Проверка затрат на торговых предприятиях (И.В. Барсукова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 1998 г.)

Проверка затрат на торговых предприятиях


В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденном приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 100, сказано, что организации в процессе своей деятельности должны последовательно применять сформированную учетную политику. При этом должна соблюдаться "временная определенность фактов хозяйственной деятельности". Иначе говоря, факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они происходили, независимо от связанных с этими фактами поступления или выплаты денежных средств. При этом допустимо несколько способов ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с отражением издержек обращения и производства, а именно:

включение издержек непосредственно в затраты отчетного периода;

отражение затрат в составе расходов будущих периодов (без создания резерва предстоящих расходов);

то же путем создания резерва предстоящих расходов.


Учет затрат в торговле и общественном
питании


Для учета затрат в торговле и общественном питании предусмотрен Планом счетов счет 44 "Издержки обращения". Номенклатура статей расходов и учета, рекомендованная Комитетом Российской Федерации по торговле в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 г. N 1-550/32-2 (приложение к письму Госналогслужбы России от 10.05.95 г. N ЮБ-6-17/256), приведена ниже.

Первый вариант учета издержек обращения и производства

- включение расходов в затраты отчетного периода, в течение которого суммы произведенных предприятием расходов относят в дебет счета 44. В конце месяца суммы расходов, приходящиеся на реализованные за отчетный месяц товары, списывают в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" полностью, за исключением транспортных расходов и сумм уплаты процентов за банковский кредит, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода (соответственно ст. 1 и 11 номенклатуры). Сальдо на конец отчетного периода по счету 44 "Издержки обращения" должно быть равно сумме издержек, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец отчетного периода, исчисленной по среднему проценту. В целях определения суммы затрат по оплате процентов за пользование банковским кредитом, уменьшающей налогооблагаемую базу налога на прибыль, должны быть сделаны дополнительные расчеты нормативной и сверхнормативной величины процентов исходя из норм, установленных законодательством.


Номер статьи Наименование статьи
1 Транспортные расходы
2 Расходы на оплату труда
3 Отчисления на социальные
нужды
4 Расходы на аренду и
содержание зданий,
сооружений, помещений,
оборудования и инвентаря
5 Амортизация основных средств
6 Расходы на ремонт основных
средств
7 Износ санитарной и
специальной одежды,
столового белья, посуды,
приборов, других малоценных
и быстроизнашивающихся
предметов
8 Расходы на топливо, газ,
электроэнергию для
производственных нужд
9 Расходы на хранение,
подработку, подсортировку и
упаковку
товаров
10 Расходы на рекламу
11 Затраты по оплате процентов
за пользование займом
12 Потери товаров и
технологические отходы
13 Расходы на тару
14 Прочие расходы

При расчете издержек обращения и производства следует учитывать, что:

на оптовых предприятиях товары учитывают на счете 41, субсчет 1 "Товары на складах" по стоимости приобретения без НДС. Суммы НДС по приобретенным товарам отражают на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет 3 "НДС по приобретенным материальным ресурсам", а после оплаты поступивших товаров - списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По НДС";

на предприятиях розничной торговли (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т. п.) и в буфетах предприятий общественного питания приходуют товары на счет 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле" в сумме, включающей НДС; счет 19 не применяется. К тому же на счете 41-2 учитывают наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.);

при расчете издержек на остаток товаров в столовых, ресторанах принимают во внимание не только остатки товаров во всех подразделениях, но и остатки сырья, полуфабрикатов, готовой продукции на кухне, раздаточной и т. д.;

для целей налогообложения должны быть сделаны дополнительные расчеты нормативной и сверхнормативной величины процентов, а также окончательной суммы, подлежащей налогообложению;

предприятия, объявившие в учетной политике метод определения выручки по моменту оплаты, выручку для целей налогообложения должны корректировать на стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров.

В процессе аудиторской проверки большое внимание уделяют учету нормируемых расходов. Для определения видов расходов в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 с последующими изменениями и дополнениями (в дальнейшем - Положение о составе затрат), предусмотрены нормы и нормативы, которые утверждены в установленном порядке. К ним относятся:

расходы на рекламу (ст. 10);

платежи по процентам за кредиты банков (ст. 11);

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (ст. 14);

командировочные расходы, связанные с торговопроизводственной деятельностью, возмещаемые в пределах норм, в том числе оплата жилого помещения, суточные за время нахождения в командировке (ст. 14);

представительские расходы и расходы на проведение заседания совета (правления) и ревизионной комиссии предприятия (ст. 14);

расходы по подготовке и переподготовке и повышению квалификации кадров (кроме расходов на оплату труда, учтенных по ст. 2 "Расходы на оплату труда", и отчислений на социальные нужды, учтенных по ст. 3, а также расходов на эти цели, произведенных за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия) и другие расходы.

Перечисленные расходы независимо от их размера наравне с другими затратами (ненормируемыми) включаются в издержки обращения и учитываются на счете 44. Однако при расчете финансовых результатов налогооблагаемая база по налогу на прибыль увеличивается на величину сверхнормативных затрат. Для того чтобы выполнить это требование Положения о составе затрат, бухгалтер должен вести учет затрат для целей бухгалтерского учета и отдельно для целей налогового учета. В связи с этим рекомендуется к каждой нормируемой статье счета 44 открывать субстатьи: "в пределах норм", "сверх норм".


Расходы на рекламу


Нормы расходов на рекламу для целей налогообложения установлены письмом Минфина России от 6.10.92 г. N 94


Объем выручки от реализации
продукции (работ, услуг)
или иной показатель,
используемый при
определении финансового
результата, в год (включая
налог на
добавленную стоимость
и специальный налог)
Предельные
размеры расходов на
рекламу, принимаемых при
налогообложении прибыли
До 2 млрд руб. включительно 2% объема
От 2 млрд
до 50 млрд руб. включительно
40 млн руб. + 1,0% объема,
превышающего 2 млрд руб.
Свыше 50 млрд руб. 528 млн руб. + 0,5% объема,
превышающего 50 млрд руб.

Примечание. Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристических услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в 3 раза (в ред. письма Минфина России от 29.04.94 г. N 56).

При определении нормируемой величины для предприятий торговли используется показатель валового дохода от реализации товаров, включая НДС. Основанием для списания расходов на рекламу должны быть документы, подтверждающие выход рекламы. Например, акт выполненных работ, а также вырезки из газет с текстом рекламы; аудио-, видеокассеты с записью рекламы.

Пример. План валового дохода от реализации товаров, включая НДС на 1997 г., составляет 3 000 000 тыс. руб.

Предельный размер расходов на рекламу в год - 60 000 тыс. руб. (3 000 000 тыс. руб. х 2 : 100), в месяц - 5000 тыс. руб.


Фактические расходы на рекламу за август, подтвержденные документально, составили 7000 тыс. руб. Бухгалтерские проводки:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с
дебиторами и кредиторами"
 
  Кредит счета 51 "Расчетный счет" 7000 тыс. руб.
(оплата за
услуги)
2) Дебет счета 44, статья 10-1
"Расчеты на рекламу в пределах норм"
5000 тыс. руб.
  Дебет счета 44, статья 10-2
"Расходы на рекламу сверх норм"
2000 тыс. руб.

При этом в форме N 2 "Отчет о финансовых результатах" должна быть показана общая сумма оборота по кредиту счета 44 за отчетный период независимо от статей расходов. В форме "Расчет налога от фактической прибыли" сумма валовой прибыли будет больше прибыли, отраженной по строке 140 формы N 2, на сумму расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитываемых в нашем примере на счете 44 статьи 10-2.


Затраты на оплату процентов за пользование кредитами банков


Следует заметить, что для целей налогообложения затраты на оплату процентов:

по полученным кредитам в банках в рублях (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов) принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта;

по просроченным кредитам не принимаются;

по полученным кредитам в банках в иностранной валюте принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в размерах не более 15% годовых в соответствии с письмом Минфина России от 28.12.95 г. N 135, Минэкономики России от 29.12.95 г. N СИ-517, Госналогслужбы России от 29.12.95 г. N НП-6-01/670 и Банка России от 4.01.96 г. N 224, а также письмом Минфина России от 28.05.96 г. N 50.

В себестоимость продукции (работ, услуг) входят также затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. Для налогообложения проценты по таким ссудам принимаются также по ставкам, установленным законодательством России (п.п. "т" п. 2 Положения о составе затрат). Если проценты по полученным кредитам отражают в учете по мере их уплаты, то на их суммы будет правомерной запись по дебету счетов учета источников выплаты с кредита счетов учета денежных средств (минуя счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков"). Если проценты по полученным кредитам отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления, то на их суммы производится запись по кредиту счета 90 или 92 в корреспонденции со счетами учета источников выплаты. Учет инвалютных кредитов должен вестись на отдельных субсчетах или на открываемых аналитических счетах. Данные должны дифференцироваться по каждому ссудному договору, т.е. по кредиторам, видам валют и срокам погашения.

В целях равномерного отражения в составе затрат процентов по кредитам возникает необходимость ежемесячного начисления резерва предстоящих расходов в течение всего срока получения ссуды. Это возможно, когда учет и начисление процентов ведутся отдельно от суммы основного долга. Сумма основного долга в этом случае учитывается по счету 90. Ежемесячно начисляемая сумма резерва (согласно специальному расчету) отражается проводкой:

Дебет счета 44 "Издержки обращения"

Кредит счета 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей"


Компенсации за использование для служебных
поездок личных легковых автомобилей


В случае использования личных легковых автомобилей в служебных целях (статья "Прочие расходы") Минфином России определен порядок выплаты компенсации (письмом от 26.08.94 г. N 116 с последующими изменениями) и нормы компенсации в месяц. Нормы, введенные с 1.08.96 г. письмом Минфина России от 9.08.96 г. N 74, приведены ниже.

Марка автомобиля Норма компенсации в месяц,
руб.
ЗАЗ 48 895
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) 62 652
АЗЛК, ИЖ 69 741
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 84 591

Предельная норма компенсации работникам сельских и поселковых администраций за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок равна 36 55I руб. в месяц с выплатой ее в порядке, установленном для работников бюджетных учреждений и организаций, использующих личные легковые автомобили для служебных поездок.

Следует обратить внимание на следующее:

конкретный размер компенсации зависит от интенсивности использования личного легкового автомобиля сотрудника для служебных поездок;

в указанных нормах учтены сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и ремонт;

компенсация производится один раз в месяц, основанием для этого является приказ руководителя предприятия.

Аналитический учет ведется аналогично учету других нормативных расходов.


Расходы на служебные командировки


Расходы на служебные командировки (статья "Прочие расходы") нормируются в пределах Российской Федерации по найму жилого помещения отдельно при предоставлении подтверждающего документа и при отсутствии подтверждающих документов, а также в виде суточных за каждый день командировки. Последние нормы введены с 1.06.96 г. письмом Минфина России от 27.05.96 г. N 48 и соответственно составляют: 145 000 руб. и 4 500 руб. в сутки; суточные 22 000 руб.

На командировочные расходы сверх устанавливаемых норм с 1.01.96 г. производятся отчисления во внебюджетные фонды Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС), Государственный фонд занятости Российской Федерации (ГФЗН), фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФОМС). Вместе с тем в состав выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 7.05.97 г. N 546 входят документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками.

Последние изменения в нормах по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран введены с 1.04.97 г. письмом Минфина России от 13.02.97 г. N 14, зарегистрированным в Минюсте России 21.02.97 г. N 1256.


Представительские расходы


При проверке представительских расходов (статья "Прочие расходы") следует помнить основные требования, предъявляемые к документальному оформлению и учету этих расходов.

1. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурнозрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате.

2. Представительские расходы принимаются при налогообложении не выше предельных размеров, исчисленных в соответствии с письмом Минфина России от 6.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения" (в редакции от 19.10.95 г.) (см. ниже).


Объем выручки от реализации
продукции (работ, услуг)
или иной показатель,
используемый при
определении финансового
результата в год (включая
НДС)
Предельные размеры
представительских расходов,
принимаемые при
налогообложении прибыли
До 2 млрд руб. включительно 0,5% объема
От 2 млрд до 50 млрд. руб.
включительно
10 млн руб. + 0,1% объема,
превышающего 2 млрд руб.
Свыше 50 млрд руб. 58 млн руб. + 0,02% объема,
превышающего 50 млрд руб.

3. Исходя из годовых нормативов и объемов валового дохода (в торговле), включая НДС, должна быть составлена на предстоящий год смета представительских расходов и утверждена правлением (советом) предприятия (см. ниже).


Утверждена на совете

(правлении)


ЗАО "Факт" 30.12.97 г.

        -----------------                     ---------------------

(предприятие)

(дата)


Смета
представительских расходов, связанных с коммерческой деятельностью
предприятия ЗАО "Факт" на 1998 г. (руб.)


1. Расходы на проведение официальных приемов пред-
ставителей фирм, в том числе иностранных:
 
  а) расходы по буфетному обслуживанию во время
переговоров
1
000
000
  б) расходы на посещение культурно-зрелищных
мероприятий
1
000
000
  в) услуги переводчика, не состоящего в штате
предприятия
1
000
000
2. Расходы по обслуживанию участников, прибывших на
заседание правления предприятия и ревизионной
комиссии
2
000
000
  ВСЕГО 5
000
000

4. Представительские расходы должны быть подтверждены оправдательными первичными документами: актом по списанию, чеками, билетами в театры, на выставки, музеи, квитанциями и т.п.


Расходы по подготовке, переподготовке
и повышению квалификации кадров


При проверке данных расходов (статья "Прочие расходы") следует обращать внимание на следующие основные моменты.

1. К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами, платой за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору, за переподготовку и повышение квалификации кадров.

2. Указанные затраты включаются в себестоимость при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными учреждениями, которые получили государственную аккредитацию в соответствии с Законом Российской Федерации об образовании, а также с зарубежными общеобразовательными учреждениями.

3. Общая величина расходов, принимаемых при налогообложении, не должна превышать в соответствии с письмом Минфина России от 29.04.94 г. N 56 2% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

4. Не следует включать в издержки обращения плату за обучение лиц, не являющихся сотрудниками фирмы, плату за уроки вождения, обучения в автошколе и др.

С 1 января 1996 г. в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661, п.п. "р", п. 2 предусмотрено включение в состав издержек обращения затрат на создание страховых фондов (резервов) для финансирования расходов, связанных со страховыми рисками. К ним относятся расходы по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также по страхованию имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущества интересам третьих лиц. В частности, имеются в виду затраты на страхование:

средств транспорта (водного, воздушного, наземного);

гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

профессиональной ответственности;

от несчастных случаев и болезней;

добровольное медицинское.

Нормы такого страхования устанавливаются законодательством Российской Федерации в пределах 1% объема реализуемой продукции. В торговых организациях при расчете используют показатель валового дохода от реализации товаров.


Затраты по эксплуатации арендованных
автомобилей


Арендатор вправе отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по аренде основных производственных средств. В тех случаях, когда у арендатора - лица, зарегистрированного в качестве предпринимателя, арендуемые объекты числятся в составе основных производственных фондов, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов относится к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) (письмо Госналогслужбы России от 20.11.92 г. N 01-2-10).

В тех случаях, когда автомобили арендуются у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, арендная плата по такому имуществу, используемому для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (п. 4 письма Госналогслужбы России от 14.05.96 г. N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности").

Однако, если договором аренды не установлено иное, арендатор несет расходы по осуществлению текущего ремонта и содержанию имущества, а арендодатель - по осуществлению капитального ремонта (ст. 616 ГК РФ). При аренде автотранспортного средства без экипажа, т.е. без предоставления услуг по управлению, арендатор обязан нести расходы по осуществлению текущего и капитального ремонта (ст. 644 ГК РФ). При аренде автотранспортного средства с экипажем все расходы по текущему и капитальному ремонту принимает на себя арендодатель (ст. 634 ГК РФ).

Стоимость горюче-смазочных материалов (ГСМ), израсходованных по арендованным автотранспортным средствам, при оформлении путевых листов включается в себестоимость продукции в пределах норм расхода топлива и смазочных материалов, утвержденных департаментом автотранспорта Минтранса России от 26.08.93 г. N РЗ112199-0295-93 (см. ниже). Стоимость ГСМ, израсходованных сверх норматива, должна списываться за счет чистой прибыли.


Индивидуальные нормы расхода масел
в литрах (смазок в кг) на 100 л общего расхода
топлива автомобилем (выписка)


      /----------------------------------------------------------------\
      | Марка,     | Моторные| Трансмиссионные| Специальные| Пластичные|
      | модель     | масла   | масла          | масла      | смазки    |
      | автомобиля |         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | Автомобили | 0,6     | 0,1            | 0,03       | 0,1       |
      | ВАЗ всех   |         |                |            |           |
      | моделей и  |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ГАЗ-13, -14| 1,8     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ГАЗ-М20, - | 2,0     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | 21, -22    |         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ГАЗ-24     | 1,8     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | всех       |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ГАЗ-24-07, | 1,6     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | -24-17     |         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ГАЗ-3102   | 1,7     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | всех       |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ЗАЗ-965, - | 1,3     | 0,1            | 0,03       | 0,1       |
      | 966, -968, |         |                |            |           |
      | -970 всех  |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ЗАЗ-1102   | 0,8     | 0,1            | 0,03       | 0,1       |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ЗИЛ-114, - | 1,7     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | 117, -4104 |         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ИЖ-2125    | 1,8     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | всех       |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | Москвич-   | 2,0     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | 403, -407, |         |                |            |           |
      | -408, -    |         |                |            |           |
      | 410, -411, |         |                |            |           |
      | -424, -    |         |                |            |           |
      | 426, -432  |         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | Москвич -  | 1,8     | 0,15           | 0,05       | 0,1       |
      | 412, -427, |         |                |            |           |
      | -433, -    |         |                |            |           |
      | 434, -     |         |                |            |           |
      | 2136, -    |         |                |            |           |
      | 2137, -    |         |                |            |           |
      | 2140, -    |         |                |            |           |
      | 2141 всех  |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | ЛуАЗ-969, -| 1,3     | 0,1            | 0,03       | 0,1       |
      | 1303 всех  |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      |------------|---------|----------------|------------|-----------|
      | УАЗ-469, - | 2,2     | 0,2            | 0,05       | 0,2       |
      | 3151 всех  |         |                |            |           |
      | модификаций|         |                |            |           |
      \----------------------------------------------------------------/

Нормы расхода масел и смазок снижаются на 50% для всех автомобилей, находящихся в эксплуатации до трех лет (кроме автомобилей ВАЗ и легковых автомобилей иностранных марок).

Нормы увеличиваются до 20% для автомобилей, находящихся в эксплуатации более восьми лет. Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата.


Отражение затрат в составе расходов
будущих периодов


Кроме непосредственного включения издержек обращения в затраты отчетного периода правомерен другой вариант учета расходов, а именно отражение затрат в составе расходов будущих периодов (без создания резерва).

К расходам будущих периодов относятся:

расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (когда предприятием не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств);

плата за аренду отдельных объектов основных средств;

расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования;

расходы по оплате услуг телефонной, радио- и других видов связи;

другие аналогичные расходы.

Особенность учета таких расходов состоит в том, что расходы, оплаченные в отчетном месяце, но по времени выполнения работ, услуг относящиеся к последующим месяцам, учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов". По дебету счета 31 отражают фактические суммы расходов с кредита счетов расчетных, материальных, денежных счетов (например, 76, 71, 50, 51, 10 и др.). Произведенные единовременные расходы будущих периодов списывают на издержки равными долями в тех отчетных месяцах, к которым они относятся. Основанием для такого списания является расчет распределения расходов будущих периодов.

Пример. Организация оплатила в декабре 1996 г.: а) текущую аренду помещений 1997 г. 30 000 тыс. руб.; б) текущий ремонт производственных основных средств за 12 месяцев 1997 г. 60 000 тыс. руб. (см. ниже).


Расчет распределения расходов будущих
периодов на 1997 г.


Номер
статьи
Дебет
счетов
Сумма,
тыс.
руб.
На
сколько
месяцев
Месяцы Всего
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
4 44 30000 6 5000 5000 5000 5000 5000 5000 - - - - - - 30000
6 44 60000 12 5000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 60000
Итого:   90000   10000 10000 10000 10000 10000 10000 5000 5000 5000 5000 5000 5000 90000

На основании расчета распределения расходов будущих периодов делают записи в журнал-ордер по счету "Расходы будущих периодов" (или иной регистр бухгалтерского учета) в дебет счетов 44, 81 "Использование прибыли" по субсчетам и других счетов.


В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Минфина России от 13.06.95 г. N 49) проведение инвентаризаций обязательно перед составлением годовой отчетности, т.е. после 1 октября отчетного года. Предприятия должны проводить инвентаризации материальных, нематериальных и прочих финансовых активов, а также кредиторской задолженности, кредитов банков, займов и резервов, к которым приравнены и расходы будущих периодов. Ниже приведена форма N инв-11 акта инвентаризации расходов будущих периодов.


Акт инвентаризации
расходов будущих периодов N___


                                                        /---------\
                                                        |  КОДЫ   |
                                                        |---------|
                        Форма N инв-11         по ОКУД  | 0309010 |
                                                        |---------|
                                               по ОКПО  |         |
                                                        |---------|
 Организация ___________________________________                 |---------|
 Структурная единица организации _______________          Номер  |         |
 Основание для проведения инвентаризации:                        |---------|
 приказ, постановление, распоряжение                       Дата  |         |
 (ненужное зачеркнуть)                                           |---------|
                             Дата начала инвентаризации |         |
                                                        |---------|
                          Дата окончания инвентаризации |         |
                                                        |---------|
                       Номер счета бухгалтерского учета |  31     |
                                                        \---------/

Единица измерения, руб.

N
п/п
Вид расхода Перво-
началь-
ная
сумма
расходов
Дата
возникновения
расходов
Срок
погашения
расходов
(по
месяцам)
Расчетная
сумма к
списанию
Списано
(погашено)
расходов
до начала
инвентари-
зации
Остаток
расходов
на начало
инвентари-
зации по
данным
учета
Расчетный
остаток
расходов,
подлежащий
погашению
в будущем
периоде
Результаты
инвентаризации
наименование код подлежит
списанию
излишнее
списание
(подлежит
восстановлению)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
                       
                       
                       
Итого                  

     Председатель комиссии: _____________ _____________ _________________

                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)
   Члены комиссии:         _____________  _____________  _________________
                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)

               _____________ _____________ _________________
                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)

               _____________ _____________ _________________
                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)

Создание резерва предстоящих
расходов и платежей


Третий вариант учета затрат состоит в создании резерва предстоящих расходов и отнесении их в издержки разных отчетных периодов. Резервы предстоящих расходов и платежей образуются в результате заблаговременного равномерного включения некоторых видов расходов в издержки обращения до того, как они фактически произведены. Резервирование производят с целью равномерного включения единовременных затрат в издержки обращения и производства и выравнивания таким образом финансовых результатов организации в течение года.

На предприятиях торговли и общественного питания могут создаваться следующие резервы предстоящих расходов, которые учитываются на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" за счет отчислений, относимых на издержки обращения и производства:

на предстоящую оплату отпусков работникам;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

на ремонт основных средств;

на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм естественной убыли на предприятиях торговли, имеющих склады; базах овощных и продовольственных товаров; холодильниках и хладокомбинатах.

Порядок резервирования сумм за счет издержек обращения и производства регулируется соответствующими законодательными актами. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, утвержденных приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 г. N 1-550/32-2, констатируется, по какой статье, при каких условиях и по какой методике учитываются такие расходы. В частности, указано, что на ст. 6 номенклатуры статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания относятся расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды.

В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) в течение года предприятие торговли может образовывать резерв расходов на ремонт основных средств за счет ежемесячных отчислений, отражаемых по статье "Расходы на ремонт основных средств". Суммы этих средств определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован расчетом.

Резервирование сумм на эти цели отражается по кредиту счета 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Фактические расходы и платежи, для которых был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 89. Кредитоваться будут счета в зависимости от способа, которым был выполнен ремонт.

При подрядном способе все ремонтные работы выполняет сторонняя организация в соответствии с договором подряда. Она и ведет учет фактических расходов. Законченные работы подрядчик сдает заказчику по акту приема-сдачи отремонтированных объектов, на основании которого предъявляет к оплате счет в сметной (договорной) стоимости. На сумму акцептованного счета заказчик уменьшает созданный резерв на ремонт основных средств.

При хозяйственном способе ремонтные работы выполняются силами самого предприятия. Все фактические расходы по производству ремонта основных средств списываются в уменьшение созданного резерва на эти цели.

В конце отчетного года обязательно проверяется правильность создания данного резерва на основании смет, расчетов. Результаты оформляют актом инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (см. ниже).


Акт инвентаризации
незаконченных ремонтов основных средств N __


                                                        /---------\
                                                        |  КОДЫ   |
                                                        |---------|
                        Форма N инв-10         по ОКУД  | 0309009 |
                                                        |---------|
                                               по ОКПО  |         |
                                                        |---------|
 Организация ___________________________________                 |---------|
 Структурная единица организации _______________          Номер  |         |
 Основание для проведения инвентаризации:                        |---------|
 приказ, постановление, распоряжение                       Дата  |         |
 (ненужное зачеркнуть)                                           |---------|
                             Дата начала инвентаризации |         |
                                                        |---------|
                          Дата окончания инвентаризации |         |
                                                        |---------|
                       Номер счета бухгалтерского учета |         |
                                                        \---------/

N
п/п
Наименование
ремон-
тируемого
объекта
и вид работы
Номер Заказчик Стоимость
ремонта
по
смете,
руб.
Процент
технической
готовности
Стоимость
выполненного
ремонта, руб.
Результаты
инвентаризации
инвентарный заказа наименование код сметная фактическая экономия
( -),
руб.
перерасход
(+), руб.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
                       
                       
                       

     Председатель комиссии: _____________ _____________ _________________

                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)
   Члены комиссии:         _____________  _____________  _________________
                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)

               _____________ _____________ _________________
                   (должность)     (подпись)      (расшифровка
                                                                 подписи)

Излишне созданный резерв на ремонт основных средств в сравнении с фактическими расходами сторнируется в конце отчетного года или присоединяется к финансовым результатам. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится на издержки обращения и производства по указанной ст. 6. В случае окончания ремонтных работ в следующем отчетном году резерв расходов на ремонт основных средств разрешается образовывать исходя из отчетного и следующего годов.

Для равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в течение ряда лет торговые предприятия могут создавать ремонтный фонд. В таком случае плановая сумма отчислений в ремонтный фонд определяется исходя из балансовой стоимости основных и производственных фондов и норматива отчислений, утверждаемых предприятием торговли на пять лет (Методические указания, п. 2.17). В случае, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется (Методические указания, п. 2.17).

Аналогично организации торговли ведут учет резерва на предстоящую оплату отпусков (включая обязательные отчисления) работников. При расчете размера ежемесячных отчислений в резерв данного вида исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков работников, включаемой в издержки обращения и производства, а также обязательных отчислений по установленным законодательством нормам, в частности в ПФР, ФСС, ГФЗН, ФОМС.

Резерв предстоящих выплат заработной платы за время отпуска (включая обязательные отчисления) работников образуется путем включения в затраты производства и обращения каждого месяца не фактически начисленных сумм за отпуска работникам, а планового процента от фактически начисленной суммы заработной платы работников за месяц. Процент определяется по данным плана.


Пример.

1 Заработная плата за отпуска работникам с
обязательными отчислениями по плану на
год
4 000 тыс.
руб.
2 Заработная плата работников с
обязательными отчислениями по плану на
год
66 600 тыс.
руб.
3 Плановый процент отчислений в резерв на
оплату отпусков (п. 1 : п. 2 х 100)
6%
4 Сумма фактически начисленной заработной
платы работникам за месяц
(с учетом обязательных отчислений)
6 000 тыс.
руб.
5 Сумма резерва предстоящих выплат за
отпуска работникам, начисленного за месяц
(6 000 тыс. руб. х 6 : 100)
360 тыс.
руб.
6 Сумма фактически начисленной заработной
платы сотрудникам за отпуск
в том же месяце
228 тыс.
руб.
7 Превышение суммы резерва над расходами
(п. 5 - п. 6)
132 тыс.
руб.

Сумма превышения резерва по сравнению с фактическими расходами будет использована в последующие месяцы, когда фактически начисленные суммы будут превышать размер резервирования.

В конце года, как и по всем резервам, обязательно должна проводиться инвентаризация резерва предстоящих отпусков работников. Для этого определяют по списочному составу работников в отчетном году, какая сумма была бы начислена, если бы всем работникам были предоставлены положенные им за отчетный год отпуска. Это и будет сумма по инвентаризации резерва на оплату отпусков. Полученную сумму сравнивают с суммой остатка данного резерва на конец года.

На предприятиях торговли, имеющих склады, базы овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладокомбинатах, наряду с другими резервами предстоящих расходов может создаваться резерв на списание естественной убыли в пределах норм. Резервирование сумм отражают по кредиту счета 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Резерв создается за счет отчислений, включаемых в издержки обращения в сроки, установленные специальными расчетами, утвержденными руководителем предприятия. Фактические расходы, обоснованные документально, для которых ранее был образован резерв, относятся в дебет счета 89 (см. ниже).


Учет резервов предстоящих расходов и платежей


N
п/п
Содержание операции Документ Корреспонди-
рующие счета
Дебет Кредит
1 Ежемесячно
резервируются суммы:
     
  а) на ремонт
основных средств
Расчет,
смета на
ремонт
44 89-1
  б) на оплату
отпусков работников
Расчет
резерва,
начисленного
за отпуска
работникам
за месяц
44 89-2
  в) на покрытие
потерь товаров в
пределах норм
естественной убыли
Расчет
резерва на
списание
потерь от
естественной
убыли
товаров
44 89-3
2 Начислена за счет
созданного резерва
заработная плата за
время отпуска
работников
Расчетная
ведомость
за отпуск и
расчет
планового
процента
отчислений
в резерв на
оплату
отпусков
89-2 70
3 Начислены за счет
созданного резерва
суммы взносов в
фонды обязательного
медицинского
страхования и другие
социальные фонды по
отношению к
заработной плате за
время отпусков
работников
Расчетная
ведомость
за отпуск
Расчет
планового
процента
отчислений
в резерв на
обязательные
отчисления
89-2 69 по
субсчетам
4 Акцептован счет
подрядчика за
выполненный ремонт
основных средств
Счет 89-1
19
60
60
5 Списана недостача
товаров в пределах
норм естественной
убыли по покупным
ценам
  89-3 84

Работниками бухгалтерии допускаются ошибки в определении размера естественной убыли. Бывают случаи, когда применяются завышенные нормы и увеличивается количество реализованных продуктов, с учетом размера оборота которых должны быть применены нормы естественной убыли. Бывают ошибки в списании потерь от боя стеклянной посуды при приеме, хранении и отпуске без учета в различии размера норм и метода их исчисления для порожней стеклянной посуды и для стеклянной посуды с товаром. Так, определение предельного размера потерь от боя по товарам в стеклянной посуде производится с оборота по продаже товаров в такой посуде. То же, но по порожней стеклянной посуде производится в зависимости от отпущенного (сданного) количества порожней посуды. К тому же нередко применяются нормы и списываются потери по бою, порче продуктов без наличия актов. Встречаются случаи, когда заведомо неправильно отражаются результаты инвентаризации в учете. Например, выявленные инвентаризацией излишки товаров в кладовой не приходуют. Это делают для того, чтобы воспользоваться ими в качестве резерва в случае недостачи товаров, оказавшейся при последующей инвентаризации.

Образование других резервов разрешается только в порядке, установленном законодательством. В конце отчетного года обязательно проверяется правильность создания каждого резерва. Следует отметить, что образование определенных резервов должно быть предусмотрено в учетной политике организации.

При создании резервов торговые организации должны соблюдать следующие правила:

правильно образовывать и обосновывать размер каждого вида резерва, подтвержденный расчетом;

правильно отражать в учете начисление резервов;

правильно использовать резервы;

не допускать без основания перенос остатков, неиспользованных резервов в следующий отчетный год.

Это последнее правило в инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (п. 2.33) сформулировано так: "Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и потерь, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".


И.В. Барсукова, к.э.н.,

доцент РЭА им. Г.В. Плеханова


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение