогового органа. Наиболее удобная для заполнения налогоплательщиком и обработки в налоговом органе форма исправления - новая налоговая декларация (при необходимости - с пояснениями о внесенных исправлениях). На такой декларации налогоплательщиком должна быть сделана отметка "уточненная" или "дополнительная".

Неправильным будет исправление допущенной в прежних периодах ошибки путем корректировки данных в налоговой декларации текущего периода, т.е. периода, в котором выявлена ошибка.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения), корректируются лишь в случае невозможности определения конкретного периода, в котором допущена ошибка. Например, в июне 1999 г. налогоплательщик выявляет недоплату налога на добавленную стоимость за январь 1999 г. в результате невключения в расчет налога полученных авансов. Недоплата составила 100 руб. На эту сумму в налоговой декларации за июнь 1999 г. налогоплательщик увеличивает налогооблагаемый оборот и сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. Налог в полной сумме уплачивается по сроку 20 июля 1999 г.

В данном случае, во-первых, налогоплательщиком не соблюден порядок внесения изменений в налоговую декларацию, в частности, согласно положениям ст.54 и 81 НК РФ, п.63 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39. Во-вторых, налогоплательщик неправомерно избегает начисления пени за несвоевременную уплату налога, поскольку выявленная недоплата указывается им как сумма налога за июнь 1999 г. При выявлении указанных фактов налоговый орган зафиксирует нарушение правил составления налоговой декларации (поскольку в декларации за январь 1999 г. соответствующая сумма так и не нашла отражения, а в декларации за июнь ошибочно отражена сумма, относящаяся к иному налоговому периоду) и применит налоговые санкции с начислением пени за весь период просрочки.

В приведенном примере налогоплательщику следовало, не дожидаясь срока представления налоговой декларации за июнь 1999 г., представить в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию за январь и уплатить доначисленную сумму налога и пени.

Аналогичный принцип должен соблюдаться и в случаях, когда изменения касаются не только налогооблагаемой базы, но и других аспектов исчисления налогов.

Кроме того, положения п.1 ст.54 НК РФ в полной мере распространяются на налоги, исчисляемые в течение года нарастающим итогом, в том числе налог на прибыль.

Существуют различия в подходах к внесению изменений в бухгалтерскую отчетность и в налоговые декларации. Согласно п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ранее - п.36 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170), изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Налоговые обязательства, как уже отмечалось, должны пересчитываться в периоде совершения ошибки. Соответственно по налогу на прибыль уточненная налоговая декларация (заявление) должна быть представлена за уже прошедший период, а изменения в бухгалтерском учете отражаются в отчетности за текущий период.

Порядок внесения изменений и доплаты сумм налога применительно к налогу на прибыль изложен в п.3 Методических рекомендаций "По отдельным вопросам налогообложения прибыли", утвержденных Госналогслужбой России 27.10.98 г. N ШС-6-02/768@. Несмотря на то что эти рекомендации были направлены на разъяснение ранее действовавшего п.13 Указа Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685, их применение в этой части представляется целесообразным и после 1 января 1999 г. Более того, с учетом положений ст.54 и 81 НК РФ изложенный порядок действий для налогоплательщика является единственно правильным и его соблюдение гарантирует отсутствие претензий со стороны налогового органа.

При выявлении в отчетном году занижения сумм налога от фактической прибыли за прошлые годы налогоплательщик должен сообщить налоговому органу о доначисленной сумме налога и перечислить ее в бюджет.

В том случае, когда налогоплательщик выявляет факт занижения прибыли за прошлые годы или истекшие периоды отчетного года, он представляет в налоговый орган сведения о сумме заниженной прибыли, уточненный расчет налога на прибыль за прошлые годы или истекшие периоды отчетного года, не дожидаясь срока представления расчета за отчетный период. Доначисленная и перечисленная в бюджет сумма налога должна быть зачтена при составлении расчета по налогу от фактической прибыли нарастающим итогом с начала года.

В то же время исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся в порядке, предусмотренном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налога от фактической прибыли за истекший квартал (месяц) отчетного года, то он составляет уточненный расчет налога за этот период, представляет налоговому органу и производит перечисление в бюджет доначисленной суммы, не дожидаясь следующего отчетного периода года. Выявленная налогоплательщиком и внесенная в бюджет сумма налога подлежит зачету при составлении расчета по налогу от фактической прибыли следующего отчетного периода (нарастающим итогом с начала года).

Например, налогоплательщик выявил в мае 1999 г., что в IV квартале 1998 г. им была занижена налогооблагаемая прибыль. Соответствующие изменения он вносит в бухгалтерский учет. Считая, что внести изменения в налоговую отчетность прошедшего периода невозможно, а также учитывая, что выявленная сумма должна найти отражение в бухгалтерской отчетности и соответственно в налоговой декларации текущего периода, налогоплательщик не уплатил подлежащий доначислению налог, дожидаясь срока уплаты за II квартал 1999 г. Однако в конце мая налоговый орган провел у налогоплательщика выездную налоговую проверку. По итогам проверки налогоплательщик будет привлечен к ответственности не только за нарушение правил составления налоговой декларации за 1998 г., но и за неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы.

Отметим также, что внесения необходимых исправлений только в бухгалтерский учет налогоплательщика-организации недостаточно. Если при этом в бюджет уплачиваются доначисленные суммы налога или если изменения не связаны с доначислениями, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.122 НК РФ за неполную уплату налога, но остается возможность для наложения санкций за нарушение порядка составления налоговой декларации. Если же причитающаяся сумма налога не будет уплачена в бюджет, то изменения только в бухгалтерском учете в принципе не повлияют на решение вопроса о применении санкций.

До введения в действие НК РФ арбитражной практикой был выработан подход, согласно которому ответственность за неучтение объекта налогообложения, повлекшее за собой неуплату налога, применялась независимо от состояния бухгалтерского учета налогоплательщика, если соответствующие данные не нашли отражения в налоговых декларациях. В качестве примера можно привести постановления президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.12.96 г. N 5333/95, от 22.04.97 г. N 4222/96, от 29.04.97 г. N 160/97. Представляется, что в целом подход должен оставаться прежним, несмотря на изменение формулировок состава правонарушений в НК РФ.


Последствия внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию


Принципиальное значение для решения вопроса о последствиях внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию имеет момент подачи в налоговый орган соответствующего заявления, в зависимости от чего в ст.81 Налогового кодекса Российской Федерации выделяются 3 возможные ситуации.

1. Заявление подано до истечения срока подачи налоговой декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи заявления, соответственно налоговым органом не может быть поставлен вопрос о применении каких-либо мер ответственности. Пени не начисляются, поскольку данная ситуация не связывается с истечением срока уплаты налога.

2. Заявление подано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. Данное заявление не будет учтено налоговым органом, если до момента его подачи налогоплательщику вручен акт налоговой проверки, выявившей соответствующие ошибки. В случае если названный акт налогоплательщику не вручается, после представления заявления о дополнении и изменении к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст.121 НК РФ. В п.3 ст.81 НК РФ указывается только на неприменение этой ответственности. В то же время наложение каких-либо иных санкций, как и в ситуации, рассмотренной далее, также является необоснованным.

Поскольку речь идет о внесении дополнений и изменений до истечения срока уплаты налога, очевидно, что пени в указанной ситуации не начисляются (только при условии, что налогоплательщик не пропустит этот срок в дальнейшем).

3. Заявление подано по истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Очень важно, чтобы это заявление было представлено в налоговый орган до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей соответствующие нарушения.

Некоторые трудности для определения последствий (порядка освобождения налогоплательщика от ответственности) при представлении заявления в таком порядке вызывает, во-первых, ссылка законодателя на несуществующий п.4 ст.121 НК РФ, во-вторых, отсутствие, как и в предыдущей ситуации, упоминания об освобождении от иных мер ответственности. На этих вопросах следует остановиться специально, но прежде обратим внимание на существенное смягчение порядка внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию по сравнению с ранее существовавшим.

В п.13 Указа Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 указывалось не только на самостоятельное выявление ошибок, но и на своевременность доведения изменений до сведения налоговых органов. Госналогслужба России в письме от 28.06.96 г. N ПВ-6-09/450 связала понятие своевременности с исправлением ошибок до проверки налоговым органом. Таким образом, с момента ознакомления налогоплательщика о начале налоговой проверки никакие дополнения и изменения к ранее представленным налоговым декларациям налоговыми органами не принимались.

Теперь исправления могут быть внесены вплоть до вручения налогоплательщику акта проверки, причем в результате которой были выявлены именно те нарушения, которые налогоплательщик собирается устранить. Таким образом, даже проведение налоговым органом выездной налоговой проверки не мешает налогоплательщику пересмотреть ранее заявленные данные и подать уточненные налоговые декларации. Тем самым существенно снижается эффективность проводимых мероприятий налогового контроля, а налогоплательщик получает дополнительную возможность избежать ответственности. Если ранее проведение налоговой проверки означало, что за выявленные в ходе проверки нарушения налогоплательщик будет привлечен к ответственности, то теперь проверка часто является лишь неким напоминанием налогоплательщику о необходимости внесения исправлений и доплаты сумм налогов с последующим освобождением от ответственности.

Помимо формы дополнений и изменений налоговой декларации и срока для их заявления в налоговый орган следует учитывать еще одно условие, при соблюдении которого обязанность налогоплательщика может считаться исполненной. В случае внесения исправлений после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога помимо подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации необходимо уплатить недостающую сумму налога и пени. При этом налоговые органы настаивают, чтобы это действие также было совершено до момента вручения акта проверки. Если изменения представлены, но обязанность по внесению суммы налога в бюджет не выполнена, условия, необходимые для неприменения мер ответственности, не считаются соблюденными.

Например, налогоплательщик, выявив и исправив ошибки, не имеет достаточных денежных средств для уплаты доначисленной суммы налога. В налоговый орган подается уточненная налоговая декларация до выявления налоговым органом соответствующих нарушений, но налог не уплачивается. Налоговый орган сделает вывод о невыполнении в полной мере условий п.4 ст.81 НК РФ и, следовательно, об отсутствии оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

Более того, поскольку в ст.81 НК РФ речь идет о необходимости доплаты и налога, и пени, при формальном подходе налоговый орган потребует уплаты не только налога, но и пени. При неуплате пени (даже если сам налог доплачен) налоговый орган также сделает вывод о несоблюдении установленного порядка исправления допущенных ошибок. Такие требования в отличие от требования уплаты самой суммы налога представляются спорными. Согласно п.5 ст.75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме, т.е. законодательством установлено два возможных варианта уплаты пени, являющихся равнозначными.

Определенным исключением из общего порядка является ситуация, при которой у налогоплательщика имеются излишне уплаченные суммы налогов в соответствующем бюджете. При представлении уточненной налоговой декларации "к доплате" налогоплательщик может не перечислять дополнительные суммы налога и пени, поскольку есть возможность произвести зачет на необходимую сумму. К уточненной налоговой декларации должно быть приложено заявление на осуществление зачета. При этом необходимо обратить внимание на установленные ст.78 НК РФ ограничения по проведению зачета между суммами, причитающимися в различные бюджеты. Несмотря на установленное п.2 ст.45 НК РФ правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента принятия налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм, осуществление налогоплательщиком указанных действий должно приравниваться к выполнению порядка, установленного ст.81 НК РФ и влекущего за собой освобождение от налоговой ответственности. Своевременное проведение зачета в этой ситуации становится обязанностью налогового органа. Более того, по нашему мнению, даже при отсутствии заявления о зачете со стороны налогоплательщика, представляющего уточненную налоговую декларацию "к доплате", но при наличии у него переплаты по соответствующему налогу обязанность по доплате недостающих сумм налога и пени по ст.81 НК РФ должна считаться выполненной.

Распространенной является еще одна ситуация, которая не указывается в ст.81 НК РФ, но последствия которой легко предположить. Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик пытается представить заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию уже после вручения ему акта налоговой проверки, выявившей нарушения.

В НК РФ отсутствует норма, запрещающая представление соответствующих уточнений к налоговой декларации после отмеченного в ст.81 НК РФ момента. Напомним, однако, что исправление ошибок, приводящих к занижению сумм налога, является не правом, а обязанностью налогоплательщика. Порядок выполнения этой обязанности установлен НК РФ, и только его строгое соблюдение рассматривается как основание для неприменения ответственности. Иные основания для упомянутой ситуации в НК РФ не установлены. Таким образом, представляемые дополнения и изменения не будут приняты налоговым органом во внимание при вынесении постановления о привлечении к налоговой ответственности, если к этому времени нарушителю вручен акт налоговой проверки, выявившей допущенные ошибки.


Применение ответственности


Принципиальное значение имеют вопросы, связанные с освобождением налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного и своевременного исправления допущенных ошибок.

Как уже отмечалось, в п.4 ст.81 НК РФ указывается на освобождение от ответственности, предусмотренной п.4 ст.121 НК РФ, который в ст.121 НК РФ отсутствует. Однако неправильным является подход, при котором налоговые органы, трактуя ошибку законодателя, произвольно исправляют ее то на ст.121, то на п.4 ст.120. Отсюда делается также вывод о том, что даже при соблюдении налогоплательщиком установленного порядка возможно применить к нему иные меры ответственности, не указанные (а вернее - не подразумеваемые) в ст.121 НК РФ: если освобождение от ответственности касается ст.121, то можно применить п.4 ст.120, или наоборот.

Напомним, что порядок освобождения от ответственности, предусмотренный ст.81 НК РФ, применяется в случае внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию при обнаружении в ней налогоплательщиком неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Если сравнить формулировки п.1 ст.81 и ст.121 НК РФ, то можно увидеть, что в них идет речь об идентичных нарушениях правил составления налоговой декларации, повлекших за собой занижение сумм налога. Поскольку ст.81 НК РФ раскрывает порядок освобождения от ответственности за указанные нарушения, основания для применения ст.121 НК РФ при выполнении этого порядка отсутствуют.

Тот факт, что в ст.81 НК РФ не упоминаются иные меры ответственности, не дает оснований формально решать вопрос о возможности их применения. Следует установить, могут ли действия налогоплательщика квалифицироваться соответствующими статьями НК РФ об ответственности, т.е. имеются ли в этих действиях признаки иных налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

Вопрос о невозможности применения ответственности по ст.119 НК РФ (за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок) уже был рассмотрен ранее.

Практически по тем же основаниям к налогоплательщику не может применяться и ответственность, предусмотренная п.4 ст.120 НК РФ. Статья 81 предусматривает порядок изменения ранее представленной в налоговый орган декларации, а не заполнения нового вида налоговой отчетности. Нельзя рассматривать первоначальную налоговую декларацию в отрыве от представленного позднее заявления о ее дополнении и изменении. Если налоговая декларация исправлена самим налогоплательщиком в установленном порядке, налоговый орган не имеет право анализировать ее в неисправленном варианте, причем лишь в целях привлечения налогоплательщика к ответственности.

С позиции НК РФ с момента внесения в налоговую декларацию дополнений и изменений с соблюдением существующего порядка отсутствует событие налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (п.4 ст.120 НК РФ). В соответствии со ст.109 НК РФ отсутствие события правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные выводы о неприменении как ст.121 НК РФ, так и п.4 ст.120 НК РФ в случае внесения налогоплательщиком дополнений и изменений в налоговую декларацию содержатся в письме Госналогинспекции по г. Москве от 29.04.99 г. N 20-06/12530. Разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по указанным проблемам на сегодня отсутствуют.

Интересно, что ранее практика применения п.13 Указа Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685, а также предшествующих ему и последующих разъяснений Госналогслужбы России исходила из признания отсутствия в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Как уже отмечалось, согласно Указу соответствующие ошибки при условии их исправления вообще не являлись налоговыми нарушениями. В НК РФ, напротив, сделана попытка определить действия налогоплательщика по исправлению ошибок как некое основание для освобождения его от ответственности. Таким образом, допущенные ошибки в принципе должны считаться нарушениями, но их исправление освобождает налогоплательщика от конкретных налоговых санкций.

Новый подход пока реализован не совсем последовательно и допускает неоднозначное толкование. При сохранении существующего подхода было бы целесообразно исключить из ст.81 НК РФ упоминание о конкретных санкциях, указав, что налогоплательщик освобождается от ответственности в принципе.

Иногда возникает вопрос о возможности применения в рассматриваемой ситуации ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (пп.1-3 ст.120 НК РФ). Налогоплательщик, представляющий заявление о дополнении и изменении налоговой декларации в случае, если подобные исправления существенным образом отличаются от первоначально заявленных данных, как бы сам признает существующие у него нарушения в учете. В то же время необходимо принять во внимание два обстоятельства.

Во-первых, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, как оно определено в ст.120 НК РФ, неразрывно связано с нарушениями в бухгалтерском учете. Выявление таких нарушений возможно при исследовании первичных документов и данных бухгалтерского учета, а не налоговых деклараций, что, как правило, требует проведения выездной налоговой проверки. Представление уточненной налоговой декларации (заявления) может лишь косвенно свидетельствовать об имеющихся нарушениях.

Во-вторых, если ошибки в налоговых декларациях связаны с нарушениями в учете, то при их исправлении налогоплательщик должен скорректировать и налоговую отчетность, и данные учета. Когда исправления в учете проведены самостоятельно, также как и в описанном перед этим случае, событие правонарушения уже не может фиксироваться налоговым органом.

Таким образом, наложение санкций за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения при представлении уточненных налоговых деклараций является необоснованным.

Если вносимые в налоговую декларацию дополнения и изменения не связаны с доначислением сумм налога, то положения ст.81 НК РФ применяться не могут, поскольку в ней речь идет об исправлении ошибок, приводящих к занижению сумм налога. Но и в этом случае, если ошибки выявлены и исправлены налогоплательщиком до обнаружения их налоговым органом, ответственность к налогоплательщику применяться не должна. Статья 121 НК РФ распространяется только на нарушения, приводящие к занижению сумм налогов. В отношении невозможности применения иных мер ответственности полностью применима та же аргументация, что и в проанализированных ранее ситуациях.

Поскольку при этом ошибки не приводят к занижению сумм налогов, не может ставиться вопрос о доплате каких-либо сумм, в том числе пени. Для исправления ошибок достаточно представления в налоговый орган соответствующего заявления о дополнении и изменении налоговой декларации.

Например, по данным налоговой декларации за январь 1999 г. налогоплательщиком излишне начислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость. В июне 1999 г. в налоговый орган представлены дополнительная налоговая декларация за январь "к уменьшению" и заявление о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм в связи с отсутствием текущей задолженности. Налоговый орган, не находя оснований для отказа в возврате излишне уплаченных сумм, вынес постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности по п.4 ст.120 НК РФ за нарушение правил составления налоговой декларации за январь 1999 г. Применение ответственности в данной ситуации является неправомерным, поскольку в момент, когда налоговому органу становится известно о допущенных ошибках, декларация уже исправлена. Наложение налоговых санкций было бы обоснованным, несмотря на отсутствие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, в случае выявления нарушений самим налоговым органом до представления заявления об исправлениях.

Подводя итог рассмотрению последствий представления заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, еще раз следует подчеркнуть, что при соблюдении установленного порядка на налогоплательщика не должны налагаться меры ответственности, установленные в настоящее время в НК РФ.

Единственным неблагоприятным последствием для налогоплательщика при представлении им заявления в соответствии со ст.81 НК РФ будет начисление пени, если пропущен срок уплаты налога. Поскольку в соответствии со ст.75 НК РФ пени не являются налоговой санкцией, на порядок их начисления не распространяются нормы НК РФ об ответственности, а также об обстоятельствах, исключающих ее применение. Любая просрочка уплаты налога должна быть компенсирована уплатой пени.

Прежние разъяснения Госналогслужбы России (письмо от 28.06.96 г. N ПВ-6-09/450) о неначислении пени по п.13 Указа Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 после 1 января 1999 г. применению не подлежат. В соответствии со ст.8 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" положения части первой НК РФ применяются к отношениям, возникшим после введения ее в действие. С учетом изложенного, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается начиная с 1 января 1999 г., пусть даже в отношении налоговой декларации за предыдущие периоды, одним из условий их принятия налоговым органом является уплата не только налога, но и пени за весь период просрочки. При этом подобное требование не является нарушением положения ст.5 НК РФ о недопустимости придания обратной силы акту, ухудшающему положение налогоплательщика, так как соответствующие отношения (отношения по поводу внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию) возникают уже в период действия НК РФ.


С.А. Турбанов

Инспектор налоговой службы I ранга


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 30, 31, июль, август 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение