Метод целевых затрат в рыночной экономике (С.А. Стуков, "Аудиторские ведомости", N 3, март 1998 г.)

Метод целевых затрат в рыночной экономике


Переход от централизованно планируемой экономики к рыночной вызвал коренную ломку представлений о формировании себестоимости продукции (работ и услуг) промышленных предприятий и соответственно об определении будущих финансовых результатов.

Как известно, в прежних условиях хозяйствования показатель себестоимости в значительной степени зависел от утвержденного плана. Себестоимость определялась как сумма затрат, обусловленных не только объемом производства и другими чисто производственными факторами, но и действующими нормами, оптовыми ценами и тарифами на потребляемые материальные ресурсы, нормами амортизационных отчислений, расценками и должностными окладами по заработной плате и установленными процентами отчислений на социальное страхование (от 4,4% до 9% в зависимости от отрасли). Все вышеуказанные затраты в плановом размере в расчете на единицу продукции складывались, к ним прибавлялся определенный процент плановой прибыли и тем самым исчислялась оптовая цена промышленного предприятия. Если же к этой цене прибавлялись наценки снабженческо-сбытовым организациям и акцизы (по-старому, налог с оборота), то получалась уже оптовая цена промышленности, по которой покупатели были обязаны покупать продукцию предприятия производителя, какой бы высокой она им ни казалась. Точно так же поставщики были обязаны продавать свою продукцию по оптовым ценам, если даже эти цены не покрывали фактических издержек производства. Неслучайно раньше примерно пятая часть промышленных предприятий была планово убыточной. Основной причиной этого являлись перекосы в ценообразовании. Сказывались также иждивенческие настроения руководителей государственных предприятий, твердо знающих, что государство обязательно выделит дотации, покрывающие убытки и обеспечивающие дальнейшее функционирование убыточных предприятий. Более того, если убыточность предприятия оказывалась ниже запланированной, то его руководство получало премии за "отличную" работу. Естественно, убытки этих предприятий компенсировались за счет рентабельных предприятий, что отнюдь не стимулировало работу последних.

В условиях рынка все предприятия, достойные продолжать свою деятельность, должны быть самоокупаемыми, приносить прибыль, в противном случае их ждет банкротство. Поэтому основным моментом в ценообразовании при переходе к рынку стал отказ от навязывания покупателям нереальных цен, оторванных от действительных запросов рынка. Как сама продукция, так и цены на нее, должны быть признаны рынком и только им.

В последние годы в странах с рыночной экономикой все большую популярность приобрел так называемый метод целевых затрат, впервые разработанный в Японии. Этот метод используют ведущие японские автомобильные компании и предприятия электронной промышленности, а также ряд американских и европейских компаний. Суть метода, называемого в Японии "гэнкакикаку" (в англоязычных странах target costing, во Франции - couts cibles), заключается в том, что планирование будущей себестоимости продукции начинается с установления целевой величины, в которую следует уложиться, с тем чтобы продажа продукции по существующим рыночным ценам обеспечила не только покрытие будущих затрат, но и получение прибыли. Следовательно, верхним ограничительным пределом являются рыночные цены в том регионе, где предполагается реализация продукции, намеченной к выпуску.

В этих условиях исключительно важную роль призвана играть служба маркетинга, занимающаяся изучением ситуации на конкретных рынках сбыта, выявлением тенденций в спросе предложении, а также определением складывающихся рыночных цен. Следует отметить, что маркетинг зачастую способствует появлению спроса на новую, никогда ранее не производившуюся продукцию, однако и в этом случае необходимо знать, какую цену готов заплатить за нее потенциальный потребитель. Результаты подобных исследований позволяют определить целевую себестоимость. Решение по целевой себестоимости и устанавливаемой на ее основе идеальной цены реализации принимается высшим руководством компании. Таким образом, целевая себестоимость должна быть существенно ниже идеальной цены реализации, в которую следует включать определенный уровень прибыли.

Метод целевых затрат предотвращает выпуск продукции с низким уровнем рентабельности. Дело в том, что от 70% до 80% будущей себестоимости изделия уже не поддаются усилиям, направленным на ее снижение после того, как изделие запущено в производство.

Для того чтобы определить целевую себестоимость, крайне необходимо провести функционально-стоимостный анализ изделия. Суть функционально-стоимостного анализа (ФСА), ранее популяризируемого в нашей стране, заключается в выявлении потребительских свойств (функций) изделия и определении затрат, необходимых для достижения того или иного свойства (далее мы будем обозначать это словом "функция").

Все функции изделия делятся на полезные (основные и второстепенные) и бесполезные. Поскольку достижение всех функций, как полезных, так и бесполезных, связано с затратами, то большое значение имеют выявление функций и определение связанных с ними затрат. Это необходимо для того, чтобы осуществить перераспределение пропорций в затратах в пользу основных функций, возможно, в известной степени - в пользу второстепенных с устранением или минимизацией ненужных функций и затрат, связанных с ними.

Для оценки отдельных функций применяется 100-балльная шкала, причем ценность функции определяется с позиций потребителя. С этой целью проводится опрос (анкетирование) будущих покупателей, которые исходя из 100-балльной шкалы дают оценку полезности каждой из упоминаемых функций. Данные опроса систематизируются, обобщаются, после чего и выводится средняя оценка, являющаяся ориентиром для разработчиков изделия, предназначенного для выпуска и продажи. Иногда мнение потребителей о ценности той или иной функции не соответствует доле будущих затрат на ее обеспечение. В таких случаях по некоторым функциям приходится допускать завышенные затраты, одновременно снижая затраты по другим.

В случаях со сложной техникой изучаются и рассматриваются не только функции изделия в целом, но и функции отдельных узлов и деталей, входящих в его состав:

обозначение функции, которую исполняет деталь (скрепляет конструкцию, герметизирует, ограничивает движение, превращает поступательное движение во вращательное и т. д.);

какие из функций являются основными, какие второстепенными, а какие ненужными (например, вибрация).

Далее рассматриваются затраты, связанные с исполнением функций. Определяется, нельзя ли данную деталь изготовить более экономичным способом, из менее дорогих материалов, а может быть, дешевле ее не изготавливать на данном предприятии, а покупать на стороне, нельзя ли перенести функции этой детали на другие детали и тем самым вообще исключить ее из производства и т.д. Например, после аналитического изучения затвора компактной фотокамеры, проведенного в японской компании "Олимпус Оптикал", удалось сократить количество деталей в камерах подобного класса со 105 до 56, что позволило вдвое снизить производственные затраты.

В ряде случаев изготовление комплектующих деталей по разработкам заказчика передается мелким сопутствующим (lean) предприятиям, при этом осуществляются непрерывное консультирование, техническая помощь этим предприятиям в сочетании со строгим контролем за качеством и стоимостью изделий. Такая же работа проводится со всеми поставщиками, с которыми согласуются цены, с тем чтобы они не выходили за установленные целевые затраты. Например, компания "Комацу" в 1993 г. производила у себя примерно 30% деталей и узлов, 50% производили сопутствующие предприятия на основе конструкторских разработок компании и остальные 20% компания приобретала у сторонних поставщиков.

Поскольку объект аналитического исследования рассматривается с разных сторон, то в проведении ФСА неизбежно участвуют специалисты по конструированию, дизайну, эргономике, маркетингу, технологии, экологии, психологи и представители других профессий, без участия которых невозможно всестороннее и глубокое изучение необходимости тех или иных функций изделия. Естественно, при этом нельзя обойтись без участия экономистов, аналитиков, в том числе бухгалтеров производственной бухгалтерии, которые владеют необходимой информацией, касающейся затрат. Такая коллективная работа проводится по принципу "брэйнсторминг", т.е. "всеобщего помешательства" (в нашей литературе этот подход неверно обозначен как "мозговая атака"). Речь идет о непринужденном обсуждении поставленных проблем, причем каждый участник совещания не стесняется высказывать самые на первый взгляд сумасбродные идеи, потому что именно неожиданное нетривиальное решение способно принести успех делу. Иногда обсуждаемое изделие в разобранном виде помещается на стенде или его изображение демонстрируется на дисплее компьютера с тем, чтобы были видны его внутреннее устройство и характер взаимодействия отдельных частей. Для большей наглядности в компании "Комацу" по анализируемому изделию составляются таблицы затрат, в которых указывается себестоимость каждой детали и каждого узла, производимых как самой компанией, так и сторонними поставщиками. Это помогает конструкторам выявить те детали и узлы, в том числе покупные детали и комплектующие изделия, которые требуют усовершенствования и удешевления. Одновременно составляются таблицы функций, содержащие подробную информацию о всех деталях и узлах, их физических характеристиках, что облегчает поиск оптимальных конструкторских решений.

В ходе ФСА объектом исследования являются прямые затраты, а также накладные, административно-управленческие и сбытовые расходы, являющиеся неотъемлемой частью целевых затрат.

Из практики известно, что нельзя проводить оптимизацию сразу по нескольким направлениям. Однако ФСА позволяет одновременно повышать качество изделия и снижать затраты на его изготовление. Результаты ФСА могут быть представлены в трех вариантах:

снизились затраты и выросло качество изделия;

снизились затраты при прежнем уровне качества;

выросло качество при прежних затратах.

Следует помнить, что верхней планкой затрат являются целевые затраты, поэтому неизменившийся уровень затрат допустим лишь в том случае, если он не превышает установленные целевые затраты, а повысившееся качество позволяет приподнять и продажную цену. Кроме того, целевые затраты включают как прямые, так и накладные расходы, так как к расходам по сырью, материалам, покупным полуфабрикатам и заработной плате производственных рабочих прибавляются косвенные расходы цехового характера, общезаводские административно-управленческие расходы и расходы по сбыту продукции. Следовательно, себестоимость, определенная в результате проведенного ФСА, должна укладываться в рамки прямых затрат.

ФСА наиболее эффективен при разработке и конструировании новых изделий: при замене одного варианта другим не приходится перестраивать действующую технологию, менять специальную оснастку, переобучать рабочих и т.д. Все изменения отражаются на дисплее компьютера и распечатываемых периферийными устройствами чертежах, что не требует значительных затрат.

Опираясь на результаты проведенного ФСА, конструируется изделие, предназначенное к производству. Это влечет за собой не только изготовление опытного образца, но и разработку технологии его производства. Запущенное в производство изделие вначале выпускается небольшими опытными партиями, и лишь после отладки производственного процесса начинается массовый выпуск.

Одновременно с освоением продукции осуществляется подготовка нормативной документации, используемой для ведения учета и контроля производственных затрат по методу "стандарт-кост". Суть этого метода известна из многочисленных публикаций. Зачастую "стандарт-кост" используется в сочетании с методом "директ-кост", при котором учет и контроль осуществляются в первую очередь в части прямых затрат, в то время как косвенные (накладные расходы цехового характера, общезаводские административно-управленческие и сбытовые расходы) списываются непосредственно на результаты реализации продукции, уменьшая валовую прибыль и доводя ее до уровня чистой прибыли.

Учет целевых затрат нельзя рассматривать в отрыве от концепции учета ответственности (responsibility accounting), которая широко применяется в странах с рыночной экономикой. Речь идет об учете и контроле затрат по местам их возникновения (по центрам затрат), об учете и контроле над прямыми доходами и прибылью (по центрам доходов и центрам прибыли). Лишь сочетание строгого учета и контроля над затратами и достигаемой прибылью с ранее изложенными подходами к формированию себестоимости и качества (маркетингом, методом целевых затрат и функционально-стоимостным анализом) позволяет осуществлять выпуск дешевой и конкурентоспособной продукции.


Рассмотрим схему чередования этапов работ при методе целевых затрат


    /----------\  /--------------\  /---------------\  /------------------\  /-------------\  /------------\
    | Маркетинг|  | Определение  |  | Функционально-|  | Конструирование  |  | Освоение    |  | Массовый   |
    |          |  | рыночной цены|  | стоимостный   |  | нового изделия и |  | изделия,    |  | выпуск,    |
    |          |  | и целевой    |  | анализ        |  | совершенствование|  | выпуск      |  | реализация |
  /-|          |--| себестоимости|--|               |--| уже производимого|--| опытной     |--| и выявление|-\
  | |          |  |              |  |               |  |                  |  | партии,     |  | финансовых | |
  | |          |  |              |  |               |  |                  |  | разработка  |  | результатов| |
  | |          |  |              |  |               |  |                  |  | нормативной |  |            | |
  | |          |  |              |  |               |  |                  |  | документации|  |            | |
  | \----------/  \--------------/  \---------------/  \------------------/  \-------------/  \------------/ |
  \----------------------------------------------------------------------------------------------------------/

Очевидно, что в результате проведения маркетинговых исследований определяются рамки возможных рыночных цен, в которые должна укладываться целевая себестоимость. Затем проводится ФСА, вносящий усовершенствование в уже производимую продукцию или позволяющий создать наиболее совершенную конструкцию изделия, и после освоения продукции, начала ее массового выпуска и сбыта вновь проводится маркетинговое исследование, на основе которого снова определяются целевые затраты. Таким образом, этот процесс бесконечен, и только при таком характере работы может быть обеспечен постоянный учет требований рынка к качеству и цене изделий (работ, услуг).

Вместе с тем процесс пересмотра качества и себестоимости изделия не должен быть замедленным: на рынках сбыта конкурируют друг с другом не только крупные компании, но и множество мелких фирм, способных быстро и качественно освоить новое изделие и предложить его потенциальным покупателям по более низкой цене. Постоянно растущее число мелких так называемых сопутствующих конкурентов (lean competitors) заставляет любую компанию постоянно обновлять свою продукцию, затрачивая на ее подготовку начиная с конструирования до массового выпуска не годы, а всего несколько месяцев. Только предложение высококачественных товаров по ценам, приемлемым для покупателя, позволяет производителям сохранять свои позиции на рынках сбыта. Поэтому всегда следует ориентироваться на будущие затраты и будущую себестоимость изделий (работ, услуг), не довольствуясь достигнутыми положительными, но недолговечными результатами.


С.А. Стуков, к.э.н.,

доцент АО "ИНАУДИТ"



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.