Обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов (М.И.Балакирева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 1999 г.)

Обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов


В части первой Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 1 января 1999 г., достаточно четко регламентированы права на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Ранее ст.12 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривалось право налогоплательщиков на обжалование решений налоговых органов и действий должностных лиц, однако отсутствовал установленный порядок обжалования.

Налоговый кодекс Российской Федерации не только провозглашает право налогоплательщиков на обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, но и четко определяет порядок обжалования.

Статьей 137 НК РФ устанавливается право каждого налогоплательщика или налогового агента обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или иного обязанного лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Таким образом, налогоплательщик или налоговый агент (далее налогоплательщики) имеют право обжаловать:

1) ненормативные акты налоговых органов, если они нарушают их права.

Налогоплательщик может обжаловать любые ненормативные акты налоговых органов, если, по его мнению, они нарушают его права. В то же время необходимо иметь в виду, что Высший арбитражный суд Российской Федерации в письме от 28.04.94 г. N С1-7/ОП-299 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" разъяснил, что составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Изложенные в этом акте обстоятельства могут служить основанием для принятия руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию, учреждению, организации установленных финансовых санкций и взыскании недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет. Следовательно, налогоплательщик имеет право обжаловать решение должностного лица налогового органа или его заместителя, вынесенное на основании акта выездной налоговой проверки, а акт выездной проверки не может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд. Кроме того, как показывает судебно-арбитражная практика по рассмотрению исков налогоплательщиков к ГНИ по Московской области, не могут быть обжалованы в судебном порядке письма налогового органа, разъясняющие законодательство о налогах и сборах. Например, акционерное общество обратилось в арбитражный суд Московской области с иском о признании недействительным письма Государственной налоговой инспекции по Московской области, в котором были даны указания нижестоящей территориальной налоговой инспекции произвести перерасчет по налогам акционерного общества. Арбитражный суд Московской области, оценив доводы сторон, признал, что указанное письмо не нарушает прав и законных интересов истца, и его отмена либо признание недействительным не влечет за собой для истца никаких правовых последствий. В связи с тем что обжалуемое письмо не является актом государственного органа, нарушающим права и законные интересы организации, который может быть оспорен в арбитражном суде в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в иске акционерному обществу было отказано.

Вместе с тем необходимо учитывать, что выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом в пределах его компетенции, в силу п.3 ст.111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения;

2) действия должностных лиц налоговых органов.

В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют понятие должностных лиц налоговых органов, а также перечень действий должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком. Таким образом, налогоплательщик может обжаловать любые действия должностных лиц налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы. Анализ норм Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что должностными лицами налоговых органов являются руководитель налогового органа, заместитель руководителя налогового органа и должностное лицо, проводящее проверку, так как реализация некоторых полномочий налоговых органов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, может осуществляться только указанными лицами (например, взыскание налога или сбора за счет денежных средств или имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации (ст.46, 47 НК РФ); приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банке (ст.76 НК РФ); арест имущества (ст.77 НК РФ); осмотр (ст.92 НК РФ); выемка документов и предметов (ст.94 НК РФ) и др.);

3) бездействие должностных лиц налоговых органов.

Ранее действовавшее налоговое законодательство не предусматривало права на обжалование бездействия должностных лиц налоговых органов. В настоящее время в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрено, что любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, может служить основанием для подачи налогоплательщиком жалобы в вышестоящий налоговый орган или суд. Так, налогоплательщик может обратиться с жалобой в суд или вышестоящий налоговый орган на бездействие должностного лица налогового органа по возврату или зачету излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации;

4) нормативные правовые акты налоговых органов.

Указанные акты могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Порядок обжалования нормативных актов предусмотрен гражданско-процессуальным законодательством и Федеральным конституционным законом от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Как уже отмечалось, Налоговый кодекс Российской Федерации в отличие от ранее действовавшего налогового законодательства регламентировал порядок обжалования действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, а также актов налоговых органов. Статьей 138 НК РФ устанавливается судебный порядок обжалования и обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ защиты своих нарушенных прав.

Рассмотрим более подробно вопрос обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В соответствии со ст.138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает одновременной или последующей подачи аналогичной жалобы в суд.

Статьей 139 НК РФ предусматривается, что жалоба может быть подана в течение 3 месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

На наш взгляд, вышестоящий налоговый орган при получении жалобы налогоплательщика по истечении указанного срока без его письменного заявления о восстановлении пропущенного срока должен возвратить жалобу без рассмотрения. Однако налогоплательщик имеет право повторно направить жалобу в тот же вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа, приложив соответствующее заявление. В нем налогоплательщик должен указать уважительные причины, по которым был пропущен срок на подачу жалобы. Кроме того, в необходимых случаях налогоплательщик может приложить документы, подтверждающие уважительные причины пропуска указанного срока.

Как и ранее действовавшее законодательство, Налоговый кодекс Российской Федерации не предъявляет обязательных требований к содержанию жалобы. Несмотря на это, в жалобе налогоплательщика должны быть указаны:

наименование и адрес вышестоящего налогового органа или должностного лица налогового органа;

наименование и адрес лица, подающего жалобу;

наименование налогового органа или должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик;

номер и дата обжалуемого решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а также номер и дата акта налоговой проверки, на основании которого вынесено решение;

основания, по которым налогоплательщик обжалует действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц;

основания, по которым налогоплательщик обжалует ненормативные акты налогового органа.

Жалоба, поданная юридическим лицом, должна быть подписана его руководителем или заместителем руководителя либо законным или уполномоченным представителем юридического лица (право на представительство и порядок представительства регулируются главой 4 Налогового кодекса Российской Федерации). Если жалоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплательщиком самостоятельно либо законными или уполномоченными представителями.

В соответствии со ст.139 НК РФ налогоплательщик имеет право отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жалобе. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но не препятствует обращению с этой жалобой в суд. Однако при наличии других оснований налогоплательщик имеет право обратиться с повторной жалобой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в сроки, предусмотренные п.2 ст.139 НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации установил также порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней. На основании ст.140 НК РФ вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) должен рассмотреть жалобу и принять решение по ней в срок не позднее месяца со дня ее получения. О принятом решении в течение 3 дней в письменном виде сообщается лицу, подавшему жалобу.

Одним из неоспоримых достоинств Налогового кодекса Российской Федерации по сравнению с ранее действовавшим законодательством является регламентация результатов рассмотрения жалобы на действия или бездействие налогового органа. В соответствии с п.2 ст.140 НК РФ вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) обязан вынести одно из 4 решений:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. По нашему мнению, в случае назначения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) дополнительной проверки не должны применяться ограничения ст.87 НК РФ в части проведения повторных налоговых проверок. Кроме того, ст.140 НK РФ не указывает налоговый орган, который должен проводить дополнительную налоговую проверку. Поэтому считаем, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) имеет право самостоятельно провести дополнительную налоговую проверку либо обязать сделать это налоговый орган, чей акт обжалуется;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает перечень оснований для прекращения производства по делу вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Однако вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) обязан прекратить производство по делу о налоговом правонарушении при наличии обстоятельств, указанных в ст.109 НК РФ;

4) изменить решение и вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает последствия подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Так, согласно ст.141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

На основании ч.2 ст.141 НК РФ налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Приостановление исполнения обжалуемого акта или действия производится на основании решения руководителя налогового органа, принявшего такой акт, либо решения вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица).

Несмотря на то что Налоговый кодекс Российской Федерации предоставил налоговым органам право самостоятельно решать вопрос о приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) с просьбой о приостановлении исполнения акта или действия налогового органа и изложить в жалобе основания и доводы о несоответствии указанных актов и действий законодательству Российской Федерации.


М.И. Балакирева

Главный специалист юридического отдела

ГНИ по Московской области


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 32, август 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.