Аренда и субаренда нежилых помещений (З.Н. Гофман, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 1998 г.)

Аренда и субаренда нежилых помещений


У руководителей различных организаций и предприятий часто возникает необходимость заключения договоров аренды нежилых помещений. Условия договора могут быть различны и изменяться в зависимости от того, кто является собственником имущества и его арендатором. Во многих договорах арендодателем выступает государство, так как является собственником нежилого фонда.


Руководитель предприятия, арендуя офис, может сдать часть помещения другой организации и заключить с ней договор субаренды.


Вступающее в договорные отношения предприятие, с одной стороны, будет выступать от лица арендатора, а с другой стороны, от лица арендодателя (в договоре субаренды с организацией).


Целью данной публикации является рассмотрение взаимоотношений между арендодателем, арендатором и субарендатором, вытекающих из договоров аренды нежилых помещений.


Договорам аренды нежилых помещений посвящены статьи 606 -664 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации.


При заключении договора аренды руководителям предприятия необходимо помнить, что:


помещение в аренду предоставляется за плату;


в договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, передаваемое в аренду, т.е. должны быть указаны адрес, площадь передаваемого помещения с его описанием;


право сдачи помещения в аренду принадлежит его собственнику либо лицу, уполномоченному собственником;


договор заключается в письменной форме;


договор подлежит государственной регистрации.


При сдаче помещения в аренду необходимо составить передаточный акт, где описывается состояние передаваемого помещения. Особое внимание при заключении договора следует обратить на документы, подтверждающие право собственности на сдаваемую в аренду площадь. В соответствии с ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. При заключении договора субаренды необходимо удостовериться, что юридическое лицо, сдающее помещение в субаренду, имеет согласие арендодателя, т.е. государства, в противном случае данный договор может быть признан ничтожным из-за его несоответствия закону.


После того как договор аренды помещения заключен, встает вопрос об обеспечении коммунальными услугами и энергоснабжением арендованных площадей.


Договоры энергоснабжения также регулируются ГК РФ (ст. 539 -548).


При заключении договора на энергоснабжение следует обратить внимание на то, что:


потребление энергии оплачивается за фактическое количество потребленной энергии;


потребитель электроэнергии должен иметь энергопринимающее устройство, отвечающее установленным техническим требованиям, и оборудование для учета потребления электроэнергии;


абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.


Перечисленные выше правила распространяются и на договоры, связанные со снабжением тепловой энергией, газом, водой и услугами, т.е. относятся к предоставлению коммунальных услуг и услуг связи. Поэтому при заключении подобных договоров необходимо проверить, согласован ли данный договор с непосредственным производителем (поставщиком) предоставляемых услуг. Если такого соглашения нет, то договор также может быть признан недействительным. Необходимо помнить, что предоставление услуг связи подлежит лицензированию. Если у предприятия, оказывающего такого рода услуги, лицензия отсутствует, то на основании ст. 173 ГК РФ договор также может быть признан недействительным.


Фирмы, расположенные на территории г. Москвы, при заключении договоров на оказание коммунальных услуг могут руководствоваться Правилами пользования системами Московского городского водопровода и канализации, утвержденными постановлением правительства Москвы от 17.08.93 г. N 798. Согласно Правилам (пп. 1.17 и 6.9) субабоненты, получающие воду от сетей основного абонента и сбрасывающие сточные воды в канализационные сети основного абонента, заключают договор с последним и оплачивают услуги Мосводоканала по тарифам, установленным для соответствующих групп потребителей. Абонент предоставляет в Мосводоканал сведения о наличии субабонентов и их среднесуточных расходах, определенных договором между ними.


При расчетах за электроэнергию предприятия могут воспользоваться Правилами пользования электрической энергией, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 29.07.67 г. N 726. В соответствии с п. 1.1.3 Правил субабоненты заключают договор на пользование электроэнергией с абонентами. В договоре между абонентом и энергоснабжающей организацией или в приложении к нему указываются данные о присоединенных к сети абонента субабонентах (наименование, мощность, электропотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и другие данные), т.е. арендодатели (абоненты) при заключении договора с Мосводоканалом и Мосэнерго должны получить их согласие на заключение договоров с субабонентами (арендаторами или субарендаторами) на предоставление им коммунальных услуг и электроэнергии.


Для того чтобы правильно отразить операции по договору аренды в бухгалтерском учете, арендодатель должен определить для себя исходя из своих учредительных документов и доли дохода от этого вида деятельности в годовом объеме оборота, чем для него является доход от аренды - доходом от основной или от внереализационной деятельности.


В первом случае, если аренда признана организацией одним из основных видов деятельности, арендодатель ведет бухгалтерский учет на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду, отражает на счетах затрат.


Во втором случае, если аренда является дополнительным видом деятельности, арендодатель ведет бухгалтерский учет на счете 80 "Прибыли и убытки", с отражением доходов от аренды по кредиту счета 80, а расходов - по дебету счета 80. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденному приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 100, и письму Госналогслужбы России от 30.08.96 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" отражение в бухгалтерских регистрах и налогообложение доходов и расходов по аренде должно производиться исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это значит, что арендодатель должен вести учет доходов и расходов либо по мере начисления арендной платы, либо по мере ее поступления в соответствии с условиями договора, которые определяют форму и порядок расчетов по нему.


Необходимо отметить, что порядок начисления НДС с арендной платы регулируется письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". В соответствии с данным письмом сумма НДС, подлежащая к получению (полученная) арендодателем от арендатора в составе арендной платы, относится в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" с дебета счета 80 "Прибыли и убытки", а сумма НДС, подлежащая уплате (уплаченная) арендодателем по хозяйственным операциям, связанным со сдачей имущества в аренду, расходы по которым относятся в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с последующим списанием этих сумм НДС со счета 19 в соответствии с налоговым законодательством.


Если договоры аренды и субаренды заключены с учетом вышеупомянутых требований и доходы от аренды являются внереализационными доходами, то бухгалтерские проводки, отражающие операции по учету аренды и оплаты коммунальных услуг, будут следующие:


У субарендатора:


Д-т 20, К-т 76 - 300 у.е. - на сумму арендной платы


Д-т 19, К-т 76 - 60 у.е. - на сумму НДС с арендной платы, при поступлении от арендатора счета-фактуры


Д-т 20, К-т 76 - 100 у.е. - на сумму оплаты за коммунальные услуги


Д-т 19, К-т 76 - 20 у.е. - на сумму НДС по коммунальным услугам, при поступлении от поставщика счета-фактуры


У арендатора:


Д-т 76 (С), К-т 80 - 360 у.е. - на сумму начисленных арендных платежей субарендатору


Д-т 80, К-т 68 - 60 у.е. - на сумму НДС с арендных платежей


Д-т 51, К-т 76 (С) - 360 у.е. - на сумму фактически поступивших арендных платежей от субарендатора


Д-т 80, К-т 76 (А) - 200 у.е. - на сумму арендных платежей за площадь, сданную в субаренду


Д-т 19, К-т 76 (А) - 40 у.е. - на сумму НДС с арендных платежей, начисленных арендодателю (счет-фактура)


Д-т 76 (А), К-т 51 - 240 у.е. - на сумму фактически перечисленной арендодателю арендной платы за площадь, сданную в субаренду


Д-т 68, К-т 19 - 40 у.е. - принят к зачету НДС по арендной плате


Д-т 76 (С), К-т 76 (А) - 120 у.е. - на сумму коммунальных платежей (при включении в договор таких условий расчета) (А - арендодатель, С - субарендатор)


Д-т 51, К-т 76 (С) - 120 у.е. - на сумму фактически поступивших платежей за коммунальные услуги


Д-т 76 (А), К-т 51 - 120 у.е. - на сумму фактически перечисленных платежей за коммунальные услуги


От сдачи нежилого помещения в субаренду у арендатора получится прибыль - 100 у.е. (сальдо по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки") и задолженность перед бюджетом по НДС 20 у.е. (сальдо по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом").


У арендодателя:


Д-т 76 (Ар), К-т 80 - 240 у.е. - на сумму начисленных арендных платежей (Ар - арендатор)


Д-т 80, К-т 68 - 40 у.е. - на сумму НДС с арендных платежей


Д-т 80, К-т 02 - 10 у.е. - на сумму начисленного износа, относящегося к сданным в аренду площадям


Д-т 51, К-т 76 (Ар) - 240 у.е. - на сумму фактически поступивших арендных платежей


Д-т 80, К-т 76, 60, 10, ... - 50 у.е. - на сумму расходов, связанных со сданными в аренду площадями


Д-т 19, К-т 76, 60, 10, ... - 10 у.е. - на сумму НДС с указанных расходов (счет-фактура)


Д-т 68, К-т 19 - 10 у.е. - принят к зачету НДС с указанных расходов


Д-т 76 (С), К-т 76 (Э) - 120 у.е. - на сумму коммунальных платежей, (Э - энергоснабжающая организация, С

- субарендатор)


Д-т 51, К-т 76 (С) - 120 у.е. - на сумму фактически поступивших платежей за коммунальные услуги от субарендатора через арендатора, если это оговорено в договоре


Д-т 76 (Э), К-т 51 - 120 у.е. на сумму фактически перечисленных платежей за коммунальные услуги энергоснабжающей организации.


Рассмотренные выше взаимоотношения между арендодателем в лице государства, арендаторами и субарендаторами можно представить в виде следующей схемы:


                    /-----------------------\
                    | Арендодатель          |
                    \-----------------------/
                                        |
  1. Договор аренды                     |
  (фиксированная арендная плата)        |
  2. Договор на эксплуатационное        |
  обслуживание (смета, акт приема-сдачи |
  работ, счет-фактура)                  |
                                        V
                    /-----------------------\
                    | Арендатор             |
                    \-----------------------/
                                        |
  1. Договор субаренды (счет-фактура)   |
  2. Договор на эксплуатационное        |
  обслуживание (смета, акт приема-сдачи |
     работ, счет-фактура)               V
                    /-----------------------\
                    | Субарендаторы         |
                    \-----------------------/

В договоре, заключенном между арендодателем и арендатором, размер арендной платы фиксирован (установлен Госкомимуществом), и арендодатель не имеет права увеличивать его без разрешения собственника. Арендная плата не может включать в себя платежи за коммунальные услуги. Арендодатель, выступающий от лица Госкомимущества, вынужден предъявить к оплате два отдельных счета - на аренду и на коммунальные услуги. Счет на коммунальные услуги от своего имени арендодатель может выставить только в том случае, если он имеет на это согласие энергоснабжающей организации или условиями договора с энергоснабжающими организациями установлено, что ему предоставлено право получать на свой расчетный счет плату за электроэнергию и коммунальные услуги и перечислять ее на счета этих организаций.


Основанием для выписки счета за эксплуатационно-техническое обслуживание может служить документ (смета или расчет), в котором приведены производственные затраты по предоставляемым услугам (материалы, работа, МБП). Оплата по договору на эксплуатационно-техническое обслуживание производится на основании акта приема-сдачи работ, который составляется на основании сметы и фактически произведенных расходов.


Арендодатель не может заменить собой энергоснабжающую организацию и непосредственного поставщика коммунальных услуг и выставлять счета на потребленные коммунальные услуги и электроэнергию от своего имени без их согласия. Поэтому необходимо, чтобы арендодатель по условию договора с производителями электроэнергии и коммунальных услуг имел право заключать договоры с субабонентами.


В договоре на субаренду между арендатором и субарендатором ограничения по сумме арендной платы не возникает, и плата за аренду может включать плату за коммунальные услуги. У арендатора в данном случае возникнет проблема с отражением в бухгалтерском учете операций по содержанию сдаваемых в аренду субарендаторам площадей. В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 28.08.92 г. N ИЛ-6-01/284 расходы по содержанию арендованного имущества, не предусмотренные договором аренды и не входящие в калькуляцию арендной платы (смета, подтверждающая арендную плату), должны быть отнесены на соответствующие счета по учету производства или специальных резервов арендодателя. Так как произведенные расходы по содержанию указанных площадей в калькуляцию (смету) по арендной плате не входят, эти расходы должны быть отнесены у арендатора на собственные источники финансирования, т.е. на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.


Наиболее правильным решением для субарендаторов в соответствии с Правилами пользования системами Московского городского водопровода и канализации и Правилами пользования электрической энергией является заключение договора на потребление электроэнергии и коммунальных услуг с абонентами, которыми в нашем случае выступают арендодатели, и перечисление платы за предоставленные услуги по договору непосредственно на счет арендодателя, минуя счета арендатора.


Учитывая, что неправомерное отнесение на затраты расходов по договорам, не соответствующим законодательству, может привести к значительным штрафным санкциям, к оформлению договоров на аренду и отражению операций по этим договорам в бухгалтерском учете следует отнестись со всей ответственностью.


З.Н. Гофман,

аудитор фирмы "Аваль"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.