Оборот этилового спирта в аптеках (М.Н.Михайлов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 1999 г.)

Оборот этилового спирта в аптеках


В повседневной производственной деятельности аптек, больниц и других медицинских учреждений возникает множество вопросов, связанных с оборотом этилового спирта и исчислением налогов по этому лекарственному средству. Перед главными бухгалтерами аптек и лечебных учреждений стоит непростая задача правильного отражения в бухгалтерском учете проводимых организацией операций. Остановимся на некоторых особенностях исчисления акцизов по спирту этиловому.

Новая редакция Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. N 1993-1 "Об акцизах" (в редакции статьи 12 Федерального закона от 29.12.98 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики") напрямую увязывает размер применяемой ставки по акцизам (8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) этилового спирта вместо 12 руб. за такое же количество спирта) с отпуском организациям этилового спирта для производства лекарств и проведения лечебного процесса в пределах утвержденных квот потребления спирта для этих организаций.

При этом лечебное учреждение (больница, поликлиника, медпункт) используют этиловый спирт, полученный в пределах квоты его потребления, как непосредственно для лечебного процесса в отделениях больницы, кабинетах поликлиники, так и в ходе мероприятий с целью их успешного проведения (например, при дезинфекции медицинского, хирургического инструментария, при лабораторных исследованиях).

Однако при этом зачастую больницам и другим лечебным учреждениям поставляется спирт как фармакопейной, так и нефармакопейной концентрации.

Рассмотрим вначале ситуацию, когда оптовым аптечным складом или аптекой реализуется этиловый спирт больницам, другим медицинским учреждениям без его разбавления и в той же таре, в которой был получен от поставщика.

Относительно перепродажи этилового спирта, не соответствующего фармакопейным статьям, аптеки будут являться согласно п.7.11 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" плательщиками акциза, исчисляемого по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта, как при реализации его не по назначению. И больнице, и любому другому медицинскому или ветеринарному учреждению этиловый спирт требуется для его дальнейшего использования в медицинских целях, т.е. в лекарственной форме. Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 24.06.96 г. N ВЗ-6-03/434 определено, что реализуемый по назначению медицинским учреждением этиловый спирт должен соответствовать всем требованиям фармакопейных статей, установленных Государственным фармакопейным комитетом Российской Федерации. Для медицинских целей больницы и другие медицинские учреждения должны использовать только фармакопейный спирт.

Для того чтобы реализация этилового спирта медицинским учреждениям была признана для целей налогообложения реализацией по назначению, аптеки должны реализовывать исключительно этиловый спирт, соответствующий фармакопейным статьям.

Когда же аптеками реализуется медицинским учреждениям этиловый спирт фармакопейной концентрации без его разбавления и в той же таре, в которой спирт получен от поставщика, они не должны уплачивать акциз в бюджет. При этом соответствие спирта фармакопейной статье должно быть подтверждено результатами лабораторного анализа поставщика с оформлением протокола.

В тех случаях, когда снабженческая организация является дистрибьютором завода - изготовителя спирта, она может реализовывать этиловый спирт фармакопейных статей без проведения его лабораторного анализа. Это становится возможным лишь в случае заключения соответствующего договора между заводом-изготовителем и Управлением государственного контроля лекарственных средств и медицинской техники при Министерстве здравоохранения Российской Федерации на право реализации продукции этого предприятия без лабораторного анализа у поставщиков с оформлением соответствующего протокола. В тексте договора должно быть обязательно указано наименование снабженческой организации, являющейся дистрибьютором. При выполнении этих условий снабженческая организация может ограничиться предоставлением организации-покупателю паспорта завода-изготовителя на данную партию спирта и копии договора завода с упомянутым Управлением. В остальных случаях проведение лабораторного анализа спирта поставщиком с оформлением соответствующего протокола обязательно. При отсутствии результатов лабораторного анализа нельзя подтвердить соответствие спирта фармакопейным статьям.

Концентрация фармакопейного спирта может составлять 95%, 90%, 70%, 40%. Временной фармакопейной статьей 42-2761-96 г., действующей до 31 декабря 1999 г., допускается использование для наружного применения в медицинских целях спирта этилового концентрацией 96%. Однако действие этой статьи распространяется только на 96%-ный этиловый спирт, изготовленный из непищевого сырья. Этиловый спирт аналогичной концентрации, но изготовленный из пищевого сырья, фармакопейным не является.

Несколько другая ситуация складывается при реализации оптовым аптечным складом этилового спирта нефармакопейной концентрации не больницам, а аптекам. Прежде всего это касается 96%-ного этилового спирта, изготовленного из пищевого сырья.

Во-первых, аптека может использовать этот спирт при изготовлении спирта фармакопейной концентрации. В этом случае аптека обязана исчислить акциз по приготовленному ею этиловому спирту также по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта. Кроме того, аптека может использовать этиловый спирт для изготовления спиртосодержащих лекарственных средств. Согласно Федеральному закону "Об акцизах" (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 14.02.98 г. N 29-ФЗ) спиртосодержащие лекарственные средства, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, или изготовленные по индивидуальным рецептам, не относятся к спиртосодержащей подакцизной продукции. В этом случае аптекой не начисляется акциз по изготовленным лекарственным средствам, а сумма акциза по приобретенному этиловому спирту, уплаченная поставщикам, согласно п.7.3 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 47 относится на себестоимость продукции. Следует обратить внимание, что это не касается такого лекарственного средства, как этиловый спирт фармакопейной концентрации, поскольку Закон "Об акцизах" выделяет этиловый спирт как отдельный вид подакцизной продукции, отличный от позиции "спиртосодержащая продукция", по которой собственно и имеют льготу лекарственные средства, содержащие в своем составе этиловый спирт. Наконец, аптека может перепродать нефармакопейный спирт больнице, о чем уже было сказано.

Аптечный склад не может в момент реализации аптеке спирта точно определить, какое именно количество спирта будет использовано аптекой по целевому назначению (на изготовление этилового спирта фармакопейной концентрации или изготовление спиртосодержащих лекарственных средств), а какое - реализовано не по целевому назначению (к примеру, перепродано больнице без его доведения до фармакопейной концентрации).

В таком случае в счете-фактуре, других расчетно-платежных документах оптовый аптечный склад правомерно выставит своему покупателю-аптеке акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта, поскольку у аптеки есть полная возможность реализовать или использовать поставленный спирт по назначению (хотя бы путем разбавления его до фармакопейной концентрации). Если же в дальнейшем аптека все-таки реализует больнице спирт нефармакопейной концентрации, исчисление акциза по этому спирту по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта согласно п.7.11 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 47 должна производить уже эта аптека, как реализовавшая этиловый спирт не по целевому назначению.

В связи с изложенным остановимся на особенностях начисления и возмещения акциза у оптовых аптечных складов. В случаях, когда оптовый аптечный склад реализует больницам нефармакопейный 96%-ный этиловый спирт, он обязан начислить акциз по нему по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта согласно требованиям п.7.11 названной Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации. При этом не имеет значения, производилась ли расфасовка этого спирта в какую-либо тару. Однако если этой снабженческой организацией 96%-ный этиловый спирт будет разбавлен до фармакопейной концентрации, исчисление акциза, возможно, будет производиться уже по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта. Другое дело, что это может быть невыгодно самому оптовому аптечному складу, хотя бы в случае, когда он получает 96%-ный этиловый спирт, по которому поставщиком в расчетно-платежных документах выделена сумма акциза, исходя из ставки 12 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта. Согласно п.1 ст.5 Закона "Об акцизах" (в ред. от 14.02.98 г. N 29-ФЗ) отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными по подакцизным товарам, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам к зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежит, а относится на финансовые результаты. Следовательно, когда оптовый аптечный склад получает этиловый спирт от поставщиков с акцизом, исчисленным по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100-процентного) этилового спирта, разбавляет его до фармакопейной концентрации и реализует его, выставляя своим покупателям акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) этилового спирта, неизбежно будет возникать отрицательная разница в расчете по акцизам, которую необходимо будет относить на финансовый результат, что ухудшит финансовые показатели предприятия. Таким образом, оптовому аптечному складу производить разбавление 96%-ного этилового спирта до фармакопейной концентрации рационально только в случае, когда он сам уплачивает акциз поставщику за этот спирт по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) этилового спирта.

Кроме того, оптовый аптечный склад может реализовывать этиловый спирт фармакопейной концентрации в таре поставщика, например, аптекам для изготовления лекарств, больнице для перепродажи, самой больнице для лечебных целей, в том числе для обработки инструментов и лабораторных исследований, без которых невозможно успешное ведение лечебного процесса. Если такая реализация осуществляется в пределах квот потребления спирта, имеющихся у покупателей, то по этому спирту будет отсутствовать налогооблагаемая база по акцизам, т.е. этот спирт будет неподакцизным. Действительно, в данной ситуации отсутствует факт производства этилового спирта (он не разбавляется, не расфасовывается) и при этом нельзя применить п.7.11 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 47, поскольку реализация фармакопейного спирта медицинским учреждениям в пределах квот потребления является реализацией по целевому назначению.

В этом случае оптовый аптечный склад имеет право не отражать количество указанного спирта в налоговом расчете по акцизам, представляемом в налоговую инспекцию по форме согласно приложению N 5 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 47. Данные по этому количеству спирта следует отражать только в сведениях об отгрузке подакцизных товаров, необходимых для исчисления и уплаты акцизов, по форме согласно приложению N 2 к данной Инструкции по строке 3 "Неподакцизные товары".

При реализации оптовыми аптечными складами фармакопейного спирта аптекам и больницам в ситуациях, рассмотренных ранее, но с его перетариванием и фасовкой, без изготовления из спирта одной концентрации спирта другой концентрации, возникает объект налогообложения акцизами. Однако акциз будет начисляться по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) этилового спирта. Конечно, представляя налоговый расчет по акцизам, аптечный склад обязан будет указать в нем и количество расфасованного спирта, и сумму акциза по нему исходя из ставки акциза 8 руб. за 1 л. При этом он имеет право в установленном порядке уменьшить сумму акциза, начисленную к уплате в бюджет, на сумму акциза по использованному подакцизному сырью, т.е. в случае использования для расфасовки фармакопейного спирта, по которому им был уплачен поставщику акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100-процентного) спирта согласно предъявленным расчетно-платежным документам, и при совпадении в отчетном периоде количества отгруженного спирта и количества спирта, использованного в качестве сырья, в налоговую инспекцию будет представлен расчет с нулевой разницей между суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам и суммами акциза, уплаченными на территории Российской Федерации по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья. По данному расчету не будет сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет.

В этой связи возникает вопрос: почему розлив аптекой фармакопейного спирта во флаконы или другую тару для последующей реализации лечебным учреждениям и по рецептам населению приравнивается к производственному процессу и таким образом является основанием для начисления акциза при отгрузке этого спирта. Каким нормативным документом это подтверждается?

Прежде всего в данной ситуации необходимо определить, что следует понимать под понятием производства при обработке спирта. Как и в случае изменения концентрации этилового спирта, розлив (расфасовку) его в другую тару следует рассматривать как часть процесса производства. Это подтверждается действующей системой государственной стандартизации, согласно которой упаковка (в данном случае розлив в соответствующую тару для дальнейшей реализации) является частью процесса производства. Затраты по розливу подакцизной продукции включаются в полные отпускные цены в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, с последующими изменениями и дополнениями. Согласно отпускным ценам определяется объект обложения акцизами. Таким образом, этиловый спирт, разлитый в тару аптеки даже без изменения его концентрации, подлежит обложению акцизами.

В заключение остановимся на порядке уплаты и возмещения акциза при изготовлении спирта из давальческого подакцизного сырья. Согласно Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 47 давальческим считается сырье, передаваемое его владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив. Порядок уплаты акцизов при изготовлении подакцизных фармакопейных спиртов из давальческого сырья в основном аналогичен порядку, действующему при изготовлении спирта из собственного сырья независимо от того, где происходит изготовление (в аптеке, на оптовом аптечном складе, фармацевтической фабрике и т.д.). Особенностью в данном случае является то, что согласно п.7.3 названной Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации для уменьшения суммы акциза, начисленной по отгруженному изготовленному спирту, на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства, налогоплательщикам необходимо представить в налоговую инспекцию копии платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов Российской Федерации об уплате и фактическом поступлении акцизов по этому сырью в бюджет Российской Федерации.

Если из спирта изготовляются спиртосодержащие лекарственные средства с добавлением в спирт других лекарственных ингредиентов, т.е. изготовляется неподакцизная продукция, акциз, уплаченный по спирту, как уже отмечалось, относится на себестоимость. Однако в соответствии с Законом "Об акцизах" это относится только к использованию в качестве сырья спирта, выработанного из пищевого сырья. Что же касается использования в качестве сырья этилового спирта, выработанного из непищевого сырья (к примеру, 96%-ного спирта из непищевого сырья, соответствующего временной фармакопейной статье 42-2761-96 г.), то по нему установлен особый порядок возмещения сумм акциза, который утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.96 г. N 800. Согласно постановлению возмещение сумм акциза на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, за исключением пищевого, и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции, производится из федерального бюджета территориальными органами федерального казначейства на основании специального расчета, форма которого утверждена данным постановлением. Вместе с расчетами в территориальные органы казначейства представляются копии платежных поручений с отметкой банка, подтверждающие оплату указанного спирта поставщиком. Данное постановление Правительства Российской Федерации обязывает налоговые органы при проведении проверок осуществлять контроль за правильностью и достоверностью этих расчетов.

Знание всех особенностей порядка начисления и возмещения акцизов по фармакопейному и нефармакопейному этиловому спирту поможет главным бухгалтерам аптек избежать многих ошибок при уплате в бюджет налогов по этому спирту.


М.Н. Михайлов

ГНИ по Московской области


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 32, август 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение