Планирование аудита как системный процесс (Е.Ю. Воронова, "Аудиторские ведомости", N 3, март 1998 г.)

Планирование аудита как системный процесс


Аудит, как любая широкомасштабная и комплексная деятельность, требует планового подхода, необходимость которого подтверждается решением целого ряда важных задач. Во-первых, планирование способствует получению полного обзора области проверки и достаточного количества надежных сведений для подготовки заключения. Во-вторых, планирование делает возможным путем рациональной организации действий более экономичное проведение проверки, облегчает разделение аудиторов по различным направлениям работы согласно их специализации. И, в-третьих, планирование обеспечивает нормальные рабочие отношения с клиентом. Это предполагает хорошее понимание сферы деятельности клиента, что помогает аудитору помимо проверки финансовой отчетности предприятия предоставлять клиенту дополнительные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, внедрению новых систем внутреннего контроля и т.д. Успех планирования определяется прежде всего персоналом, его осуществляющим. Составлением плана занимаются соответствующие аудиторские органы; предприятие же, на котором проводится проверка, участвует в планировании лишь в незначительной степени путем предоставления необходимых документов. Всю ответственность за планирование процесса проверки несет руководитель аудиторского органа. Контроль за реализацией программы также осуществляет руководство аудиторской фирмы.

Процесс планирования осуществляется в несколько этапов:

предварительное планирование;

сбор общих сведений о клиенте;

получение информации о правовых обязательствах клиента;

оценка уровня существенности;

ознакомление с системой внутреннего контроля;

анализ рисков;

разработка общего плана и программы аудита.


Предварительное планирование


Это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется прежде всего на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок. Упомянутые аспекты являются важной составляющей качественной оценки деятельности аудиторской фирмы.

При подборе новых клиентов представляется необходимым ознакомление с финансовой информацией о клиенте - годовыми и промежуточными отчетами, различного рода документацией и т.п. Подробную информацию о компании и ее руководстве можно получить от обслуживающего ее банка, страховой компании, адвокатской фирмы и прочих связанных с ней юридических и физических лиц. Наиболее ценным источником информации является аудитор, услугами которого ранее пользовался потенциальный клиент. Именно профессиональный аудитор обладает сведениями о расхождениях с руководством компании клиента по вопросам применения аудиторских процедур, законности тех или иных операций. Немаловажное значение имеют информация о вероятных рисках при обслуживании клиента, рассмотрение вопросов о степени независимости аудиторской фирмы по отношению к возможному клиенту.

Многие фирмы считают целесообразным регулярно пересматривать свое отношение к старым клиентам, особенно при возникновении существенных изменений в их деятельности. Так, условием отказа от обслуживания для небольшой аудиторской фирмы может оказаться расширение объемов деятельности компании, с которыми указанная фирма уже не в состоянии справиться. Имевшие место споры по поводу объема проверки, размера оплаты, вида заключения, сомнения в честном поведении клиента могут послужить поводом для принятия решения о прекращении сотрудничества.

Как уже было отмечено, большое значение имеет правильный подбор персонала, проводящего проверку. Назначая аудитора на конкретную операцию, целесообразно учитывать сложность работы, наличие специальных навыков (например, в области компьютерного аудита), необходимость привлечения дополнительной экспертизы, цельность аудиторской группы и т.д. Персонал должен быть ознакомлен с общим планом аудита, целями и сроками работы, кругом своих обязанностей. Он также должен быть проинформирован о возможных осложнениях, которые могут возникнуть в ходе проверки и существенно изменить характер и продолжительность аудиторских процедур.


Сбор общих сведений о клиенте


Этот этап планирования необходим для адекватного проведения аудита. Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования компании. Так, значительное воздействие на все аспекты деятельности предприятия может оказывать государственное регулирование. Представляется целесообразным проводить анализ влияния на развитие бизнеса клиента изменений в законодательстве, в том числе в налоговом, показать, какие изменения в экономических условиях вызывают изменения в деятельности клиента или выявляют особые проблемы. Знание основных экономических факторов, под воздействием которых находится бизнес клиента, позволяет делать различного рода прогнозы, а также объяснять те или иные поступки клиента.

Несомненно, определенную пользу может принести отраслевая информация. Особенно важно принимать во внимание такие аспекты, как наличие значительных изменений в целом по отрасли, соотношение расширения или сужения деловой активности клиента с динамикой в отрасли, подверженность отрасли циклическим колебаниям, существование проблем с наймом квалифицированной рабочей силы, надежность источников сырья, необходимость дополнительных капитальных вложений в связи с внедрением новых технологий и т.д. Своевременному выявлению возможных проблем, связанных с аудитом, может способствовать информация о той конкурентной среде, в которой функционирует компания-клиент. Кроме того, необходимо серьезное изучение практики учета, принятой в данной отрасли, а следовательно, и рассмотрение вопроса об использовании клиентом нетипичной для отрасли системы учета. Такой анализ важен для сопоставления показателей финансовой отчетности клиента и его конкурентов.

На уровне компании-клиента определяющим является проведение обзора финансовых (финансовое положение компании) и операционных (раскрытие деятельности фирмы) характеристик. Указанный подход имеет целью получение представления об условиях хозяйственной деятельности, влияющих на осуществляемые клиентом операции, что в свою очередь позволяет определить области потенциального аудиторского риска. Вышеназванная информация полезна также при рассмотрении контрольной среды клиента и дает представление как о текущих проблемах, так и о стратегических планах. При этом могут быть определены такие аспекты, как планируемое увеличение доли рынка или внедрение на новые сегменты, осуществление крупных научных разработок, изменения в производственном процессе, информационных технологиях, численности и условиях работы персонала и т.п.

Таким образом, детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки - оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима информация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководства компании-клиента, так и о внутренних. Определение воздействия указанных факторов в прошлом и прогноз на будущие периоды являются инструментом для выявления требующих особого внимания статей бухгалтерской отчетности, для оценки целесообразности и правомочности учетных операций. Если аудиторская фирма работает с клиентом в течение ряда лет, следует обратить внимание на изменения упомянутых факторов и провести сопоставление с предшествующими периодами. Подобные изменения могут как снизить аудиторский риск, так и повысить вероятность возникновения существенных ошибок. Периодически обновляемые данные о деятельности клиента являются залогом адекватного понимания процесса подготовки им финансовой отчетности.


Доказательная информация
и правовые обязательства клиентов


В соответствии с аудиторскими стандартами большинства стран аудиторы должны собрать достаточное количество доказательной информации для вынесения профессионального суждения о финансовой отчетности клиента. Получение адекватной информации необходимо также для ознакомления с бизнесом клиента. Источниками информации могут служить публикации на общеэкономические, отраслевые и торговые темы, законодательные акты и методические рекомендации по бухгалтерскому учету и аудиту, документация компании, материалы прошлых аудиторских проверок. При этом информация должна быть доказательной и достаточной.

Чтобы считаться доказательной, информация должна быть реальной, уместной и беспристрастной. Наиболее доказательной информацией обычно являются собственные знания аудитора, полученные в результате его личных наблюдений и вычислений. Аналогично можно оценить и документальную информацию, полученную непосредственно из независимых внешних источников. Внешняя и внутренняя информация, полученная и обработанная клиентом на основании сведений, собранных вне системы обработки этой информации, обычно рассматривается как доказательная только при условии надлежащего качества системы внутреннего контроля. Достаточно низкой представляется доказательность внутренней информации, состоящей из документов, составленных, обработанных и хранящихся у клиента. Однако если подобная информация оказывается единственно доступной и система внутреннего контроля вполне удовлетворительна, то использование такой информации вполне возможно. Наименее доказательными считаются устные и письменные сообщения руководства и служащих компании, поэтому они должны обязательно подтверждаться другой информацией.

Официальных оценок количества информации, достаточного для составления аудиторского заключения, не существует. На практике аудиторские решения должны базироваться на таком количестве информации, которое удовлетворяет руководителей, экспертов и других заинтересованных лиц. Труднодоступность или высокая стоимость получения информации не являются причинами для ее неполучения. Успех планирования в значительной степени зависит от полноты информации. В свою очередь планомерное проведение проверки гарантировано лишь в том случае, если все необходимые документы для ее проведения подготовлены своевременно. Подготовка проверки, осуществляемая в рамках плана, представляет собой, как правило, передачу в распоряжение аудитора необходимых документов.

Ознакомившись с особенностями хозяйственной деятельности клиента, аудиторы изучают информацию о правовых обязательствах компании (учредительный договор, устав, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты, арбитражные иски и т. п.). Рассмотрение юридических документов и свидетельств дает аудиторам возможность контролировать правильность раскрытия правовых обязательств в финансовой отчетности. Так, в протоколах компании содержится изложение наиболее важных вопросов и принятых по ним решений, например информация о выплате дивидендов или материального вознаграждения, о санкционировании долгосрочных капитальных и финансовых вложений, различного рода отчеты и т.п.


Оценка уровня существенности


На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно могут оказать существенное влияние на данные, содержащиеся в финансовой отчетности. Концепция существенности базируется на том, что некоторые данные могут быть более важны, чем другие при адекватном представлении финансовой отчетности, а также на интересе ее потенциальных пользователей к отдельным показателям. Так, если предприятие стабильно функционирует с прибылью, пользователи будут оценивать существенность той или иной суммы в сопоставлении с объемом валовой или чистой прибыли. А в случае убыточно работающей организации базой для оценки существенности могут служить среднеотраслевые показатели прибыли или суммы активов, капитала и т.п.

При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т. д.) клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для исправления найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах. Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их несущественности, в сумме могут значительно повлиять на правильность финансовой отчетности. В то же время если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени.

Как правило, для расчета планируемой существенности используется показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). За исходную цифру принимается 5% от валовой прибыли, другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5 - 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5 - 2%). Следует отметить, что различные аудиторские фирмы по-разному подходят к оценке существенности. Иногда этого вопроса даже не касаются, а в некоторых случаях делается только самая приблизительная оценка.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам как выявленным, так и не выявленным превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50 -70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, что может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

Следующим важным шагом в планировании аудиторской проверки является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, по всей вероятности, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности. Критериями отнесения счета к значимым представляются наличие остатка, превышающего допустимую ошибку, большой оборот по счету в течение отчетного периода, наличие необычных проводок. Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее, указывает на необходимость обратить больше внимания на анализ движения средств по данному счету и оценку рисков.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету. Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

1) документы, содержащие учетную оценку информации и основанные, как правило, на субъективных решениях оценок персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);

2) документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным фондам и т.п.);

3) документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений, налоговые расчеты). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации. Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (т. е. субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

Оценка величины существенных показателей используется при составлении плана аудита, при разработке характера, степени охвата и продолжительности аудиторских процедур. Однако в ходе непосредственного проведения аудиторской проверки при поступлении новой информации оценка существенности может быть скорректирована, поскольку абсолютно точно оценить величину значимых показателей не представляется реальным.


Оценка системы внутреннего контроля


Следующим этапом процесса планирования представляется оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой создание основы для планирования аудита, а также для определения вида, времени проведения объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

В системе внутреннего контроля можно выделить три основных элемента: контрольную среду (характеристики, определяющие благоприятные или не очень благоприятные для контроля взаимоотношения на предприятии), систему бухгалтерского учета (учетная политика, выбранная на предприятии, и как следствие данного факта мероприятия, касающиеся отражения в учете совершаемых хозяйственных операций) и собственно процедуру контроля (специальные проверки, выполняемые персоналом компании).

Контрольная среда свидетельствует об отношении руководства к проблемам контроля, о его осведомленности о положении дел на предприятии, а также раскрывает основные процедуры, проводимые в целях достижения должного уровня контроля. Оценка контрольной среды особенно важна для определения уровня риска и для выявления адекватности действий руководящего персонала клиента. Данный тип риска оценивается через вероятность того, что клиент, проводя определенную политику контроля, не обнаружит существенных ошибок в системе учета. Эффективность внутреннего контроля не зависит от аудиторов. Они лишь оценивают эффективность внутреннего контроля (иногда вместе с эффективностью системы учета, так как оценить последнюю достаточно сложно). Проблема заключается в том, что функционирование системы внутреннего контроля проявляется лишь при возникновении ошибок или нарушений.

Наличие удовлетворительной контрольной среды далеко не всегда предполагает высокую эффективность контрольных процедур. Но данный факт может быть оценен положительно с точки зрения оценки уровня риска (т.е. может привести к его уменьшению). И, наоборот, обнаруженные недостатки имеющейся контрольной среды могут оказаться отрицательным фактором при оценке риска и, таким образом, привести к его увеличению.

Система бухгалтерского учета прежде всего предполагает наличие определенной учетной политики. При проведении аудиторской проверки требуется досконально изучить эту политику, т.е. определить принципы бухгалтерского учета, существенно влияющие на определение финансового положения, и методы их применения. Принципы бухгалтерского учета - это правила и действующие указания руководства по бухгалтерскому учету. Данные правила или стандарты определяют, как измеряются активы, в каких случаях принимаются на себя обязательства, какой доход считается заработанным и как начисляются прибыли и убытки. Таким образом, для аудиторов, пользующихся в своей работе бухгалтерской информацией и официальными отчетами, понимание указанных правил очень важно.

Как известно, в системе бухгалтерского учета обрабатывается бухгалтерская информация о совершенных хозяйственных операциях, которые отражаются в учетных регистрах, затем составляется отчетность. При этом на каждом этапе может возникнуть ошибка. Для того чтобы предотвратить появление ошибок или обеспечить выявление уже имеющихся, необходимо проведение различного рода контрольных процедур. Минимальные требования, предъявляемые к системе учета с точки зрения контроля, включают использование общепринятого плана счетов и прочих законодательных актов, касающихся ведения бухгалтерского учета.

В отличие от первоначальных проверок, в ходе которых необходимая информация берется в основном из специальной литературы, при последующих проверках аудитор может опираться на результаты прошлых проверок, например на такие материалы, как долгосрочные акты, рабочие документы, отчеты о проведении аудита. К долгосрочным актам относятся документы, неоднократно используемые при повторных проверках и содержащие факторы длительного воздействия, например экономические и юридические характеристики, организация учета и т.п. Долгосрочные акты должны включать информацию прошлых проверок, способную оказать существенное влияние на планирование и последующие взаимоотношения с клиентом. Основной задачей использования долгосрочных актов представляется быстрое ознакомление аудитора с состоянием дел на предприятии. Во время подготовки и проведения проверки аудитор составляет рабочие документы. Наряду с программой аудита и письменными распоряжениями сотрудникам рабочими считаются вся предоставленная предприятием документация, а также записи, сделанные аудитором в ходе проверки. Тщательное ведение рабочих документов позволяет фиксировать основную часть действий аудиторов, однако в отличие от долгосрочных актов срок действия рабочих документов ограничен, и их использование предполагается лишь при планировании следующей проверки. К документации прошлых аудиторских проверок относится и отчет об их проведении, содержащий подробное описание аудита и детальное обоснование полученного результата. Таким образом, отчеты занимают центральное место среди документации, используемой при составлении плана, и являются основой планирования аудита.

Получая представление о среде контроля и системе учета, аудитор наверняка получает представление о контрольных процедурах, например о процессе приведения в соответствие банковских выписок и сальдо соответствующих счетов на конец периода, процедуре проверки учета всех операций или подсчета остатков материально-производственных запасов. Контрольные мероприятия чаще всего являются более эффективными для предотвращения и обнаружения ошибок, чем многие элементы контрольной среды и системы учета. В результате этого аудитор исследует и тестирует контрольные процедуры, для того чтобы поддержать более низкую оценку уровня контрольного риска.

При исследовании структуры внутреннего контроля аудитору следует документально изложить свое восприятие данной структуры, что должно демонстрировать приобретение им достаточного понимания для планирования процедуры аудита. При этом аудитор может использовать различные формы: текстовое изложение материала, таблицы и графики, опросные листы и т.п. Документация по исследованию структуры внутреннего контроля должна содержаться в постоянных файлах и ежегодно просматриваться и обновляться аудитором.


Анализ рисков


После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень риска. При этом суммируются все выявленные риски и данные о соответствующих контрольных процедурах, учитывая различные аспекты эффективности проверки. Сюда можно отнести риск неэффективности системы учета клиента, системы внутреннего контроля, возможность невыявления существенных ошибок клиента аудиторами и проверки дальнейшей деятельности клиента с точки зрения ее результатов.

Риск неэффективности системы учета клиента оценивается через вероятность наличия существенных ошибок при учете операций клиентом и характеризует такие важные аспекты деятельности клиента, как собственно его бизнес, основные типы проводимых операций, а также работу бухгалтерии. Появление ошибок в учете находится вне компетенции аудиторов, которые могут лишь выявить их и определить, насколько такие ошибки значимы. Оценка указанной вероятности базируется на различной информации, Так, если в ходе предыдущих проверок были выявлены существенные ошибки, то вероятность наличия подобных ошибок в период текущей проверки рассматривается как более высокая, чем в случае отсутствия их обнаружения в прошлом (аналогично, когда у аудиторов сложилось неблагоприятное впечатление о работе бухгалтерской службы). Кроме того, сложные операции, присущие определенным видам хозяйственной деятельности клиента, нередко приводят к ошибкам при сборе, обработке и регистрации данных. С риском неэффективности учета тесно связана концепция относительного риска, касающаяся условий, в которых эффективность учета возрастает или уменьшается. Так, по ряду объектов учета (касса, расчеты с подотчетными лицами и т.п.) вероятность злоупотреблений выше, чем по другим (например, авансы). Следовательно, аудиторская проверка должна быть спланирована таким образом, чтобы аудиторские процедуры проводились более тщательно там, где относительный риск оценивается как высокий, а эффективность системы учета как низкая.

Риск неэффективности системы внутреннего контроля оценивается через вероятность необнаружения клиентом, проводящим определенную политику и осуществляющим соответствующие процедуры контроля, существенных ошибок в системе учета. Поскольку ни одна система внутреннего контроля не является абсолютно надежной, то такой риск всегда присутствует. На практике существуют два различных подхода к восприятию аудитором структуры внутреннего контроля при осуществлении аудиторской проверки финансовой отчетности. Цель обоих подходов заключается в том, чтобы принять решение о незначительности риска наличия существенной ошибки в финансовой отчетности, т.е. общего аудиторского риска. Аудитор должен выбрать из них тот, который вероятнее всего приведет к более эффективному планированию аудиторской проверки.

Стратегия преимущественно существенного подхода признает, что при аудите, основанном на разнообразии оценок риска, планирование выполнения контрольных тестов является неэффективным. Следовательно, аудитор предполагает построение процесса аудита с максимальным или почти максимальным уровнем оценки контрольного риска. Для данной стратегии понимание структуры внутреннего контроля не так необходимо, как, например, для стратегии доверительного подхода. Здесь центральным является вопрос построения политики и процедур структуры контроля, а также возможность реализации указанной политики на практике. Важно отметить, что результат изучения структуры контроля должен быть отражен в документации. Несмотря на то что большинством аудиторов выбирается преимущественно существенный подход, не следует игнорировать доказательства эффективности действия существующей системы, которые могут быть собраны при изучении структуры внутреннего контроля. Такие доказательства могут быть достаточными для планирования специальных аудиторских процедур с целью оценки контрольного риска на уровне ниже максимального.

Другая стратегия основывается на более низкой оценке уровня контрольного риска (доверительный подход). При данном подходе эффективным может стать планирование контрольных тестов таким образом, чтобы оценка контрольного риска была ниже, чем та, которая использовалась бы в преимущественно существенном подходе. Часто данная стратегия требует более качественного понимания процедур контроля клиента. Для того чтобы поддержать более низкую оценку контрольного риска, требуется также проведение контрольных тестов.

Риск необнаружения присущ непосредственно процессу проверки и оценивается как вероятность того, что аудиторы не смогут выявить в системе учета клиента существенные ошибки, не обнаруженные органами внутреннего контроля. Таким образом, оценка величины риска носит в некоторой мере субъективный характер, так как зависит от аудиторов. При этом аудиторские процедуры должны быть достаточно эффективны, с тем чтобы снизить риск до уровня, позволяющего сделать квалифицированное заключение о финансовой отчетности предприятия. Иными словами, планируемые аудиторские процедуры должны обеспечить максимально возможную проверку и исправление ошибок по счетам бухгалтерского учета.

Выбор необходимых аудиторских процедур может быть обусловлен следующими соображениями. Во-первых, целесообразно основываться на относительной эффективности альтернативных процедур, причем предпочтение при выборе должно отдаваться тем процедурам, которые в наибольшей степени позволяют выявить возможные ошибки. Во-вторых, важно принимать во внимание относительную простоту и оперативность проведения аудиторских процедур.

По характеру аудиторские процедуры можно подразделить на тесты, позволяющие определить эффективность систем внутреннего контроля, и на тесты, выявляющие ошибки по счетам и регистрам. К последним относятся аналитические процедуры, в основном основанные на сопоставлении фактической финансовой информации с ожидаемой, и детальные тесты, которые представляют собой проверку записей в бухгалтерских регистрах посредством изучения первичных документов, получения подтверждения от третьих сторон, различных математических расчетов и т.п. Отдельные процедуры имеют двойной характер, т.е. позволяют проводить непосредственное тестирование остатков по бухгалтерским счетам и одновременно оценивать действенность системы контроля. Например, при проверке выписок банка можно сверить остатки по расчетному или валютному счету предприятия с данными, отражаемыми в учетных регистрах, и одновременно проверить эффективность контрольных процедур - получение и сверку банковских выписок с разноской содержащейся в них информации в бухгалтерские регистры.

Аналитические процедуры могут быть использованы как для проверки остатков по отдельным бухгалтерским счетам, так и для оценки финансовой отчетности предприятия в целом. Однако они могут служить первичной проверкой счета лишь в том случае, если присутствует доказательство истинности (здесь остатка по счету). В данном случае требуется лишь проверка информации, используемой в этих процедурах. Аналитические процедуры могут оказаться приемлемыми в случае, когда они подтверждаются другими процедурами, например сравнение с предыдущими периодами и выявление тенденций.

Аналитические процедуры и проверка системы внутреннего контроля являются наиболее оперативными видами аудиторских тестов. Соответственно при невысоком уровне риска или достаточно простой системе учета на предприятии они планируются в первую очередь, поскольку продолжительность аудиторской проверки, как правило, ограниченна. В случае если необходима дополнительная информация для снижения риска возможных ошибок, представляется целесообразным планировать детальные аудиторские процедуры, используя при этом различные методы статистической выборки, если объем хозяйственных операций, требующих проверки, слишком велик.


Разработка общего плана и программы аудита


После завершения анализа рисков аудиторы могут приступить к разработке общего плана и программы аудита. Созданный непосредственно перед проведением проверки план прежде всего определяет последовательность действий аудитора (т.е. по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка). Для лучшего обзора и рациональной постановки задач могут использоваться графики, диаграммы и компьютерные системы. Программа аудита необходима для наиболее эффективного распределения работы внутри аудиторской группы и для контроля за ходом аудиторской проверки со стороны руководства аудиторской фирмы.

Для успешного планирования важно четко определить и разграничить проверяемые объекты. Система бухгалтерского учета на предприятии и составляемая отчетность как объекты аудита, как правило, настолько разветвлены и труднообозримы, что на практике возникает необходимость их разделения на более мелкие участки. Такие участки, объединяющие многочисленные схожие операции, называются проверочными совокупностями. Необходимость разделения объекта проверки на строго определенные и однородные проверочные совокупности определяется стремлением охватить весь полезный материал и избежать двойной работы. Создание проверочных совокупностей базируется на возможности аудитора проследить логические взаимосвязи между исследуемыми объектами с учетом методологических, личностных и временных критериев. Методологические критерии предполагают создание однородных генеральных совокупностей в качестве предпосылки составления выборки для проведения аудита. Личностные критерии подразумевают распределение сотрудников согласно их квалификации и опыту, а временные критерии составляют процесс отделения объектов, проверяемых на предварительном этапе, от объектов, предназначенных для работы в период основного этапа проверки.

При создании проверочных совокупностей на практике обычно придерживаются структуры годовой отчетности. Однако за разделением проверочной области на более мелкие совокупности следует их объединение в группы по направлениям работы и ответственности. Определяя совокупности, которые находятся в логической взаимосвязи или равноценны по сложности, можно создать достаточно большие замкнутые области принятия решений, достичь координированного подхода в отношении целей проверки и образовать реконструируемую в любое время схему действий.

Рассмотренные выше положения относятся прежде всего к созданию так называемых балансовых проверочных совокупностей, основной материал которых состоит из документации по движению средств по счетам и иным бухгалтерским регистрам. Однако в целях получения лучшего представления об имущественном и финансовом положении предприятия не следует ограничиваться рассмотрением бухгалтерской документации, стоит привлекать и другие информационные источники. Указанные документы объединяются в забалансовые совокупности и содержат такую ценную информацию, как статистические данные, расчетные показатели доходов компании и т.п.

При проведении общего планирования большое значение придается профессиональным качествам аудиторов. Им необходимо организовать свои действия таким образом, чтобы произвести оценку используемой на предприятии системы учета и внутреннего контроля с учетом принципа существенности и экономичности проверки.

Различные аудиторские процедуры требуют неодинаковых сроков и могут привести к различным результатам. Это подтверждает целесообразность смыслового планирования и координации действий по проведению проверок, которые включают такие составляющие, как вид, объем, направление и форма действий. Содержание и интенсивность, приводимые в плане, на практике определяются критериями необходимости. Решение относительно вида, объема и формы проверки, а также временного аспекта принимаются не в ходе предварительного планирования, а непосредственно в процессе планирования собственно аудита. Кроме того, на содержание проверочных элементов могут повлиять непредвиденные факторы. Следовательно, при планировании конкретных действий в ходе аудита большое внимание должно уделяться гибкости планирования. Хорошо составленный план при возникновении изменений и дополнений к указанным в нем условиям проверки должен содержать различные альтернативы, которые могут быть определены лишь при наличии информации о реальном положении дел в проверяемой компании.

Большое значение при планировании имеет временной аспект. Обозначенное в рамках предварительного планирования время проверки ограничивается внешними, т.е. находящимися вне контроля руководства компании, факторами. Так, организации, подлежащие обязательной аудиторской проверке, должны представлять аудиторское заключение в налоговые органы в течение первого полугодия. Следовательно, чаще всего аудит проводится за период с конца I квартала (годовая отчетность должна быть уже составлена) и до 1 июля, т.е. в течение трех-четырех месяцев. Для адекватного распределения времени необходимо его согласование с общим планом. Прежде всего определяются моменты начала и окончания проверки, а также время работы с отдельными проверочными совокупностями и группами совокупностей. Также полезно предусмотреть время для непосредственных контактов аудиторов с руководством и сотрудниками предприятия, для промежуточных отчетов и вынесения заключительного суждения о положении дел на предприятии.

Существенные проблемы, как правило, возникают при временном планировании проверок, проводимых впервые, поскольку аудитор еще недостаточно знаком с организационной структурой фирмы, состоянием обработки данных, эффективностью внутреннего контроля. Проводя такого рода проверки, аудитор должен опираться на свой опыт работы на предприятии со схожей структурой и деловой активностью, а также на результаты анализа предоставленной информации. При проведении повторных аудиторских проверок возможно более рациональное временное планирование. Это объясняется тем, что затраченное на предыдущие проверки время позволяет с достаточной степенью точности определить период последующих работ. Однако при повторных проверках большое влияние на планирование оказывают такие непредвиденные факторы, как поздно полученная информация, неожиданные изменения в составе рабочей группы и т.п. В связи с этим даже при проведении повторных проверок необходимо оставлять резерв времени.

В отличие от планирования подготовительного этапа, которое основывается прежде всего на согласовании мнений аудитора и руководства предприятия, планирование собственно хода проверки является прерогативой аудитора. В зависимости от объема и точности предварительного планирования перед аудитором могут ставиться различные по степени интенсивности задачи. Наиболее важной видится определение последовательности при обработке проверяемых совокупностей и групп совокупностей. При этом целесообразно учитывать их взаимосвязь. Например, некоторые совокупности могут быть проверены лишь после оценки других объектов. Так, величина износа основных средств зависит от оценки поступлений и выбытий по данной статье. Нередко последовательность действий определяется субъективными причинами, например готовностью аудитора к тому или иному виду работ.

По смысловому аспекту проверочные совокупности можно подразделить на три категории. Первая категория содержит базовую информацию о правовых и экономических отношениях внутри и за пределами предприятия. Указанная информация представляет собой так называемые забалансовые совокупности и должна быть получена на первоначальном этапе проверки. Ко второй группе относятся совокупности, обрабатываемые независимо от других групп (капитал, финансовые вложения, основные средства, задолженность, нематериальные активы и т. д.), т.е. балансовые совокупности. И, наконец, в третью категорию попадают группы совокупностей, для которых характерна тесная взаимосвязь (резервы, налоги и т. п).

При проведении объемных проверок осуществление аудита различных областей невозможно с одинаковой степенью интенсивности из-за ограничений во времени и стремления к достаточной экономичности проверки. Поэтому при проведении повторных проверок целесообразно делать акцент на те направления, где требуется более серьезный контроль. Таким образом, основой для периодического планирования служит долгосрочный план, оказывающий влияние на планирование подготовки и проведения аудиторской проверки путем изменений расстановки приоритетных направлений и интенсивности контроля. Содержание долгосрочного плана является коммерческой тайной аудиторской фирмы, что призвано исключить возможность сокрытия нарушений для проверяемого предприятия.

В качестве объектов долгосрочного планирования прежде всего выступают те области проверки, где значительные изменения происходят в течение длительных отрезков времени и, следовательно, контролируются аудитором в разные годы с различной интенсивностью. Прежде всего имеются в виду проверки правильности ведения учета, инвентаризаций, денежного обращения, расчета заработной платы и т.п. В целом долгосрочное планирование служит основой для составления годовых планов и способствует более полному охвату объектов проверки в течение определенного периода.


Е.Ю. Воронова, к.э.н.,

доцент кафедры учета статистики и аудита

МГИМО МИД РФ



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.