Внутренние стандарты аудиторской деятельности в области банковского аудита (Е.М. Дарбека, Е.А. Вяльцева, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 1998 г.)

Внутренние стандарты аудиторской деятельности
в области банковского аудита


Сложность при разработке и изучении методики проведения аудита любого вида деятельности состоит в том, что в настоящий момент нет законодательно закрепленной формы отчетности, представляемой аудиторской фирмой, и формы представления аудиторского заключения, не определен объем информации, содержащийся в аудиторском заключении. Разработанные стандарты аудиторской деятельности, рекомендованные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации к применению, не закреплены законодательно, следовательно, не являются обязательными для выполнения, несмотря на то что в стандартах указывается на обязательность их применения в случае проведения обязательного аудита. Некоторые вопросы касаются разработки и применения внутренних стандартов аудита, которые разработаны самими аудиторами.


В связи с этим у аудиторов возникают сложности не только практического, но и теоретического характера. Рассмотрим аудиторское заключение, подготавливаемое аудиторскими фирмами или аудиторами, работающими самостоятельно, по результатам проверки деятельности банков. Банк России ежегодно разрабатывает Положение "О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации".


Начиная с отчетности за 1995 г. представление аудиторского заключения формализовано. Установлены жесткие сроки, нарушение которых влечет штрафные санкции в размере до 0,1% минимального уставного капитала банков. Это во многом облегчает работу аудиторских фирм именно в сфере банковского аудита.


В 1997 г. Банком России предложена форма приложения к аудиторскому заключению, в которой предлагается указывать дату и вид нарушения, а также дату внесения исправлений, что весьма существенно, поскольку это обязывает субъекта вносить исправления непосредственно в момент проведения аудиторской проверки или после ее окончания, но до момента выдачи аудиторского заключения. В этом случае у аудитора не возникает необходимости проверять внесение изменений в бухгалтерскую отчетность по итогам предыдущей аудиторской проверки. Подобный контроль с точки зрения аудита возможен только в банках, поскольку банки составляют ежедневный баланс.


В случае подготовки условно-положительного заключения аудитор, как правило, просит предъявить исправительные мемориальные ордера, копии которых остаются у аудитора и становятся архивной информацией аудитора. Всю эту операцию можно осуществить непосредственно в процессе проведения проверки.


До выхода стандартов аудиторской деятельности обязательность детализированного отчета, представляемого аудиторской организацией проверяемому субъекту, а также его форма определялись рамками договора между банком и аудиторской организацией. Поэтому Банку России, который принимает активное участие в лицензировании аудиторских организаций и принимает отчеты о деятельности аудиторских фирм, было трудно оценить качество проведенной аудиторской проверки, имея в качестве отчетной формы только аудиторское заключение. Согласно приказу ЦБ РФ от 23.12.97 г. N 10-П (с разъяснениями на 9.02.98 г.) "О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год" (далее - Приказ) за Банком России закреплено право запрашивать детализированный отчет о результатах аудиторской проверки у кредитной организации. Ведь именно отчет дает информацию об объемах и формах проведенной аудиторской проверки. Составление отчета требует от аудитора профессиональных знаний и постоянного повышения квалификации. В отчете должны быть представлены полная информация об объектах аудита, объемах и видах выборок, обстоятельствах, влияющих на мнение аудитора, а также аудиторские доказательства.


В соответствии с упомянутым Приказом Банка России при подготовке аудиторского заключения и проведении самой проверки аудиторские фирмы обязаны следовать стандартам аудиторской деятельности. Приказ вышел в конце декабря 1997 г. Аудиторские проверки были начаты после подготовки годового отчета в банках уже в конце января 1998 г. Те аудиторские фирмы, которые следят и принимают к исполнению все рекомендации ЦАЛАК, начали проводить разработку внутренних стандартов уже после первых публикаций стандартов аудита и оказались более подготовлены к составлению детализированного отчета.


Однако соблюдение общих принципов проведения аудиторской проверки, изложенных в стандарте, не может быть достаточным для выражения мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. При подготовке аудиторского заключения важным становятся требования внутренних стандартов.


Аудиторская фирма может подготовить 5 видов заключения:


безусловно положительное;


безусловно положительное заключение при наличии серьезного сомнения о возможности экономического субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;


условно-положительное;


отрицательное;


аудиторское заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.


Основным критерием при подготовке заключения того или иного вида является степень существенности выявленных обстоятельств. Каждая аудиторская фирма должна определить, что понимать под степенью существенности, а также иметь критерии, которыми она руководствуется при определении вида подготавливаемого заключения. При проведении аудиторской проверки одна и та же ошибочно проведенная операция в различных банках по степени существенности будет классифицирована по-разному. В п. 2.4 Приказа предусмотрено, что "в аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, установленные при проведении аудита.


Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности кредитной организации.


Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма (аудитор) должна основываться на внутрифирменных стандартах, если законодательством и нормативными актами, регулирующими банковский аудит, не установлены более жесткие требования".


В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения".


В приложениях к вышеназванному стандарту приведен пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер. Основные базовые показатели указаны применительно к предприятиям.


Очевидно, что аудиторская организация для каждого вида аудита должна иметь отдельный внутренний стандарт, поскольку виды деятельности и базовые показатели для различных субъектов будут различны.


По окончании проверки на основании выборок аудитор производит оценку существенности обнаруженных отклонений и ошибок в ведении бухгалтерского учета. Если степень существенности превышает установленный процент, аудиторская фирма готовит условно-положительное заключение, если не превышает, - безусловно положительное заключение. Если процент существенности составляет, например, более 50 -60%, готовится отрицательное аудиторское заключение. В случае если исходя из накопленного опыта выявленные обстоятельства не позволяют аудитору сделать вывод и подготовить отрицательное заключение, он может отказаться от выражения своего мнения.


Для выполнения требований аудиторского стандарта существенности при проведении аудита кредитной организации можно предложить следующие этапы работы:


1. Классификация банка в зависимости от видов выполняемых операций:


мелкий банк, выполняющий в основном кредитные операции, депозитные операции, некоторые операции с ценными бумагами;


средний банк, выполняющий кредитные операции, операции с ценными бумагами различных видов, обращающимися на фондовом рынке, имеющий филиалы и сеть корреспондентских отношений;


крупный банк, имеющий генеральную лицензию, многофилиальную структуру, предлагающий весь спектр банковских услуг.


2. Выбор системы определения существенности в зависимости от вида банка и от объема выполняемых им операций.


3. Выделение укрупненных статей баланса в зависимости от вида банка, не участвующих в определении существенности, поскольку вероятность недостоверного остатка на счете бесконечно мала, так как эти счета контролируются контрагентами коммерческого банка. К таким счетам могут относиться следующие:


301 "Корреспондентские счета";


312 "Кредиты, полученные кредитными организациями от Банка России";


313 "Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций";


314 "Кредиты, полученные от банков-нерезидентов";


315 "Депозиты и иные привлеченные средства банков";


316 "Депозиты и иные привлеченные средства банков-нерезидентов";


319 "Депозиты, размещенные в Банке России";


322 "Депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях";


323 "Депозиты и иные размещенные средства в банках-нерезидентах"


и др.


Все счета отбираются по критериям, устанавливаемым аудиторской фирмой, исходя из накопленного опыта работы.


4. Оценка структуры доходов и расходов банка, выделение наиболее значимых.


5. Расчет значения существенности по отдельным статьям баланса и бухгалтерской отчетности.


6. Определение объема, целей аудиторских выборок.


7. Проведение аудита и оценка уровня существенности из полученных аудиторских выборок применительно к целям.


8. Выбор и подготовка вида аудиторского заключения на основании оценки степени существенности.


Степень существенности может быть определена:


по отношению к валюте баланса;


по отношению к балансовым статьям;


по отношению к финансовому результату;


по отношению к отдельным разделам баланса;


с использованием средних величин отклонений.


Если внутрифирменным стандартом определена суммарная степень существенности отклонений не более 10% по отношению к валюте баланса, далее следует определить степень существенности для каждой статьи или группы статей баланса (см. табл. 1).


Таблица 1

   /-------------------------------------------------------------------\
   | Актив                             | Пассив                        |
   |-----------------------------------|-------------------------------|
   | Название статьи  | Степень        | Название     | Степень        |
   |                  | существенности,| статьи       | существенности,|
   |                  | %              |              | %              |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Денежные средства| 0,01           | Капитал и    | 0,5            |
   |                  |                | фонды        |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Корреспондентские| 0,01           | Резервы на   | 1,5            |
   | счета            |                | возможные    |                |
   |                  |                | потери по    |                |
   |                  |                | ссудам       |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Имущество банка  | 1,98           | Резервы под  | 1              |
   |                  |                | возможное    |                |
   |                  |                | обесценение  |                |
   |                  |                | ценных бумаг |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Проценты,        | 1              | Доходы по    | 0,5            |
   | уплаченные по    |                | кредитам     |                |
   | кредитным        |                |              |                |
   | ресурсам         |                |              |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Расходы по       | 1              | Доходы по    | 0,5            |
   | операциям с      |                | ценным       |                |
   | ценными бумагами |                | бумагам      |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Расходы будущих  | 1,5            | Доходы       | 2              |
   | периодов         |                | будущих      |                |
   |                  |                | периодов     |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Прочие расходы,  | 1,5            | Прочие доходы| 2              |
   | в том числе по   |                |              |                |
   | созданным        |                |              |                |
   | резервам         |                |              |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Использование    | 1              | Средства в   | 1              |
   | прибыли          |                | расчетах     |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Кредиты,         | 1              | Средства на  | 0,2            |
   | выданные банком  |                | расчетных    |                |
   |                  |                | счетах       |                |
   |                  |                | клиентов     |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Ценные бумаги,   | 0,5            | Депозиты     | 0,2            |
   | приобретенные    |                |              |                |
   | банком           |                |              |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Прочие активы,   | 0,5            | Межбанковские| 0,6            |
   | приносящие доход |                | кредиты      |                |
   |------------------|----------------|--------------|----------------|
   | Итого            | 10             | Итого        | 10             |
   \-------------------------------------------------------------------/

При проведении аудиторской выборки и документировании ее результатов аудитор получает абсолютные величины, которые могут иметь положительный знак, если изменения будут увеличивать валюту баланса, или отрицательный знак - если уменьшают валюту баланса. Суммирование показателей существенности производится с учетом знаков отклонений. Выявленные отклонения могут с одинаковой степенью вероятности как увеличивать, так и уменьшать валюту баланса.


На практике часто возникают ситуации, которые не вписываются в теоретические схемы, тем не менее любое решение аудитора должно быть обоснованно. Из приведенной таблицы можно выделить две оптимальные ситуации:


1) по всем статьям баланса уровень существенности немного выше, чем установлено внутрифирменным стандартом;


2) по всем статьям баланса уровень существенности ниже, чем установлено внутрифирменным стандартом.


В первом случае аудитор готовит условно-положительное заключение, во втором - безусловно положительное заключение.


В соответствии с письмом Банка России от 27.04.98 г. N 05-26-1/1604 "выявленные существенные нарушения должны быть особо отражены в аналитической части аудиторского заключения, в зависимости от их существенности данные профессиональные суждения могут быть изложены отдельными параграфами и в итоговой части аудиторского заключения".


Следовательно, в первом случае все обстоятельства, повлиявшие на выражение мнения аудитора, в аналитической части аудиторского заключения будут указаны более подробно, а в итоговой части - лишь в общем виде, в случае необходимости. В любом случае пользователь информации, которому должно быть предоставлено аудиторское заключение, будет осведомлен о характере обстоятельств, которые привели к получению кредитной организацией условно-положительного заключения.


Однако описанные ситуации на практике возникают далеко не всегда.


По результатам выборки получены следующие значения существенности (табл. 2):


Таблица 2

      /-----------------------------------------------------------------\
      | Актив                            | Пассив                       |
      |----------------------------------|------------------------------|
      | Название статьи  | Степень       | Название     | Степень су-   |
      |                  | существен-    | статьи       | ществен-      |
      |                  | ности, %      |              | ности, %      |
      |                  |---------------|              |---------------|
      |                  | факт| стандарт|              | факт| стандарт|
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Денежные средства| 0   | 0,01    | Капитал и    | 0   | 0,5     |
      |                  |     |         | фонды        |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Корреспондентские| 0   | 0,01    | Резервы на   | +5  | 1,5     |
      | счета            |     |         | возможные    |     |         |
      |                  |     |         | потери по    |     |         |
      |                  |     |         | ссудам       |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Имущество банка  | +0,5| 1,98    | Резервы под  | +2  | 1       |
      |                  |     |         | возможное    |     |         |
      |                  |     |         | обесценение  |     |         |
      |                  |     |         | ценных бумаг |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Проценты,        | -0,5| 1       | Доходы по    | +0,2| 0,5     |
      | уплаченные по    |     |         | кредитам     |     |         |
      | кредитным        |     |         |              |     |         |
      | ресурсам         |     |         |              |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Расходы по       | +3  | 1       | Доходы по    | +0,8| 0,5     |
      | операциям с      |     |         | ценным       |     |         |
      | ценными бумагами |     |         | бумагам      |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Расходы будущих  | +2  | 1,5     | Доходы       | -1  | 2       |
      | периодов         |     |         | будущих      |     |         |
      |                  |     |         | периодов     |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Прочие расходы,  | +3  | 1,5     | Прочие доходы| +2  | 2       |
      | в том числе по   |     |         |              |     |         |
      | созданным        |     |         |              |     |         |
      | резервам         |     |         |              |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Использование    | -1  | 1       | Средства в   | 0   | 1       |
      | прибыли          |     |         | расчетах     |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Кредиты,         | 0   | 1       | Средства на  | 0   | 0,2     |
      | выданные банком  |     |         | расчетных    |     |         |
      |                  |     |         | счетах       |     |         |
      |                  |     |         | клиентов     |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Ценные бумаги,   | 0   | 0,5     | Депозиты     | 0   | 0,2     |
      | приобретенные    |     |         |              |     |         |
      | банком           |     |         |              |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Прочие активы,   | 0   | 0,5     | Межбанковские| 0   | 0,6     |
      | приносящие доход |     |         | кредиты      |     |         |
      |------------------|-----|---------|--------------|-----|---------|
      | Итого влияние на | +9  | 10      | Итого        | +9  | 10      |
      | валюту баланса   |     |         | влияние на   |     |         |
      |                  |     |         | валюту       |     |         |
      |                  |     |         | баланса      |     |         |
      \-----------------------------------------------------------------/

Из таблицы видно, что суммарная степень существенности не превышает степени существенности, установленной стандартом. Между тем по отдельным статьям баланса степень существенности выше, чем по стандарту.


Если аудиторская организация использует в своей работе среднее значение существенности, на наш взгляд, необходимость в итоговом показателе существенности отсутствует. В случае если аудитор примет решение готовить безусловно положительное заключение, основываясь на том, что суммарная существенность не превышает установленной, в аудиторском заключении не будут указаны никакие из вышеназванных обстоятельств, значения которых превысили бы внутренние показатели существенности. В этой ситуации внутрифирменный стандарт с постатейной разбивкой существенности также не требуется.


Если аудиторская фирма имеет внутренний стандарт с указанием степени существенности по отдельным статьям баланса или группам статей, по мнению автора, существенными будут считаться обстоятельства, превысившие требования внутреннего стандарта по отдельным статьям. В данном случае аудитор должен приготовить условно-положительное заключение с указанием некоторых обстоятельств в аналитической части аудиторского заключения. Такая вариантность при выборе решений не является единственной. Наиболее важными при изучении могут быть те статьи баланса, которые оказывают непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности банка, а также на его устойчивость. Для акционеров и участников банка таким показателем, безусловно, является чистая прибыль, оставшаяся в распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей. Для клиентов банка немаловажно знать о финансовом положении банка и о состоянии собственных средств. Каждый пользователь информации выбирает то, что ему необходимо для принятия своих решений по отношению к этому банку.


В табл. 2 отсутствует показатель прибыли, так как он является результирующим и выводится в конце каждого месяца после закрытия счетов 701 "Доходы" и 702 "Расходы" в виде разницы между суммой доходов и расходов. Поэтому аудитор проверяет достоверность счетов доходов и расходов, а также других счетов, оказывающих влияние на конечный результат деятельности кредитной организации.


Аудитор, изучая данные отдельных статей баланса на предмет их достоверности, обязан оценить законность сделок и общее состоянии учета, отчетности и контроля в банке. Для этого он должен осуществить (как правило, качественным путем) проверку:


правильности формирования уставного фонда;


правильности формирования резервного фонда;


правильности формирования и использования фондов экономического стимулирования, направленных на производственное и социальное развитие;


системы управления и внутрибанковского контроля;


правильности формирования юридических дел клиентов;


правильности открытия и закрытия клиентских счетов;


правильности формирования кредитных дел, оценки риска организации ссудного процесса в банке;


законности операций, совершаемых обменными пунктами банка.


Например, если аудитор имеет возможность проверить все вновь сформированные дела, он может определить процент юридических дел, открытых с нарушениями действующего законодательства. В случае если объем юридических дел, подлежащий сплошной проверке, достаточно велик, аудитор должен сделать систематический отбор. Даже если каждое дело содержит определенные отклонения от действующих правил, аудитор не может утверждать, что бухгалтерская отчетность не достоверна, так как это не оказывает непосредственного влияния на данные счетов баланса и отчетности. Он должен указать на ведение бухгалтерского учета с нарушениями действующего законодательства, которые не влияют на достоверность значений бухгалтерской отчетности.


В таком случае в аналитической части аудиторского заключения аудитор должен указать, что банк производит оформление юридических дел с нарушениями требований действующего законодательства. Решение о том, указывать обнаруженные обстоятельства в аудиторском заключении или не указывать, будет зависеть от оценки результатов выборки. При принятии решения аудитор должен учитывать последствия, которые могут возникнуть для банка со стороны контролирующих органов и других заинтересованных лиц.


Все свои выводы аудитор включает в состав детализированного отчета (информация аудитора), представляемого субъекту. В отчете также могут содержаться предостережения о возможных ошибочных действиях на основании проведенного аудиторского исследования.


Внутренний стандарт существенности тесно увязан с другими стандартами аудиторской деятельности и не может быть разработан без учета требований таких стандартов, как "Планирование аудита", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". В настоящее время сложность применения и разработки внутренних стандартов обусловлена постоянными изменениями действующего законодательства.


Обязательность представления аудиторского заключения жестко контролируется в инвестиционных фондах, за финансовой устойчивостью которых наблюдает Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг.


Е.М. Дарбека,

заместитель директора КВП "Хакаудит"

Е.А. Вяльцева,

ведущий специалист отдела банковского аудита


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.