Составление текущей отчетности организаций в 1998 году (И.В. Барсукова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 1998 г.)

Составление текущей отчетности организаций в 1998 году


Отчетность представляет собой систему взаимосвязанных показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Бухгалтерскую отчетность организация составляет нарастающим итогом с начала года. Периодическая бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).


Организация обязана представить отчетность учредителям (участникам) юридического лица, государственной налоговой инспекции, органу государственной статистики. Бюджетная организация представляет месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет расходов вышестоящему органу, а организация, состоящая на федеральном бюджете, месячную отчетность представляет также территориальному органу федерального казначейства. Субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения и учета, ведут Книгу учета доходов и расходов, форма которой и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом Минфина России от 22.02.96 г. N 18 *(1).


Основы формирования периодической бухгалтерской отчетности организации регламентированы Положением по бухгалтерскому учету и отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10 и указаниями Минфина России.


Нормативной базой составления квартальной отчетности в 1998 г. являются:


приказ Минфина России от 21.11.97 г. N 81н "О формировании годовой бухгалтерской отчетности";


приказ Минфина России от 3.02.97 г. N 8 "О квартальной бухгалтерской отчетности организаций".


В соответствии с этими документами бухгалтерская отчетность должна содержать достоверную и полную информацию об имущественном, финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации. Согласно стандартам аудиторской деятельности достоверность бухгалтерской отчетности - такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать основанные на этих выводах решения.


При составлении отчетности организацией должны быть соблюдены следующие требования:


1) информация, содержащаяся в отчетности, должна основываться на данных синтетического и аналитического учета;


2) при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденным приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 100 и установленных в свою очередь положениями по бухгалтерскому учету;


3) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин;


4) результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация;


5) данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному, с учетом реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94). Изменения в учетной политике предприятия могут быть в случаях: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения), смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, разработки новых способов бухгалтерского учета;


6) в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Например, сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражают в Бухгалтерском балансе (форма N 1) развернуто;


7) должна быть соблюдена взаимная увязка показателей форм отчетности.


Бухгалтерский баланс (форма N 1)


Раздел 1. Внеоборотные активы


Нематериальные активы (04, 05) - строки 110 -112 показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости. Рассмотрим, по какой стоимости отражаются в учете нематериальные активы.


Существует несколько видов их оценки в учете.


1. Нематериальные активы (НА) отражают в учете в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.


Например, организация приобрела компьютерную программу, но не использует ее из-за отсутствия специалиста по установке и настройке. Согласно п. 2 ц Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (ред. от 27.05.98 г. N 509) погашение стоимости нематериальных активов производится в течение срока их полезного использования в уставной деятельности. В данном случае до наступления этого срока затраты на приобретение нематериального актива учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериального актива". Оплата услуг специалиста по настройке программы включается в затраты на приобретение и доведение их до состояния пригодного к полезному использованию.


2. Денежная оценка вклада участника общества производится по соглашению между участниками (учредителями) общества. Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вкладом в имущество общества могут являться имущественные права либо права, имеющие денежную оценку.


3. Объекты, полученные безвозмездно от прочих организаций, принимаются к учету по цене, определяемой экспериментальным путем.


Износ объектов нематериальных активов отражают ежемесячно начиная с месяца, в котором они введены в эксплуатацию. Следует иметь в виду, что для включения в затраты амортизации нематериального актива необходимо, чтобы факт его использования в производственных ценах был подтвержден документально. Только после оформления актом приемки НА можно ставить на учет, составив следующую проводку: дебет счета 04, кредит счета 08. Только после этой проводки в том же месяце начинают начислять износ.


В акте приемки кроме первоначальной стоимости нельзя забывать указывать назначение НА, срок его полезного использования, порядок переноса стоимости актива на затраты.


В учетной политике организации часто не отражается порядок переноса стоимости актива на затраты. В связи с этим следует напомнить, что учетная политика определяет сроки использования НА:


I вариант - срок использования совпадает со сроком действия патента, лицензии, права пользования;


II вариант - предприятие определяет самостоятельно разумные сроки полезного использования нематериальных активов (база данных, программа для ЭВМ) после их оприходования в качестве таковых;


III вариант - нематериальные активы используются в соответствии с действующим законодательством в течение 10 лет.


Практика свидетельствует, что встречаются и другие ошибки, например:


проводка - дебет счета 04, кредит субсчета 75-1 составляется в отсутствие приходного акта или иного документа, подтверждающего фактический взнос учредителя в уставный капитал;


необоснованно списывается полная стоимость НА на затраты, чем занижается прибыль организации в отчетном периоде;


выбытие объекта нематериального актива в виде вложения его в уставный капитал другого предприятия списывают вопреки правилам прямой проводки: дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", кредит счета 04, минуя счет 48 "Реализация прочих активов". В то время как правильными были бы проводки: дебет счета 06, кредит счета 48, дебет счета 48, кредит счета 04;


не ведется аналитический учет по видам объектов;


не проводится инвентаризация нематериальных активов.


Специфика деятельности торговых организаций требует отражения в учете затрат, связанных с лицензированием отдельных видов торговой деятельности, с сертификацией продукции.


Если лицензирование (взимание сбора) введено местными органами власти, то в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (п.п. "ж", "з", "о", "ф", "х", "ч" п. 1 ст. 23) указанные затраты учитываются как расходы будущих периодов с равномерным списанием на издержки в течение срока действия.


Расходы на проведение обязательной сертификации продукции на срок действия сертификатов в течение одного года относятся непосредственно на издержки обращения в качестве расходов на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи по статье "Прочие расходы" (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом РФ по торговле 20.04.95 г. N 1-550/32-2, п. 2.15).


Основные средства (01, 02, 03) - строки 120 - 122 отражают основные средства по остаточной стоимости.


Разграничение основных средств и МБП. С 1.01.98 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), зарегистрированное в Минюсте России 13.01.98 г. N 1451. Критерии отнесения к основным или оборотным средствам следующие:


срок полезного использования;


стоимость за единицу;


вещественная форма предметов исходя из положений по бухгалтерскому учету.


К средствам в обороте относятся:


предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости;


предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальных размеров оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования. При отнесении средств к оборотным необходимо руководствоваться Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, инструкцией к Плану счетов, ПБУ 6/97. В этих документах перечисляются предметы, не относящиеся к основным средствам, в частности спецодежда, спецобувь, форменная одежда для выдачи работникам организации, тара, относящаяся к хозяйственному инвентарю и используемая для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу в зависимости от стоимости. Кроме того, перечисляются предметы, относящиеся к основным средствам, такие, как здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные и другие средства.


В состав основных средств также включаются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и т. д.).


Учет основных средств. Согласно положениям по бухгалтерскому учету должен вестись пообъектный учет основных средств. Инвентарный объект - это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс предметов, представляющих собой единое целое. Однако если объект имеет несколько частей с разным сроком полезного использования, то в этом случае каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Следует заметить, что наряду с другой информацией организация в учетной политике должна (в соответствии с п. 8.2 ПБУ 6/97) обязательно отразить и принятые организацией сроки полезного использования основных средств (по основным группам). Под сроком полезного использования в настоящее время принимается срок, рассчитанный исходя из норм амортизации, установленный постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".


При оформлении операций, связанных с движением основных средств, следует пользоваться унифицированными формами первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденными Госкомстатом России и согласованными с Минфином России и Минэкономики России. В частности, к ним относятся акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), акт на списание основных средств (форма ОС-4) и др.


Учет амортизации основных средств. В бухгалтерском учете предусмотрены следующие методы начисления амортизации:


линейный метод;


нелинейные методы (способ "суммы чисел"; способ уменьшающего остатка; способ списания пропорционально объему выполненных работ, продукции; ускоренный (путем установления повышающего коэффициента); способ применения понижающего коэффициента).


Сущность линейного метода состоит в том, что амортизация основных средств начисляется равными долями в течение всего срока их службы. Он прост, но по мере физического старения объектов затраты на эксплуатацию увеличиваются, а амортизация продолжает начисляться равными долями.


Нелинейные методы (способ "суммы чисел", способ "уменьшающего остатка", ускоренный метод) предусматривают более высокие амортизационные отчисления в первые годы по сравнению с последующими и корректировку срока полезного использования основных средств с соответствующим пересчетом начисленных сумм амортизации.


При методе "суммы чисел" (суммы лет) - числа лет предполагаемого срока службы объекта основных средств перечисляются в убывающем порядке и суммируются. Размер амортизационных отчислений пропорционален отношению очередного года эксплуатации к сумме предполагаемых лет службы. Предположим, что срок службы объекта 5 лет. Этому будет соответствовать ряд значений: 5, 4, 3, 2, 1. Сумма этих цифр составит 15. В 1-й год амортизационные отчисления составят 5/15 их первоначальной стоимости, во второй год 4/15, в 3-й год - 3/15 и т.д.


Метод уменьшающего остатка представляет собой метод, при котором начисление использованной стоимости объекта основных средств в каждом отчетном периоде осуществляется на основе определенного фиксированного процента от прогрессивно уменьшающейся остаточной стоимости данного объекта.


Ускоренный метод - это метод исчисления амортизации, при котором норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент.


Нелинейные методы, используемые в мировой практике, способствуют увеличению скорости возврата вложенных в техническое перевооружение средств.


Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.97 г. N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений" с 1.01.98 г. признан утратившим силу п. 8 постановления Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 (ред. от 31.12.97 г.) "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Последнее предусматривало использование амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации должна была включаться в налогооблагаемую базу и подлежала налогообложению в соответствии с законодательством.


В связи с отменой указанного пункта начиная с отчетности с 1.01.98 г. корректировка валовой прибыли на суммы ускоренно начисленной амортизации в этих случаях производиться не должна.


При использовании основных средств, полученных в порядке финансового лизинга, организация может применять повышающий установленную норму коэффициент в размере не выше

3. Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" могут также применять механизм ускоренной амортизации путем установления повышающего коэффициента к действующим нормам амортизационных отчислений в размере, равном 2. Наряду с этим данные субъекты могут списывать стоимость основных средств в виде их амортизации дополнительно в размере 50% в первый год их службы, если указанные объекты имеют срок службы более трех лет.


Приведенная норма не зависит от срока эксплуатации оборудования или времени функционирования малого предприятия. Однако если малое предприятие до истечения одного года с момента его ввода в действие прекратило деятельность, то суммы дополнительной амортизации, начисленной за этот срок, подлежат восстановлению за счет увеличения налогооблагаемой прибыли (постановление Совета Министров РСФСР от 18.07.91 г. N 406). Восстановление отражают проводкой: дебет счета 02 "Износ основных средств", кредит счета 80 "Прибыли и убытки".


Кроме того, общими правилами являются следующие:


1. Руководители имеют право переводить основные средства на реконструкцию на период до 12 месяцев и на консервацию на период до 3 месяцев в установленном порядке. В этих случаях амортизационные отчисления на полное восстановление не производятся. Следовательно, срок их службы продлевается.


На консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.


В учетной политике следует указать: на какой срок, какие основные средства переводят на консервацию, а также решить вопрос в отношении документов, оформляющих указанный перевод и меры сохранности объектов основных средств.


2. По земельным участкам и объектам природопользования износ не начисляется.


3. Амортизация не начисляется на объекты, полученные по договору дарения или безвозмездно в процессе приватизации; на объекты жилого фонда. В последнем случае износ начисляют за балансом на счете 014 "Износ жилого фонда".


4. Случай из арбитражной практики, описанный в журнале "Аудиторские ведомости" (1998, N 1, с. 86), подтверждает утверждение, что в случае списания основных средств до полного погашения их стоимости путем начисления износа суммы недоначисленных амортизационных отчислений не подлежат исключению из налогооблагаемой прибыли. Напомним суть спора. Организация исключила из состава основных средств строение, не пригодное для использования, при этом на сумму недоначисленных отчислений уменьшила налогооблагаемую прибыль.


Суд исходил из того, что недоначисленные амортизационные отчисления не являются внереализационными расходами, связанными с извлечением внереализационных доходов.


Следовательно, прибыль не может быть уменьшена по основаниям, не предусмотренным Законом о налоге на прибыль. Суд отказал организации в иске.


5. Большое количество судебных споров связано с применением организациями льготы на финансирование капитальных вложений.


Одно из арбитражных дел состояло кратко в следующем*(2). Акционерное общество финансировало развитие не собственной производственной базы, а производственной базы филиала без зачисления средств на счет филиала и применило льготу по капитальным вложениям.

Государственная налоговая инспекция посчитала использование льготы необоснованным.


Суд исходил из ст. 55 ГК РФ, согласно которой филиалы не являются юридическими лицами, не имеют собственной производственной базы и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. Собственником всего имущества филиала в данном случае остается акционерное общество. В случае централизованного (без начисления средств на счет филиала) финансирования при соблюдении указанных выше условий льгота, предусмотренная п.п. "а" п.1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, могла быть применена самим юридическим лицом. В силу этого решение инспекции суд признал недействительным.


В связи с названной ситуацией напоминаем, что в соответствии с указанной статьей Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений.


Эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы при наличии следующих условий:


полное использование ими суммы доначисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;


использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.


6. В ПБУ 6/97 не предусматривается обязательная переоценка основных средств.


Переоценку основных средств организации вправе делать самостоятельно не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Однако следует помнить, что переоценке должна предшествовать инвентаризация.


Возникающие разницы в оценке относятся на добавочный капитал, если иное не установлено действующим законодательством.


7. В случае реализации основных средств прибыль от их реализации для целей налогообложения налогом на прибыль определяется как разница между продажной стоимостью основных средств, увеличенной путем последовательного умножения на индексы инфляции, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором приобретено имущество, по квартал, в котором осуществлена реализация.


Раздел II. оборотные активы


Запасы - строки 210 -218.


При заполнении данного подраздела баланса следует обращать внимание на:


оценку запасов;


документальное оформление;


бухгалтерский учет.


Оценка запасов. При заполнении строк 210, 211, 213 215 баланса следует помнить о единообразии в применении цен в качестве учетных. Недопустимы ошибки, когда в бухгалтерском учете списание материалов производится по средней себестоимости, а при ведении складского учета методом ФИФО. Это приводит к несоответствию данных складского и бухгалтерского учета.


По строке 215 "Готовая продукция и товары для перепродажи (40, 41)" отражают:


в розничной торговле (независимо от того, какие цены учетные, продажные или покупные) - по покупным ценам;


в оптовой торговле - по покупным ценам.


Документальное оформление. Судебное разбирательство, описанное в журнале "Аудиторские ведомости" (1998, N 1, с. 80), заставляет сделать вывод о том, что в случае уменьшения налогооблагаемой прибыли существенное значение имеет способ подтверждения суммы расходов.


Только после того, как организация (истец) представила акты оприходования сырья и материалов, а также акты, по которым сырье и материалы были отпущены в производство, суд, несмотря на то, что это имущество приобреталось у физического лица за наличный расчет, пришел к выводу о подтвержденности факта несения налогоплательщиком спорных расходов и их размера и удовлетворил иск.


Бухгалтерский учет. Заказчик ежемесячно перечислял ремонтно-строительной организации авансовые платежи. Договор подряда не предусматривал приемку работ по законченным этапам. На момент проверки налоговой инспекцией работы по ремонту фасада здания выполнены не были.


Налоговая инспекция расценила авансовые платежи как выручку тех периодов, в которые они поступили, и применила соответствующее взыскание.


Суд исходил из того, что согласно ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, увеличенная (уменьшенная) в соответствии с предусмотренными положениями, а валовая прибыль - это прибыль от реализации имущества, работ, услуг. Следовательно, обязательным условием возникновения у продавца (подрядчика) объекта налогообложения налогом на прибыль является реализация им продукции (работ, услуг). Поэтому поступление авансовых платежей до момента реализации продукции (работ, услуг) не влечет возникновения объекта обложения налогом на прибыль. Эти доходы подлежат включению в налогооблагаемую прибыль после реализации соответствующих работ*3.


Это условие сохраняет свою силу и при учетной политике по поступлении средств за товары.


Бухгалтерские проводки при предварительной оплате за товары покупателями


1) Дебет счета 51 "Расчетный счет"


Кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" поступили денежные авансы на расчетный счет;


2) Дебет счета 64 "Расчеты по авансам полученным"


Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" начисление НДС с поступившей авансовой суммы;


3) Дебет счета 64 "Расчеты по авансам полученным"


Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" сумма ранее полученного аванса засчитывается при предъявлении покупателям счетов-фактур;


4) Дебет счета 64


Кредит счета 68 - сторнируется сумма ранее начисленного НДС;


5) Дебет счета 46


Кредит счета 68 - начисляется НДС в обычном порядке с оборота по счету 46.


По строке 214 в балансах торговых организаций (как оптовых, так и розничных) отражается сальдо по счету 44 "Издержки обращения".


Суммы произведенных предприятием в течение месяца расходов накапливаются по дебету счета 44 "Издержки обращения". В конце месяца суммы издержек обращения, приходящиеся на реализованные за текущий месяц товары, списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" полностью, за исключением транспортных расходов и сумм уплаты процентов за банковский кредит.


При этом следует учесть, что для целей налогообложения затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков в рублях принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта, на оплату процентов по просроченным кредитам не принимаются, на оплату процентов по полученным кредитам банков в иностранной валюте принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в размерах не более 15% годовых.


Сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.


В конце месяца определяется финансовый результат от реализации, который отражается бухгалтерской проводкой: дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и кредит счета 80 "Прибыли и убытки" или дебет счета 80 и кредит счета 46.


По строке 216 "Товары отгруженные" организации отражают остаток на счете 45 "Товары отгруженные", который показывает фактическую себестоимость отгруженных товаров в случае, если договором обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения ими и риска случайной гибели от организации к покупателю, заказчику (например, при экспорте продукции).


По строке 218 "Прочие запасы и затраты" показывают запасы и затраты, не нашедшие отражения в предыдущих строках подраздела "Запасы" раздела II бухгалтерского баланса, в частности не списанную в установленном порядке часть коммерческих расходов, относящихся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции.


В случаях, когда предприятие, основным видом деятельности которого является розничная торговля, занимается одновременно и оптовой торговлей, должен вестись раздельный учет оптового и розничного товарооборота. Это требуется для соблюдения требований, в частности п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".


По строке 220 баланса отражается сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным и другим активам, работам и услугам, подлежащая отнесению в следующих отчетных периодах в уменьшение налога для перечисления в бюджет или уменьшения источников их покрытия.


Дебиторская задолженность (строки 230, 240)


При осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (работ, услуг) в целях создания дополнительных механизмов для преодоления неплатежей в экономике Российской Федерации Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 г. N 2204 (ред. от 31.07.95 г.) "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (работ, услуг)" было установлено, что в договорах на поставку товаров срок исполнения обязательств по расчетам за поставленную продукцию не должен превышать 3 месяцев с момента фактического получения этой продукции.


На основании постановления Правительства Российской Федерации от 18.08.95 г. N 817 дебиторская задолженность по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (работ, услуг) списывается в обязательном порядке на убытки предприятия-кредитора, но при этом сумма списанной задолженности не должна уменьшать финансового результата при налогообложении прибыли.


Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 3 лет с момента списания для определения возможности ее взыскания.


Списание дебиторской задолженности с забалансового счета производится по истечении 3 лет на основании распоряжения руководителя предприятия о списании дебиторской задолженности на убытки. Только в этом случае убытки от дебиторской задолженности для целей налогообложения могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму учтенной задолженности, по которой срок исковой давности истек (п. 15 Положения о составе затрат).


Однако может возникнуть вопрос, следует ли перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость, начисленный предприятием-кредитором при отгрузке продукции, если он списывает неистребованную задолженность предприятия-дебитора в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.95 г. N 817.


В соответствии с письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 при определении выручки по мере оплаты сумма НДС, подлежащая получению от покупателей при реализации товаров (работ, услуг) в части, превышающей сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет, учитывается по кредиту счета 76.


Если организация-кредитор списывает неистребованную дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности (3 года) на финансовые результаты с соответствующим уменьшением налогооблагаемой прибыли, налог на добавленную стоимость в данном случае не перечисляют в бюджет, ибо отсутствует выручка по мере оплаты как объект налогообложения.


Возмещение НДС из бюджета в подобном случае законодательством не предусмотрено.


В отношении расчетов с подотчетными лицами следует обратить внимание на правило, которое зачастую нарушается. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства (или со дня возвращения из командировки), предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах.


В противном случае подобные хозяйственные ситуации должны быть отражены в учете следующим образом*(4):


  Дебет счета 84                - отражены подотчетные
  Кредит счета 71               суммы, не возвращенные
                                работниками в установленные
                                сроки

  Дебет счета 73                - отражены суммы,
  Кредит счета 84               подлежащие взысканию, когда
                                они не могут быть удержаны
                                из заработной платы
                                работников

  Дебет счета 70                - когда они могут быть
  Кредит счета 84               удержаны из заработной платы

  Дебет счета 70                - отражено удержание из
  Кредит счета 73               заработной платы полу-
                                ченных подотчетным лицом
                                денежных авансов
                                неизрасходованных и не
                                возвращенных в кассу
                                предприятия в установленный
                                срок

  Дебет счета 70                - отражена задолженность по
  Кредит счета 68               уплате подоходного налога,
                                подлежащего взносу в доход
                                бюджета

  Дебет счета 50                - отражены суммы погашенной
  Кредит счета 73               наличными дебиторской
                                задолженности подотчетным
                                лицом

Раздел III. Убытки


По строке 310 "Непокрытые убытки прошлых лет (88)" отражается отрицательный финансовый результат за предыдущий год. По строке 320 "Непокрытый убыток отчетного года" отражается отрицательный результат пересчета статей баланса в связи с деноминацией.


По вписываемой строке 330 могут быть отражены затраты, уже понесенные в 1997 г., но не имеющие источника покрытия.


Обращаем особое внимание на списание затрат и налогообложение прибыли.


Правомерность списания затрат будет оправдана при соблюдении следующих принципов.


Документальное подтверждение затрат. Например, издательство "Гудок" закупило книги по технике безопасности и журнал "Крестьянка". Если в данном случае из первичных документов нельзя сделать заключение о назначении литературы, такое уточнение следует сделать в приходных бухгалтерских документах.


Производственная направленность затрат. Должна усматриваться прямая связь затрат с процессом производства. В предыдущем примере книги по технике безопасности будут входить в состав производственных затрат в соответствии с п.п. "ж" и "и" ст. 2, а стоимость журнала не подлежит включению в себестоимость продукции на основании п. 4 Положения о составе затрат.


В вопросе о формировании себестоимости следует исходить из того, что в целях налогообложения прибыли затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда они связаны с производством продукции (работ, услуг).


Принадлежность затрат к деятельности данной организации. Затраты должны иметь непосредственное отношение к деятельности организации и произведены в интересах этой организации. Например, стоимость фотографий сотрудников предприятие отнесло на затраты. Это противоречит Положению о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).


Временная принадлежность затрат. По строке 217 "Расходы будущих периодов (31)" показывают сумму расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения их на издержки производства и обращения или другие источники в течение срока, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Порядок определения выручки от реализации при этом не имеет значения.


При расчете налогооблагаемой прибыли учитываются только расходы в пределах норм. Предположим, общая сумма затрат, полностью вошедших в себестоимость, - 100 руб., в том числе в пределах норм, - 80 руб., сверх норм - 20 руб. Прибыль 2000 руб. Затраты, не уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль, - 80 руб. Налогооблагаемая прибыль составляет 1920 руб. (2000 - 80).


Часто возникают ситуации, связанные с применением для целей налогообложения рыночной цены. В соответствии с п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций": "По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости".


В соответствии с указанным Законом "максимальные цены применяются для целей налогообложения в том случае, когда организация в течение 30 дней до реализации продукции по фактической себестоимости реализовала аналогичную продукцию по ценам выше себестоимости".


Таким образом, при наличии соответствующих доказательств налоговая инспекция может составить акт проверки с расчетом налога на прибыль и НДС исходя из максимальных цен реализации продукции. При этом налоговые органы должны доказать, что, во-первых, убыток произошел в результате конкретной сделки вследствие реализации конкретной продукции. В акте проверки должны содержаться сведения о цене, по которой продукция была продана, и о себестоимости этой продукции сведения должны быть подтверждены документально; во-вторых, реализация той или иной продукции по цене не выше себестоимости была необоснованной, иначе говоря, качество продукции и рыночные цены позволяли реализовывать ее по цене выше себестоимости, но предприятие этого не сделало. При этом налоговый орган должен привести в акте проверки данные о рыночных ценах на конкретную продукцию.


Налог на прибыль по дивидендам (доходам). Помимо налога на прибыль, ранее перечисленного в бюджет, предприятие при начислении дивидендов своим учредителям юридическим лицам обязано удержать налог на прибыль по ставке 15%, перечислив в доход федерального бюджета. Оставшуюся сумму следует перевести на счет учредителя.


Предприятие, получившее дивиденды, включает их в состав внереализационных доходов. Однако в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму этих доходов.


И.В. Барсукова, к.э.н.,

доцент РЭА им. Г.В. Плеханова


-------------------------------------------------------------------------

1. На упрощенную систему могут перейти малые предприятия с численностью работающих не более 15 человек и если размер их валовой выручки не превысил сумму 1000 МРОТ, установленный на первый день квартала, в котором оформляется переход на такую систему.


2. "Аудиторские ведомости", 1998, N 1, с. 81.


3. "Аудиторские ведомости". Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль. 1998, N 1, с. 84.


4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (в ред. приказов Минфина России от 28.12.94 г. N 173, от 28.07.95 г. N 81, от 27.03.96 г. N 31) и Инструкция по его применению (в ред. приказов Минфина России от 28.12.94 г. N 173, от 28.07.95 г. N 81, от 17.02.97 г. N 15).


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.