Роль теории аудита в процессе подготовки кадров (Я.В. Соколов, С.М. Бычкова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 1998 г.)

Роль теории аудита в процессе
подготовки кадров


Значение теории, несомненно, важнее для российских аудиторов, чем для аудиторов западных, так как "... русский человек каждое важное и неважное дело свое всегда связывал непосредственно с высшим понятием ума". (Киреевский И.В. Критика и эстетика. - М.: Искусство, 1979. С. 283). Высшее понятие ума - это и есть теория. В аудите можно выделить три теории - адекватности, контроллинга и консалтинга.

Теория адекватности восходит к трудам таких английских теоретиков, как Ф. Пикслей (Pixley F. W. Auditors: Their Duties аnd Resposibilities, Effingham Wilson, London, 1881) и Л. Дикси (Dicksee L.R. Auditing: А Practical Manual For Auditing, Gee and Со, London, 1892). Через сто лет Т. Рууд дал следующую формулировку: "Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждений соответствия учетной информации экономической деятельности" (Ruud T.F. Auditing as Verifiсatiоn of Financial Information, Norwegian University Press, p. 153, 1989). Долгие годы эти подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности - сначала с учетными регистрами, потом с первичными документами; далее проверялась логическая увязка отчетных данных (коллация), и, наконец, проводилось прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

Указанные процедуры предусматривали прямой последовательный аудит, однако здесь существовали два альтернативных подхода: от документов к отчетности и от отчетности к документу. Представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый (аудируемый) отчет. Совокупность изложенных взглядов получила метафорическое название теории "сторожевого пса". Суть ее сводится к утверждению, что аудит проводится в интересах собственников и, следовательно, аудитор - это и есть "сторожевой пес", охраняющий добро собственников. Эта теория исходит из того, что аудитору достаточно указать на степень адекватности данных бухгалтерского учета, утверждая тем самым собственника в мнении, что бухгалтерский отчет составлен правильно и он может быть уверен в представленных данных, ибо аудитор, раскрывающий правду, - "лучший пес", защищающий собственника.

Теория контроллинга возникла в первой четверти ХХ века. Исходя из нее цель аудита смещается с "мертвых документов" на "живую организацию" внутреннего контроля на проверяемой фирме. В этом случае речь идет об анализе эффективности этого контроля, и соответственно здесь аудитор - не "сторожевой пес", а "собака-ищейка". Он должен показать собственнику, насколько эффективно работала нанятая им администрация. Допустим, предприятие получило Х рублей прибыли. Представители первого направления, проведя скрупулезную проверку, утверждают, что действительная прибыль равна учетной прибыли или крайне незначительно (без существенных налоговых последствий) отличается от нее. И если это действительно так, то аудит считается выполненным хорошо. Во втором случае задача аудитора сводится к тому, чтобы показать собственникам, что предприятие могло получить не Х рублей прибыли, а (Хp + Dp). Таким образом, прибыль могла бы быть больше, если бы администрация работала лучше (в случае Хp + Dp). Но прибыль могла бы быть и меньше, если бы администрация работала хуже или честнее (в случае Хp - Dp). Аудиторские процедуры здесь фактически сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении предприятием, и соответственно внимание аудитора обращается на то, что именно они и должны быть проверены. При этом речь идет уже не о ликвидации всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Если эти отклонения могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, то они значимы (материальны) и аудитор ("собака-ищейка") должен выявить их. Если эти отклонения не могут оказать влияния на принимаемые решения, то они не значимы (не материальны). Таков вывод второй теории.

Теория консалтинга связана с эффективностью деятельности предприятия. Самая естественная трактовка аудита, данная М. Шерером и Д. Кентом (Sherer М., Kent D. Auditing and Accountability, Pitman, London, 1983), сводит его задачи не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности, не к выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Вместе с тем эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников, и прежде всего администрации. Отсюда и понимание аудита как одной из форм консалтинга собственников относительно качества работы нанятых им администраторов. Этот подход получил развитие в трудах Т. Тинкера (Tinker Т. Paper Prophets. А Social Critique of Accounting, Ноlt, Rinehart and Winston, London, 1985), который, анализируя результаты работы предприятия, не без основания подменял контроль действий рабочих, сотрудников, и прежде всего его должностных лиц, оценкой работы коллектива в целом. Такой анализ, по мнению Тинкера, должен был стать средством снятия социальных конфликтов как на предприятии, так и в обществе в целом. В западной литературе такой подход называется теорией агентов, однако мы называем это теорией "собаки-поводыря", так как аудитор не охранник чужого добра и не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. В данном случае предполагается, что конфликт между собственниками и администраторами отсутствует и аудитор помогает обеим группам прийти к согласию.

Развитием этой теории служит бихевиористический подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами и на каждый такой стимул у него должна быть соответствующая реакция.

Основными процедурами здесь становятся:

тесты, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов;

риск, ибо расчет неопределенности, в условиях которой принимаются те или иные решения, - основа основ работы аудитора.

Любопытно, что теория агентов (теория "собакиповодыря") в аудите есть не что иное, как продолжение теории агентов, принятой в бухгалтерском учете. Согласно этой теории сам учет рассматривается как поле приложения сил различных групп, участвующих в хозяйственном процессе, и цель аудитора - показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. "Справедливость - мое ремесло" - вот лозунг аудитора в этом случае; он в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов.

Какая же из трех названных теорий правильна? Такая постановка вопроса не корректна. Каждая теория преследует свои цели и отвечает на конкретные вопросы. Вместе с тем, дополняя друг друга, они в то же время в чем-то друг другу и противоречат.

Теория "сторожевого пса" преследует объективность. аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но это мнение на момент ознакомления с ним потенциального инвестора уже устаревает.

Теория "Собаки-ищейки" тоже преследует объективность, но уже с помощью косвенных методов. Она лучше раскрывает механизм управления предприятием и главное - позволяет вскрыть неиспользованные резервы, однако степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория "Собаки -поводыря" исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами за пределами зарегистрированных фактов хозяйственной жизни. В отличие от предыдущих эта теория устремлена не в прошлое, а в будущее. Она широко использует стохастические расчеты. Однако это ее самое слабое место, ибо слишком большое внимание уделяется предположениям, а иногда и фантазиям администрации. Аудитор же должен всегда оценивать реальное положение дел, а не анализировать прогнозы.

Каждая из трех теорий имеет аналоги в бухгалтерском учете. Первая базируется на традиционном счетоводстве, предполагающем сплошную регистрацию фактов хозяйственной жизни. Вторая - на таких учетных системах, которые предполагают учет помимо свершившихся фактов хозяйственной жизни еще и фактов, только намечаемых к свершению (это такие системы, как нормативный учет, стандарт-кост, константная бухгалтерия и т.д.). Наконец, третья теория ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр. В бухгалтерском учете в качестве аналога можно назвать некоторые приемы системы "директ-костинг".

Теория аудита необходима прежде всего для развития его методологии, для определения наиболее эффективных методов обучения будущих аудиторов. Теперь, когда мы рассмотрели, какие основные теоретические подходы должны быть положены в основу изучения аудита, мы можем и должны задуматься о том месте, которое должна занимать теория в учебных курсах. Одним из основных недостатков преподавания аудита, на наш взгляд, является недостаточная, а порой и ошибочная структуризация курса "Аудит".

Основной целью этого курса является обучение приемам и методам решения задач, стоящих перед аудитором в процессе проверки. Они сводятся к выявлению отношений сущего к должному, где сущее - данные, нашедшие отражение в бухгалтерских документах, а должное - это то, каким образом и в соответствии с какими требованиями данная бухгалтерская отчетность должна быть составлена. Должное в свою очередь может быть разделено на подходы, определяемые или только теорией аудита, или критериями, устанавливаемыми нормативными документами. Определив это соотношение, аудитор может с уверенностью сказать, что бухгалтерская отчетность составлена верно и объективно.

Таким образом, мы получаем три возможных логических блока построения курса: теоретический, нормативный и прагматический.

Теоретический логический блок предполагает организацию обучения исходя из общих теоретических положений, т. е. движение от должного (общего) к практике (частному). В целом этот блок дает фундаментальные знания. При этом педагогом должны быть определены цели проверки и виды аудита. Центральное место занимают методы нахождения адекватности отчетных данных, постулаты аудита, теория доказательств, расчет риска, применение выборочных методов проверки и связь аудита с другими дисциплинами. Причем требования нормативных документов должны рассматриваться только как частный случай доказательств, получаемых аудитором для подтверждения отчетности в интересах пользователей.

Нормативный логический блок, также идущий от понимания должного, сводит это должное к соответствию отчетных данных требованиям нормативных документов. В основе этого подхода лежат теория юридических доказательств, административные правила поведения, их границы и т.п.

Первый и второй блоки являются частями должного для оценки бухгалтерской отчетности (сущего). Но если в первом блоке сами требования нормативных документов ставились под сомнение, так как могли противоречить взглядам и интересам пользователей, то во втором блоке это предположение считается недопустимым, ибо закон трактуется как абсолютная норма.

Прагматический логический блок не содержит разграничения между должным и сущим, поскольку здесь внимание уделяется обучению заранее подготовленным процедурам проверки, в которые ранее обусловленные требования уже были включены. В этом случае происходит изучение не от должного (теории или нормативных документов), а от сущего (самих данных бухгалтерской отчетности). Это подразумевает рассмотрение процедур аудита основных статей баланса: нематериальных активов; основных средств; долгосрочных инвестиций; финансовых вложений; товарноматериальных ценностей с выделением подходов к изучению методов их оценки и выдачей рекомендаций по оптимизации, обоснованием значения учетных и аудиторских процедур; затрат на производство и реализацию; готовой продукции; денежных средств; капитала и резервов; кредитов и займов; расчетов и правильности формирования финансовых результатов. При этом особо следует выделить вопросы использования процедур аналитического рассмотрения в аудите и подходы к аудиторской выборке. Это связано с тем, что использование приемов анализа и выборочная проверка операций позволяют сократить объем проверки, сроки ее проведения, а также не завышать сумму аудиторского гонорара, что положительно сказывается на конкурентоспособности аудиторской фирмы.

Таким образом, третий блок предполагает не исключение теории в процессе преподавания, а органическое ее слияние с практическими аспектами (это слияние технически осуществляется в тестах). Повторяем, что обучение в этом случае идет от сущего к должному.

Все три блока должны быть соотнесены с различными ступенями образования. Первый блок - с аспирантурой, второй - с университетским образованием, третий - с обучением в колледже.

Рассмотрим, как распределяются теоретические подходы между тремя ступенями образования (см. таблицу).


Соотношение построения курса с теориями аудита
(используемые методы)


      /----------------------------------------------------------------\
      | Логический    | Теория аудита                                  |
      | блок          |------------------------------------------------|
      | построения    | адекватности  | контроллинга     | консалтинга |
      | курса         |               |                  |             |
      |---------------|---------------|------------------|-------------|
      | Теоретический | Инвентаризация| Постулаты        | Риск        |
      |               | и коллация    |                  |             |
      |---------------|---------------|------------------|-------------|
      | Нормативный   | Теория        | Правильность     | Оптимизация |
      |               | юридических   | административного| используемых|
      |               | доказательств | поведения        | ресурсов    |
      |---------------|---------------|------------------|-------------|
      | Прагматический| Тестирование  | Анализ           | Оптимизация |
      |               |               | используемых     | оценки      |
      |               |               | ресурсов         |             |
      \----------------------------------------------------------------/

Теперь легко понять, как должны изучаться методы аудиторской работы и каково место теорий аудита в системе подготовки аудиторов.

При теоретическом подходе от должного к сущему необходимы три стадии:

адекватность, которая достигается проведением инвентаризации и коллации;

контроль работы подотчетных и должностных лиц должен быть осмыслен через систему постулатов;

помощь клиенту, которая может быть оказана путем расчета рисков как клиента, так и самого аудитора.

Этот фундаментальный подход к аудиту дает представление о глубинных процессах на фирме-клиенте.

При нормативном подходе также выделяются три стадии:

сбор доказательств, подтверждающих законность действий, совершенных клиентом;

выявление правильности и целесообразности поведения администрации;

оптимизация использования ресурсов; поскольку последние всегда ограниченны, то ставится задача нахождения максимальной прибыли при заданном активе.

Такой подход к аудиту дает представление о реальном положении дел фирмы-клиента с точки зрения действующих нормативных документов.

При прагматическом подходе упор переносится с того, что делать, на то, как выполнять работу. В этом случае имеются три стадии:

тестирование - как основной прием, позволяющий констатировать адекватность отчетных данных реальному положению дел;

анализ используемых ресурсов - как главный метод осмысления работы фирмы-клиента;

оптимизация оценки - как важнейший прием практического аудита, необходимый при формировании учетной, кредитной и налоговой политики предприятия.

Прагматический подход - это чисто рабочий подход, позволяющий улучшить работу фирмы-клиента и связанный прежде всего с оптимизацией не использования ресурсов, а их оценки. Это квинтэссенция практического аудита, преподавания от сущего к должному, от практики к теории.

Как нам представляется, использование намеченных в этой статье подходов позволит существенно модернизировать действующие учебные программы по подготовке аудиторов.


Я.В. Соколов,

д.э.н., профессор,

Санкт-Петербургский Торгово-экономический институт


С.М. Бычкова,

к.э.н., доцент,

Санкт-Петербургский Государственный аграрный университет


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.