Налогообложение доходов физических лиц от операций с ценными бумагами (В.E. Пчелинцев, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 1998 г.)

Налогообложение доходов физических лиц
от операций с ценными бумагами


В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 (ред. от 31.12.97 г.) "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон) плательщиками подоходного налога являются физические лица как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. К ним относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.


Согласно ст. 2 Закона объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При этом датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.


Ни Закон, ни инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35), не конкретизируют момент удержания подоходного налога с доходов с физического лица, полученных в результате проведения участником рынка ценных бумаг операций с ценными бумагами. По всей видимости, такое удержание должно проводиться не позднее дня списания (перечисления) денежных средств со счета организации, проводящей операции на рынке ценных бумаг, на счет физического лица.


Статьей 8 Закона установлено, что исчисление подоходного налога производится с начала календарного года. Сумма подоходного налога исчисляется и удерживается юридическими лицами и иными работодателями по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода физического лица с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога.


Участник рынка ценных бумаг, совершающий операции с ценными бумагами физического лица только в качестве их покупателя или комиссионера (реализующий имущество физического лица от своего имени), обязан удерживать подоходный налог с суммы, выплачиваемой физическому лицу, если она превышает 100-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда по ставкам, указанным в п. 18 Инструкции N 35.


Если в течение года участник рынка ценных бумаг производит несколько таких выплат одному и тому же физическому лицу, то налог исчисляется с общей суммы выплат, превышающей указанный размер, с зачетом ранее удержанной суммы налога. В этом случае участник рынка ценных бумаг должен вести по каждому физическому лицу учет совокупного дохода, выплачиваемого ему с начала года.


При расчете дохода, подлежащего налогообложению, сумма валового дохода уменьшается на 1000-кратный размер минимальной месячной оплаты труда в год, рассчитанной на основе действовавших с начала года размеров и того размера, который действует на момент совершения сделки. Вместе с тем по желанию вышеупомянутого физического лица такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по приобретению этих ценных бумаг и связанных с этим получением по ним доходов.


Следует отметить, что номинальная стоимость ценных бумаг без соответствующего документального подтверждения произведенных расходов по их приобретению к зачету не принимается.


На практике налоговыми органами неоднозначно толкуются положения п.п. "н" п. 1 ст. 3 Закона, в соответствии с которым не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода физического лица и не облагаются проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления.


Минфин России в письме от 12.05.97 г. N 04-04-06 *(1) указал, что льгота, предусмотренная п.п. "н" п. 1 ст. 3 Закона, распространяется только на часть суммы накопленного купонного дохода, образующегося при обращении государственных ценных бумаг и ценных бумаг субъектов Российской Федерации с купонным доходом, если это предусмотрено условиями их размещения и обращения. Поэтому при совершении сделок с государственными ценными бумагами и ценными бумагами субъектов Российской Федерации на вторичном рынке (купля-продажа) налогообложение доходов, полученных физическими лицами должно осуществляться с учетом положений п.п. "т" п. 1 ст. 3 Закона. Таким образом, доход, получаемый физическим лицом по упомянутым сделкам, не облагается только в части, не превышающей 1000-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, или по желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов.



По вопросу налогообложения доходов физических лиц, полученных от операций с государственными бескупонными облигациями субъектов Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации в письме от 9.06.97 г. N 04-07-06 *(2) дало следующие разъяснения:


1. Согласно п.п. "н" п. 1 ст. 3 Закона в совокупный доход, получаемый физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются проценты по облигациям, выпущенным органами местного самоуправления.


2. Положением об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций (утв. приказом Банка России от 15.06.95 г. N 02-125) предусмотрено следующее:


сделки с ГКО осуществляются исключительно через дилеров;


разница между ценой реализации и ценой покупки ГКО приравнивается к проценту при получении доходов по операциям с ГКО, совершаемым через уполномоченных дилеров, в том числе на вторичном рынке.


Следовательно, физические лица вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п.п. "н" п. 1 ст. 3 Закона, только в том случае, если условия выпуска, обращения и погашения облигаций, выпущенных органами местного самоуправления, соответствуют условиям, предусмотренным для ГКО.


Доход, полученный по облигациям, выпущенным органами местного самоуправления, подлежит налогообложению в следующих случаях:


условия выпуска, обращения и погашения облигаций, выпущенных органами местного самоуправления, не соответствуют условиям, предусмотренным для ГКО. Поэтому доход по ним не может быть приравнен к проценту;


в случае получения физическим лицом дохода от операций купли-продажи облигаций на основании договора, заключенного с юридическими лицами, не являющимися дилерами.


Предоставление сведений в налоговые органы предусмотрено ст. 20 Закона. Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны:


своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц;


своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах в порядке, предусмотренном Законом;


выполнять иные обязанности, предусмотренные законодательными актами.


Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, удерживающие подоходный налог, обязаны:


вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, в порядке и по форме, утверждаемым Госналогслужбой России;


ежеквартально представлять в налоговый орган по месту своей регистрации отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налога.


Эти сведения должны представляться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми и кредитными организациями на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Госналогслужбой России.


С 1.01.98 г. вступил в силу Федеральный закон РФ от 28.06.97 г. N 94-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Упомянутым Законом установлено, что юридические лица, в том числе кредитные организации, а также иные работодатели, обязаны осуществлять следующее.


1. Не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации следующие сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам, для которых данное предприятие (работодатель) не является местом основной работы (службы, учебы):


сумму начисленного вознаграждения;


сумму удержанного налога;


адрес постоянного местожительства получателя доходов.


2. Ежегодно, не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы). Если ценные бумаги продавались через посредника (поверенного), то кредитные организации должны направлять сведения в налоговые органы не о посреднике, а о собственнике имущества.


Следует отметить, что ни в Законе, ни в Инструкции N 35 не содержатся исключения о несообщении в налоговые органы о доходах, полученных физическими лицами в результате операций с ценными бумагами, доходы по которым в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению.


Обязанности юридических и физических лиц, а также их ответственность за нарушение Закона установлена в главе VIII.


В частности, в ст. 22 Закона установлено следующее.


1. Своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений и организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10% сумм, подлежащих взысканию.


2. За несвоевременное перечисление налога с предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, взыскивается пеня в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки начиная со следующего дня после срока уплаты по день уплаты включительно. Взыскание пени не освобождает предприятия, учреждения, организации и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, от других видов ответственности.


3. За другие нарушения Закона юридические и физические лица несут ответственность в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.


Аналогичные положения содержатся в п. 77 Инструкции.


Вопрос ответственности за непредставление сведений о полученных доходах физическими лицами, а также сведений об удержанных с них налогах в настоящее время законодательно не урегулирован, арбитражная практика разрешения подобных споров фактически отсутствует. Госналогслужба России в письме от 6.10.93 г. N ВГ-6-14/344 дала разъяснения по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства.


Следует отметить, что после издания упомянутых рекомендаций в Закон и Инструкцию были внесены существенные изменения и дополнения, но некоторые разъяснения до настоящего времени остались актуальны. Так, Госналогслужба России в приложении к письму от 6.10.93 г. N ВГ-6-14/344 "Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушение налогового законодательства" указала, что исходя из содержания ст. 3 и 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" санкции применяются только к плательщикам налогов. При этом основанием для применения санкций (п 2.2 письма) является неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения и в предусмотренных ст. 8 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" случаях нарушения налогового законодательства в виде:


сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения;


отсутствия учета объекта налогообложения;


ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;


несвоевременной или не в полном размере уплаты налогов;


непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов;


невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.


Финансовые санкции, установленные п.п. "а" п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (сокрытие или занижение дохода или иного объекта налогообложения), взыскиваются только по результатам документальных проверок (п. 2.4 письма). За повторное нарушение (сокрытие или занижение дохода (прибыли), сокрытие объекта налогообложения), допущенное в течение года с момента применения санкций за аналогичное нарушение (независимо от того, за счет каких факторов или каким способом совершено это сокрытие), налоговые санкции применяются в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в двукратном размере этой суммы (п. 2.4.3 письма).


При умышленном сокрытии или занижении дохода (прибыли), что устанавливается судом (арбитражным судом), может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Иск о взыскании указанного штрафа может быть предъявлен налоговым органом или прокурором. Основанием для предъявления налоговым органом иска в суд в связи с умышленным сокрытием налогоплательщиком дохода (прибыли) может быть такое действие, как непредставление в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога.


Штрафные санкции, предусмотренные п.п. "б" п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются в виде штрафа, в том числе за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, в размере 10% доначисленных сумм налога. Эта норма может применяться также за отсутствие учета прибыли, если не сформированы конечный финансовый результат деятельности предприятия (не определено окончательное сальдо прибыли за отчетный период), а также сумма прибыли, подлежащая налогообложению (с учетом сумм фактических затрат и расходов, учитываемых в соответствии с законодательством при исчислении льгот по налогу на прибыль).


Под нарушениями порядка ведения учета объекта налогообложения (прибыли) следует иметь в виду:


отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и др.;


отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, не связанных с ее производством и реализацией, а также расходов, не связанных с извлечением внереализационных доходов;


другие нарушения порядка ведения учета объекта налогообложения (прибыли), установленного действующими нормативными актами Минфина России, приведшие к искажению отчетности и финансовых результатов деятельности налогоплательщиков.


За непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога (бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов), - в размере 10% причитающихся к уплате сумм налога по очередному сроку платежа. Указанная санкция применяется только в отношении тех платежей, по которым плательщик в соответствии с законодательством обязан представлять указанные документы по каждому в отдельности виду налога или другому обязательному платежу в бюджет (п. 2.5.2 письма).


Поэтому есть достаточные основания полагать, что действующими нормативными актами ответственность не установлена за нижеперечисленные нарушения Закона и Инструкции N 35.


1. Несвоевременное представление налоговым органам сведений о выплаченных физическим лицам доходов.


2. Отсутствие ведения учета совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, в порядке и по форме, утверждаемым Госналогслужбой России;


3. Непредставление по окончании квартала в налоговый орган по месту регистрации:


отчета об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налога;


сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, для которых данное предприятие (работодатель) не является местом основной работы (службы, учебы), в том числе суммы начисленного вознаграждения, суммы удержанного налога и адреса постоянного местожительства получателя доходов.


4. Непредставление по окончании года, не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, сведений о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы).


В соответствии с изменениями, внесенными в п. 63 Инструкции, начиная с 1998 г. физические лица будут обязаны декларировать все свои доходы в случае, если они имели в отчетном году доходы помимо основного места работы независимо от того, превысил ли полученный ими совокупный облагаемый доход в отчетном году тот доход, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке.


Сведения, направляемые юридическими лицами и иными работодателями об удержанном подоходном налоге, должны пересылаться налоговыми органами, их получившими, в налоговые органы по месту постоянного жительства физического лица для последующего перерасчета по окончании года.


В связи с вышеизложенным пробел законодательства в части установления ответственности за несообщение в налоговые органы о доходах, полученных физическими лицами в результате операций с ценными бумагами, должен быть устранен.


В.E. Пчелинцев,

юрист


-------------------------------------------------------------------------

1. Ответ на частный запрос.

2. Ответ на частный запрос.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.