Проблемные вопросы планирования аудита (Л.Г. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 3, март 1998 г.)

Проблемные вопросы планирования аудита


Планирование аудита в соответствии с одноименным российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности состоит в определении аудиторской организацией ожидаемого объема и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Программа аудита представляет детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита.

Таким образом, для разработки аудиторской программы необходимо в первую очередь определить и систематизировать аудиторские процедуры, раскрыть содержание общего плана аудита.

Из приведенной в приложении 1 к стандарту аудиторской деятельности "Планирование аудита" формы общего плана аудита следует, что одним из ключевых реквизитов рассматриваемого документа является планируемый вид работ. Вместе с тем в правилах (стандартах) аудиторской деятельности отсутствуют определения понятий "планируемые виды работ", "аудиторские работы", не разработаны классификации объектов плана аудита.

В Словаре русского языка (С.И. Ожегов, 1964 г.) и Большом экономическом словаре (под ред. А.Н. Азрилияна, 1997 г.) работа определяется как деятельность. Для выделения и систематизации аудиторских работ на уровне, достаточном для разработки общего плана аудита, целесообразно рассмотреть цели аудита и классифицировать хозяйственные операции как элементарные объекты аудиторской деятельности.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263) аудит как предпринимательская деятельность аудиторов осуществляется с целью установления достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.

Международная практика аудиторской деятельности свидетельствует, что цель аудита связана также с анализом хозяйственных операций, установлением их экономической целесообразности и эффективности. Аналитическая составляющая аудиторской деятельности обусловливается необходимостью в некоторых случаях аудиторского заключения не только о достоверности отчетности, но и о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта. Кроме того, аудитор обязан указать в своем заключении, сможет ли организация продолжать свою деятельность в ближайший финансовый год. Следовательно, в цели аудиторской деятельности входят:

проверка достоверности бухгалтерской отчетности;

проверка соответствия хозяйственных операций

нормативным актам;

анализ хозяйственных операций.

Совокупность хозяйственных операций можно упорядочить по объектам финансово-хозяйственной деятельности и событиям (действиям), обусловленным наличием, поступлением и выбытием объектов, прочими действиями с объектами, расчетными операциями, формированием затрат и финансовых результатов. К группам объектов относятся, как известно, основные средства, нематериальные активы, объекты капитальных и финансовых вложений, материальные ценности, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, товары, продукция, работы, услуги, незавершенное производство, денежные средства и валютные ценности, трудовые ресурсы.

Под аудиторской работой следует понимать совокупность аудиторских процедур, обеспечивающих проверку отдельной хозяйственной операции либо группы однородных хозяйственных операций в соответствии с заданной целью аудита.

Формирование таблицы, в столбцах которой отражаются составляющие цели аудита, а в строках - группы объектов, объекты, группы операций и операции с объектами, позволяет упорядочить комплекс аудиторских работ, что необходимо при планировании аудита. Преимущество таблицы рассматриваемой структуры состоит не только в возможности отобразить совокупность аудиторских работ, но и упорядочить их по таким признакам, как цели аудита, группы объектов, объекты, группы операций, операции. Подобная классификация аудиторских работ является необходимой предпосылкой разработки как общего плана, так и программы аудита.

В стандарте аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" аудиторская процедура рассматривается как определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Под действиями аудитора в данном случае логично понимать совокупность операций преобразования информации, необходимых для получения аудиторских доказательств по каждой подлежащей аудиту хозяйственной операции. При выработке порядка проведения аудиторской проверки, как следует из правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка", необходимо определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Таким образом, аудиторские процедуры по целям аудита можно разделить на три группы, предназначенные для обеспечения проверки достоверности бухгалтерской отчетности, соблюдения нормативных актов при совершении хозяйственных операций, анализа хозяйственных операций.

Аудиторской проверке предшествуют изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с помощью специализированных аудиторских процедур, называемых контрольными, или тестами средств контроля.

Таким образом, в соответствии с правилом (стандартом) "Планирование аудита" аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Процедура аудиторская по существу, или процедура аудиторская самостоятельная, определяется в настоящее время как разновидность аудиторской процедуры, которая включает:

а) либо детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

б) либо аналитическую процедуру.

В приведенной классификации аудиторских процедур не выделены процедуры проверки соблюдения требований нормативных актов при совершении хозяйственных операций (процедуры проверки соответствия). Аналитические процедуры рассматриваются главным образом в связи с обеспечением проверки достоверности бухгалтерской отчетности, что следует из принятого в настоящее время определения аналитической процедуры как анализа и оценки полученной аудитором информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин ошибок и искажений.

Следует обратить внимание на универсальность аналитических процедур и их применимость для достижения всех названных выше составляющих цели аудита, в том числе при проверке соблюдения нормативных актов в процессе совершения хозяйственных операций, оценке целесообразности и эффективности последних.

Одним из подходов к систематизации перечня процедур аудита является взаимосвязанное рассмотрение способов получения аудиторских доказательств и аудиторских работ. Методы получения аудиторских доказательств, в том числе приемы фактического, документального контроля и пр., определенные правилом (стандартом) "Аудиторские доказательства", целесообразно классифицировать на группы. К приемам фактического контроля относятся инвентаризация, контрольный обмер, лабораторный анализ и т.п. В составе приемов документального контроля традиционно выделяются предназначенные для формальной, нормативной и встречной проверки. Приемы формальной проверки позволяют установить правильность заполнения документов и записи реквизитов в них (приемы синтаксического контроля). Приемы нормативной и встречной проверок относятся к классу семантических и способствуют осуществлению контроля документов по существу отображаемых событий. К приемам нормативного контроля можно отнести такие, как проверка правил совершения и учета отдельных хозяйственных операций, подготовка альтернативного баланса. Встречная проверка направлена на установление соответствия между взаимосвязанными хозяйственными операциями, осуществляемыми одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Названную группу аудиторских доказательств могут составлять такие, как подтверждение порядка совершения хозяйственных операций независимой (третьей) стороной, прослеживание взаимосвязей между первичным отражением хозяйственных операций, записями аналитического и синтетического учета, данными отчетности. Наблюдение, опрос исполнителей, руководителей, специалистов и других лиц - участников финансово-хозяйственной деятельности, а также аналитические процедуры относятся к третьей группе аудиторских доказательств, которая условно названа "Прочие методы".

Исходя из содержания аудиторских работ, конкретизации цели аудита, изучения особенностей подлежащих аудиту хозяйственных операций можно установить применимость методов аудиторских доказательств для выполнения каждого вида работ и тем самым установить возможные совокупности аудиторских процедур в разрезе хозяйственных операций и целей аудита. Например, для контроля наличия материальных ценностей на складах применимы приемы инвентаризации либо наблюдения за проведением инвентаризации. Проверка операции поступления материальных ценностей на склад связана с проверкой качества оборудования, предназначенного для взвешивания или замера поступивших материалов. Особенности хозяйственных операций отражаются также в порядке их документирования, определяют состав и алгоритмы применения методов документального контроля и прочих методов.

Выбор из классификаторов процедур аудита хозяйственных операций, применимых для осуществления аудиторской проверки конкретного хозяйствующего субъекта, производится в соответствии с полученными руководством аудиторской фирмы результатами экспертизы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки приемлемого для аудиторской организации уровня существенности и аудиторского риска.

Выполнение процедур аудита и программы в целом связано с привлечением источников аудиторских доказательств, к которым наряду с данными планирования, учета, отчетности и экономического анализа организации-клиента и третьих лиц относятся и официальные нормативные документы. Дополнение формы программы аудита графой "Источники аудиторских доказательств" облегчит как исполнение программы, так и контроль за работой аудиторов.

Рассмотрение вопросов разработки информационно-методического обеспечения аудиторских работ способствует уточнению содержания аудиторских стандартов, раскрытию взаимосвязей между ними и активному использованию российских правил аудиторской деятельности как в планировании, так и в практике аудита.


Л.Г. Макарова,

доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического

анализа и аудита финансового факультета Нижегородского

государственного университета, руководитель Центра учета,

анализа и налогообложения Нижегородского института

экономического развития



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.