Реализация товаров с использованием в расчетах услуг комиссионера (А.А. Родригес, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 1998 г.)

Реализация товаров с использованием
в расчетах услуг комиссионера.


Гражданско-правовое регулирование


Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, из определения договора следует, что комиссионер совершает сделки (юридические действия) от своего имени, хотя и по поручению комитента и за его счет. Если третье лицо не исполнило сделку, комиссионер не несет ответственности перед комитентом за неисполнение сделки. В данном случае комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства и, если комитент потребует, передать ему права по такой сделке (переход права кредитора другому лицу). Однако если он сам не проявил необходимой осмотрительности в выборе третьего лица или поручился за исполнение сделки, он несет ответственность, предусмотренную в договоре комиссии или в общеустановленном порядке.


В договоре комиссии могут быть предусмотрены различные варианты его осуществления. Он может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока его действия, с указанием или без указания территории исполнения, с обязательством (или без него) предоставления третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет сделки с определением условий относительно ассортимента товаров или без такого определения. Некоторые особенности отдельных видов договора комиссии могут быть предусмотрены отдельными законами и иными правовыми актами. Так, например, особенности осуществления договора комиссии при осуществлении брокерских операций регулируются Федеральным законом от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ст. 3).


В соответствии с нормами гражданского законодательства договор комиссии является возмездным: комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительное вознаграждение, определенное в договоре, если комиссионер поручился за исполнение сделки третьим лицом. В случае если размер вознаграждения или порядок его уплаты не определен договором или размер вознаграждения не может быть определен, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст. 991 и п. 3 ст. 425 ГК РФ). Если по вине комитента договор не был исполнен, он все равно обязан оплатить комиссионное вознаграждение, а также возместить понесенные расходы комиссионера. Комиссионер вправе удержать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии, если комитент не исполнил в срок свои обязательства по возмещению связанных с осуществлением договора комиссии издержек и других убытков до тех пор, пока комитент не исполнит свои обязательства (ст. 359 ГК РФ), хотя вещи, поступившие к нему или приобретенные им за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Требования комиссионера по исполнению обязательств комитента перед ним удовлетворяются из стоимости удерживаемой вещи в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, если комитент объявлен несостоятельным (банкротом) в соответствии с законодательством о банкротстве (ст. 360 ГК РФ). Комиссионер также вправе удержать причитающееся ему вознаграждение из сумм, поступивших ему за счет комитента, в порядке зачета встречного требования (ст. 410, 997 ГК РФ). Поскольку комиссионер осуществляет сделку за счет комитента, последний обязан возместить комиссионеру израсходованные на исполнение поручения суммы, а также в соответствующих случаях и дополнительное вознаграждение за ручательство комиссионера по исполнению сделки, кроме возмещения расходов на хранение, если это не предусмотрено договором (ст. 1001 ГК РФ).


Комиссионер в свою очередь обязан исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями на наиболее выгодных условиях или в соответствии с обычаями делового оборота, иными предъявляемыми требованиями, если в договоре комиссии таких указаний нет.


Под обычаями делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. При этом обычаи делового оборота, противоречащие обязательствам сторон по определенному соглашению, нельзя применять (ст. 5 ГК РФ).


Если комиссионер исполнил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были определены комитентом в договоре, то дополнительная выгода должна быть поделена между сторонами, если иное не предусмотрено в договоре комиссии (ст. 992 ГК РФ).


Если же комиссионер продал имущество по цене ниже согласованной в договоре комиссии, то он обязан возместить комитенту разницу, если он не докажет, что данное имущество нельзя было продать по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Следует иметь в виду, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", пп. 2, 17 инструкции ГНС РФ от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Кроме того, если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость, реализовало (реализовывало) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из расчета максимальных цен реализации этой продукции. В интересах комитента комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если это вызвано обстоятельствами дела и он не мог предварительно запросить комитента или не получил ответа на свой запрос. В любом случае комиссионер обязан в разумный срок сообщить комитенту о допущенных отступлениях от указаний комитента, как только это станет возможным.


Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной в договоре комиссии, комитент в случае своего несогласия на такую покупку должен заявить об этом комиссионеру в разумный срок после уведомления последним о заключении такой сделки с третьим лицом, в противном случае комитент признает данную покупку. Комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки, если комиссионер принимает на свой счет разницу в цене в результате осуществления такой сделки (ст. 995 ГК РФ).


Комиссионер обязан принимать меры по охране прав комитента, собирать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщать комиссионеру в случае приема имущества от комитента либо для комитента, если в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при осмотре, так как он отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение имущества комитента, находящегося у него. Комиссионер не обязан страховать имущество комитента, если последний не дал ему на это указаний, или если это не предусмотрено в договоре комиссии либо не принято в обычаях делового оборота (ст. 998 ГК РФ).


После исполнения каждой сделки (поручения) комиссионер обязан представлять отчет и передавать комитенту все полученное по договору. Если в договоре комиссии не предусмотрено иное, для возражений комитента предусмотрен 30-дневный срок по полученному от комиссионера отчету. Комитент в свою очередь обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и в случае обнаружения недостатков в этом имуществе сразу известить об этом комиссионера, а также освободить комиссионера от принятых обязательств перед третьим лицом по исполнению поручения.


Договор комиссии может быть расторгнут комитентом:


а) в результате отмены поручения, данного комиссионеру. В срок, указанный в договоре комиссии, или незамедлительно, если таковой не указан в договоре, комитент обязан распорядиться находящимся в ведении комиссионера имуществом, в противном случае последний вправе сдать имущество на хранение за счет комитента или продать его по возможно более выгодной для комитента цене. При этом комиссионер вправе требовать возмещения вызванных отменой поручения убытков;


б) в случае, если договор был заключен бессрочно. Комитент обязан уведомить комиссионера в течение 30 дней до расторжения договора, если иное не предусмотрено договором комиссии, и выплатить вознаграждение и понесенные расходы по сделке, совершенной комиссионером до прекращения договора.


Договор комиссии может быть расторгнут комиссионером в случае, если договор был заключен бессрочно. Комиссионер также обязан уведомить комитента о расторжении договора в течение 30 дней и принять меры, необходимые для сохранности имущества комиссионера. Комитент должен в течение 15 дней после получения уведомления распорядиться своим имуществом, если договором комиссии не предусмотрен иной срок. По истечении оговоренного срока комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по наиболее выгодной для комитента цене. В результате расторжения договора комиссии по своей инициативе комиссионер вправе требовать возмещения расходов и комиссионное вознаграждение за совершенные до прекращения договора комиссии сделки.


Договор комиссии может быть прекращен в следующих случаях:


а) в результате смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;


б) в результате признания комиссионера - индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом).


Бухгалтерский учет


В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению (утв. приказом Министерства финансов СССР от 1.11.91 г. N 56 (в ред. приказа Минфина России от 17.02.97 г.), а также письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" комитент делает следующие записи:


Д-т 45 "Товары отгруженные", субсчет "Товары, переданные на комиссию", К-т 41 (40) - передача товара комиссионеру;


Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - списана сумма, причитающаяся от комиссионера в оплату товара;


Д-т 46, К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" начисление НДС;


Д-т 46, К-т 45 - списание стоимости реализованных товаров;


Д-т 51, К-т 76 - поступление денежных средств от комиссионера;


Д-т 44 "Издержки обращения" (43 "Коммерческие расходы"), К-т 76 - списано вознаграждение комиссионеру;


Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость", К-т 76 - НДС на вознаграждение комиссионеру;


Д-т 46, К-т 44 (43) - списание расходов, связанных с реализацией товара;


Д-т 46, К-т 80 - отражение финансового результата.


Учет операций у комиссионера:


Д-т 004 - принятие товаров от комитента;


Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 76

- сумма, причитающаяся комитенту от покупателей за отгруженные товары;


Д-т 76, К-т 68 - начисление НДС с цены, указанной комитентом;


К-т 004 - списание товаров, переданных покупателю;


Д-т 76, К-т 46 - начислено комиссионное вознаграждение на реализованный товар;


Д-т 46, К-т 68 - начисление НДС с комиссионного вознаграждения;


Д-т 51, К-т 62 - поступление денежных средств в оплату товаров;


Д-т 76, К-т 51 - перечисление денежных средств комитенту;


Д-т 68, К-т 76 - зачет НДС с цены, указанной комитентом;


Д-т 46, К-т 80 - отражение финансового результата.


Налогообложение


1. Налог на прибыль


В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 2.3 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. N 552, для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, т.е. скорректированной с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Таким образом, комитент уплачивает налог с выручки от реализации продукции (работ, услуг), а комиссионер - с выручки от реализации услуг (комиссионного вознаграждения).


2. Налог на добавленную стоимость


В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п. 19 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. N 39 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.


Организации (предприятия), занимающиеся продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии, получающие доход в виде вознаграждений, облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.


Если организация осуществляет реализацию своих товаров (работ, услуг) по договорам комиссии, плательщиками налога на добавленную стоимость являются и комиссионер, и комитент.


Облагаемым оборотом у комитента будет являться стоимость товаров, передаваемых комиссионеру без НДС. При этом подлежащая взносу в бюджет сумма НДС должна исчисляться с разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг).


Облагаемым оборотом у комиссионера считается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному. Помимо этого у комиссионера будет облагаться НДС сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера.


Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера на издержки обращения.


3. Налог на реализацию горюче-смазочных материалов


В соответствии с п. 3 инструкции ГНС РФ от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" при реализации горюче-смазочных материалов в рамках договора комиссии налог уплачивает комитент:


а) в случае, если комитент является изготовителем реализуемых горюче-смазочных материалов - от всей фактической суммы реализации горюче-смазочных материалов (без НДС);


б) в случае перепродажи горюче-смазочных материалов от суммы разницы между всей фактической суммой реализации горюче-смазочных материалов (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС).


4. Налог на пользователей автомобильных дорог


В соответствии с инструкцией ГНС РФ от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налог на пользователей автомобильных дорог комитент уплачивает от суммы выручки (за минусом НДС, акцизов, налога на ГСМ, экспортных пошлин и т.д. в зависимости от вида осуществляемой деятельности), полученной от реализации продукции (работ, услуг) (п. 16), а комиссионер - от выручки, полученной от предоставления комиссионных услуг (п. 21.4).


5. Подоходный налог с физических лиц


В соответствии с Законом РФ от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" если одна из сторон договора комиссии - физическое лицо, то полученный совокупный годовой доход должен облагаться подоходным налогом (ст. 2). При этом расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода от выполнения договора комиссии (кроме тех случаев, когда комитент возмещает расходы по исполнению договора комиссионеру), уменьшают налогооблагаемую базу, если они документально подтверждены. А для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке, учитывается состав расходов в соответствии с Положением о составе затрат. Следует отметить, что убытки, понесенные индивидуальным предпринимателем в отчетном году, не учитываются при налогообложении в следующем году.


6. Страховые взносы во внебюджетные фонды


Согласно Закону РФ от 8.01.98 г. N 9-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" для целей исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды следует руководствоваться тарифами, порядком, условиями уплаты и освобождения от уплаты страховых взносов, действовавшими в 1997 г. В действовавшем в 1997 г. Законе РФ от 5.02.97 г. N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов на 1997 год" установлено, что работодатели-организации уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд от всех начисленных в пользу работников выплат по всем основаниям, в том числе по вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг. Следовательно, комитент должен уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд с сумм вознаграждения комиссионеру, если последний физическое лицо. Страховые взносы в остальные внебюджетные фонды по договорам гражданско-правового характера не начисляются (п. 16 постановления Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам N 358, Секретариата ВЦСПС N 16-28 от 3.09.90 г. "Об утверждении перечня видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию". Что касается страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, то следует руководствоваться перечнем выплат, на которые страховые взносы не начисляются, приведенным в п. 9 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденной постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.93 г. N 1018 (письмо ГНС РФ от 1.10.97 г. N КУ-6-19/701).


А.А. Родригес

Юридическое агентство "Ирсан"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.