О гражданско-правовых и налоговых аспектах посреднической деятельности (С.Ю. Ларин, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 1998 г.)

О гражданско-правовых и налоговых аспектах
посреднической деятельности

В сегодняшней хозяйственной практике большое внимание уделяется так называемой посреднической деятельности как привычному атрибуту сделок с участием субъектов предпринимательской деятельности самых различных организационно-правовых форм. При этом сторонам договоров, аудиторам и юристам приходится оперировать немалым количеством внешне похожих категорий гражданского, налогового и финансового права, необоснованное смешение которых порой может привести к неадекватной интерпретации принципиальных положений налогового законодательства и, следовательно, неизбежным ошибкам при оформлении бухгалтерской и налоговой отчетности. Попытаемся глубже уяснить природу таких отношений и проанализируем категорию посреднических договоров с гражданско-правовой точки зрения.

Сразу же заметим, что в строгом смысле слова "посредники" Гражданскому кодексу неведомы (так же, как и, собственно, "посреднические договоры"). В то же время в Гражданском кодексе РФ можно выделить группу договоров, оформляющих обязательства по оказанию юридических услуг. В эту группу включаются обязательства, возникающие главным образом из договоров поручения, комиссии, агентирования, доверительного управления имуществом и коммерческой концессии. К ним, очевидно, следует отнести ряд обязательств, возникающих из договоров транспортной экспедиции и коммерческой концессии (подтверждением тому служат положения абзаца 2 п.1 ст. 801 ГК РФ, дающие, в частности, основание для субсидиарного применения к транспортной экспедиции в зависимости от положений заключенного договора соответствующих норм о договорах поручения, комиссии и агентирования).

Отличительная черта договоров об оказании юридических услуг состоит в том, что правовой результат для принципала (доверителя, комитента, учредителя управления и т. д.) достигается через посредство иных лиц (отсюда и широко распространенный термин "посредники" или "посреднические договоры"). При этом не имеет значения, от чьего имени выступает данный "посредник" - от своего собственного или от чужого; главное в том, что он действует в интересах принципала, приобретая, изменяя или прекращая субъективные права последнего путем совершения сделок или иных юридических действий.

В этом смысле все вышеуказанные договоры можно условно поименовать посредническими, а отношения, вытекающие из них, свести к конструкции "принципал - посредник - третье лицо". Отметим, что таких "юридических" посредников не следует отождествлять, с одной стороны, с посредниками в общеэкономическом понимании термина, а с другой - с представителями в гражданско-правовом понимании термина. Гражданский кодекс РФ особо оговаривает, что коммерческие посредники как лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени, не могут рассматриваться представителями (см. п. 2 ст. 182 ГК РФ); следовательно, любой поверенный (коммерческий представитель) или агент, выступающий от имени доверителя (принципала), не должен рассматриваться посредниками, а комиссионер или агент, выступающий от своего имени, не может быть представителем (хотя именно отношения представительства лежат в основе посреднических сделок). Поэтому условность термина "посредник" ("посреднический договор") в данных случаях несомненна.

Сложность посреднических договоров в том, что в них наряду с внутренней стороной, регламентирующей взаимоотношения "принципал - посредник", существует и так называемая внешняя сторона, отображающая действия посредника по отношению к третьим лицам. Характер этих действий посредника определяется видом посреднической услуги, реализуемой принципалу и составляющей предмет любого посреднического договора. Рассматривая действия, совершаемые поверенным (комиссионером, агентом) в отношении третьих лиц (например, закупку или реализацию товара), как осуществляемые в рамках посреднических договоров, необходимо помнить об этой общей усложненности конструкции посредничества. В противном случае посреднический характер действий поверенного (комиссионера, агента) может необоснованно отождествляться с деятельностью обычного "торгового" посредника.

Попытаемся, однако, разобраться, что конкретно понимается под термином "посредническая деятельность (организация)" в общеэкономическом (торговом) контексте и как это смысловое наполнение соотносится с тем значением, которое в него вкладывают акты налогового законодательства.

Так, письмо Госналогслужбы России от 11.05.95 г. N ВП 6-16/263 (в ред. от 13.06.95 г.) приравнивает посредническую деятельность к торговле и снабжению. Постановление Госкомстата России от 18.12.95 г. N 198, в свою очередь, устанавливает, что к отрасли "Общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка" относятся лишь те организации, которые занимаются следующими видами деятельности:

посреднические услуги при купле-продаже товаров, ценных бумаг, валюты и сдача в наем, аренду, прокат без выраженной специализации (универсальные товарно-фондовые и другие биржи, брокерские конторы и агентства, осуществляющие эти операции);

посреднические услуги в области транспорта, жилищнокоммунального хозяйства, бытового обслуживания, образования, культуры, здравоохранения и науки;

реклама, представительские услуги, аудиторская деятельность;

маркетинговые исследования, консультации по вопросам коммерческой деятельности, финансов и управления.

Письма Минэкономики России от 20.12.95 г. N 7-1026, Госналогслужбы России от 12.02.96 г. и приказ Минфина России от 27.03.96 г. N 31 объединяют, по сути, в одну группу посредническую деятельность и такие виды деятельности, как снабженческо-сбытовая, торговая и закупочная (особо отметим, что в письме Минфина России N 04-03-08 и Госналогслужбы России N ЮУ-4-06/187н от 18.11.93 г. посредническая деятельность в рамках договора поручения (комиссии) в целях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при осуществлении внешнеэкономических операций терминологически приравнивается к торговому посредничеству).

И наконец, остановимся на формулировке, содержащейся в Концепции комплексной программы развития инфраструктуры товарных рынков Российской Федерации на 1998 -2005 гг., одобренной постановлением Правительства РФ от 3.08.96 г. N 936: "Основными подсистемами инфраструктуры товарных рынков и подсистемами, обеспечивающими ее функционирование, являются:

подсистема торговых посредников и складского хозяйства

- организации, осуществляющие посредническую деятельность и обеспечивающие взаимодействие предприятий изготовителей и потребителей в части купли (продажи) товара посредством создания оптовых рынков, биржевой торговли, проведения выставок и ярмарок, оказания складских услуг и др.".

Данная формулировка довольно полно выражает природу субъектов посреднической деятельности в общеэкономическом понимании рассматриваемого термина. Эта же категория предприятий обычно определяется торгово-закупочными или посредническими и в актах налогового законодательства, освещающих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (условно назовем такие предприятия "экономическими посредниками").

В то же время в ряде случаев эти акты устанавливают и особую категорию лиц, осуществляющих посредническую деятельность в силу определенного гражданско-правового договора применительно к проблематике обложения конкретным налогом.

Практически единственное развернутое определение посреднической деятельности применительно к области налогового права мы находим в инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". "К посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение, по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение".

В отношении данной формулировки можно заметить следующее: в части, касающейся договора поручения, она не полностью соответствует положениям ст. 971 ГК РФ, из которой следует, что договор поручения по общему правилу носит безвозмездный характер (инструкция N 37, как можно убедиться, однозначно рассматривает услуги поверенного как возмездные). Однако, учитывая, что элемент представительства возникает прежде всего в действиях коммерческого представителя, осуществляющего предпринимательскую деятельность в рамках договора поручения на возмездной основе, такой акцент вполне оправдан.

Как видим, законодатель при определении посреднической деятельности в целях налогообложения прибегает к помощи конструкции, являющейся типичной для гражданско-правовых обязательств, образующих группу договоров по оказанию юридических услуг. При этом в абзаце, следующем за упомянутой формулировкой инструкции N 37, делается существенное уточнение: "Для целей налогообложения прибыли не относятся к посреднической заготовительная, снабженческосбытовая и торговая деятельность (кроме комиссионной)".

В ранних редакциях не действующей ныне инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 9.12.91 г. N 1 также оговаривалось, что в целях налогообложения деятельность предприятий, осуществляемая по поручению другой стороны, регулируется договором комиссии или поручения и считается посреднической, как это предусмотрено (действовавшей на тот момент) инструкцией Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 6.03.92 г. N 4. При этом документ уточняет, что заготовительная, снабженческо-сбытовая и торговая деятельность (кроме комиссионной) регулируется договорами купли-продажи, поставки и подряда и к посредническим сделкам не относится (отметим также, что нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения доходов физических лиц, данный критерий не воспринимают, подразумевая под посреднической именно торгово-закупочную деятельность (п. 6 инструкции Госналогслужбы России "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 29.06.95 г. N 35).

Однако письмом Госналогслужбы России от 31.05.95 г. из текста инструкции N 1, а именно: статьи XIII "Особенности исчисления налога на добавленную стоимость организациями розничной торговли, общественного питания и другими организациями (предприятиями), получающими доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений и других сборов" было снято всякое упоминание о критериях посреднической деятельности (между тем п.п. "в" п. 7 этого документа, как и прежде, рассматривает в качестве объекта налогообложения выручку, полученную от оказания посреднических услуг). Чем это объяснить и почему новая инструкция N 39 также отказалась от расшифровки термина "посредническая деятельность"?

Дело в том, что с 28.04.95 г. Федеральным законом от 25.04.95 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" был сужен перечень предприятий, для которых НДС исчисляется с торговой надбавки или разницы в ценах на реализуемые товары. Такой порядок определения налогооблагаемого оборота сохранился только для предприятий розничной торговли и общественного питания, а также для аукционной продажи товаров. Экономические (торговые) посредники, а именно: заготовительные, снабженческосбытовые, оптовые и другие предприятия, исчислявшие налог с суммы дохода в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений и других сборов по расчетным ставкам, впредь стали определять облагаемый оборот на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

Для определения облагаемого оборота у поверенных и комиссионеров, через которых принципал реализует товары (работы, услуги) и которые ранее "автоматически" причислялись к категории субъектов посреднической деятельности, был установлен особый критерий, а именно: по их участию либо неучастию в расчетах между принципалом и третьей стороной - покупателем товаров (услуг). И в этом смысле терминологическая категория "посредническая деятельность", имевшая исчерпывающий субъектный состав и характеристики в целях определения облагаемого оборота налогом на добавленную стоимость, практически перестала существовать как таковая (единственная "посредническая" формулировка, содержащаяся в п. 3 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6.12.91 г. N 1992-1, лаконично гласит: "При осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов"). Наш опыт показывает, что ее верная интерпретация порой представляет трудности не только для рядовых экономистов, но и для многих специалистов, пытающихся рассматривать проблемы обложения налогом на добавленную стоимость в контексте некоей общей "посреднической деятельности".

Так, не раз приходилось слышать мнение, что положение процитированного выше положения закона о НДС прямо противоречит тому, что "... у заготовительных, снабженческосбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе реализуемых товаров без включения в них НДС" (см. там же). При этом делался вывод что формулировка, содержащаяся в абзаце первом п. 3 ст. 4 Закона относится, якобы, ко всем посредническим услугам, кроме услуг, связанных с продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения".

Проблема верной интерпретации приведенных выше положений закона проистекает, видимо, из необоснованного смешения "юридических" посредников (поверенных, комиссионеров) и посредников "экономических" (оптовиков и др.). Между тем первая из формулировок касается порядка налогообложения всех посредников, не участвующих в расчетах по сделкам реализации товаров, либо участвующих, но не перепродающих товар по цене выше той, по которой он им был передан принципалом, а также всех посредников, участвующих в расчетах по сделкам закупки товара. Это подтверждает, в частности, и п.п. "в" п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", устанавливающий, что облагаемым оборотом у комиссионера или поверенного, не участвующих в расчетах, является сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного. Что же касается второй из приведенных выше формулировок закона, то она имеет отношение лишь к субъектам "экономического" посредничества, включая принципалов как собственников реализуемых товаров. Не усматриваются здесь и противоречия с положениями инструкции N 39, которая намеренно отказалась от безусловного отождествления всех поверенных и комиссионеров с посредниками.

Порой также приходится слышать, что ни в законе о НДС, ни в инструкции N 39 нет четкости решения вопроса правильного исчисления НДС при совершении посреднических операций. При этом авторы подобных выводов обычно задаются вопросом: "Каким образом относится к посредническим услугам положение инструкции N 39 (раздел IX, п.19) о том, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, уплаченными поставщикам этих товаров?" и затем ищут нелегкий ответ на эту возникшую из неадекватного понимания положений инструкции N 39 проблему.

Полагаем, что здесь вообще нецелесообразно искать какую-либо связь с посредническими услугами (тем более, как мы могли убедиться, в целях взимания налога на добавленную стоимость нигде конкретно не определенными). Похоже, что изъятое из текста инструкции N 39 определение посреднических услуг еще довлеет над многими аналитиками, поднимающими вопрос о налогообложении поверенных и комиссионеров. При этом авторам указанных исследований остается только недоумевать по поводу многочисленных логических "нестыковок" в текстах закона и инструкции, в действительности проистекающих из необоснованного отождествления поверенных и комиссионеров с посредниками-оптовиками либо из смешения существа действий посредника по заключению сделки, составляющих предмет посреднического договора (его внутреннюю сторону), и его действий по исполнению сделки, заключенной им с третьим лицом (внешнюю сторону посреднического договора). Во многих случаях просто игнорируется, что здесь, по сути, имеют место две сделки: реализация собственно посреднических услуг и реализация товара (услуг, работ) третьему лицу.

Эта усложненная конструкция определения налогооблагаемого оборота, а также расчета сумм, подлежащих взносу в бюджет посредниками, естественно, порождена чисто фискальными установками; одновременно она косвенно отражает и усложненность самого гражданского правоотношения "представляемый (принципал) - представитель (посредник) третье лицо".

Интересно, что посредники, через которых принципал осуществляет реализацию товаров (услуг) с их участием в расчетах, настолько отдалились от группы предприятий, оказывающих чисто посреднические услуги по смыслу закона о НДС, что для них п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.96 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" были установлены особые правила участия в расчетах. Например, все расчеты по сделкам на поставку товаров, совершаемым ими от имени доверителя (принципала), должны осуществляться исключительно с расчетного счета доверителя или принципала (фактически эта норма означает запрет на участие поверенного в расчетах по сделкам, предусматривающим реализацию). Подобный подход, особенно с фискальной точки зрения, представляется вполне оправданным ибо поверенный (агент, действующий от имени принципала), как известно, вообще не является стороной сделки, совершаемой ими по поручению доверителя (принципала).

Симптоматично, что в последнее время посредническая деятельность получила более узкое толкование и в документах, регулирующих порядок составления бухгалтерской отчетности. Так, приказом Минфина России от 21.11.97 г. N 81н внесены изменения и дополнения к Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97, в соответствии с которыми торговая, снабженческая и сбытовая деятельность уже не относятся к посреднической деятельности (см. абзац третий п. 3.2 инструкции).

Итак, подчеркнем, что, анализируя вопросы налогообложения (прежде всего добавленной стоимости), следует избегать упрощенных подходов к интерпретации термина "посредническая деятельность". При этом необходимо учитывать следующее:

акты, регулирующие порядок обложения добавленной стоимости, не рассматривают посредническую деятельность (не путать с посредническими услугами!) в качестве классифицирующего признака для установления облагаемого оборота;

закон о НДС и инструкция N 39 не определяют единого порядка исчисления налога для посредников, выступающих в качестве поверенных и комиссионеров;

инструкция N 39 подразделяет всех посредников на участвующих и не участвующих в расчетах, устанавливая особый порядок определения облагаемого оборота для каждой группы посредников;

посредники, участвующие в расчетах, не могут рассматриваться субъектами посреднических услуг по смыслу п. 3 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость";

поверенные (комиссионеры и агенты), рассматриваемые в определенном контексте в качестве посредников, не должны механически отождествляться с посредническими организациями, осуществляющими снабженческо-заготовительную и оптовую деятельность.

Представляется, что при анализе проблем обложения налогом на добавленную стоимость следует вообще с большой осмотрительностью выделять группу посреднических договоров и посредников по единому критерию (как это происходит в контексте налогообложения прибыли юридических лиц). В противном случае трудно избежать ошибочных заключений, которые рядовой плательщик налога, к сожалению, может рассматривать как непосредственное руководство к действию со всеми вытекающими последствиями.


С.Ю. Ларин, юрист

ООО "Аудиторская фирма "Аваль"

Контактные телефоны: (095) 262-30-68, 262-10-59


"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 1998 г.



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.