Документирование аудита (В.В. Скобара, "Аудиторские ведомости", N 8, август 1998 г.)

Документирование аудита*(1)


Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения. Трудно представить бухгалтера, который при отсутствии первичных бухгалтерских документов составляет баланс (отчет) организации. И если даже такое случится, то достоверность составленного им отчета будет вызывать глубокие сомнения. Для аудитора, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие документы (файлы) с подробным описанием планирования проверки, ее хода, анализа системы внутреннего контроля и учета, выводов по результатам проверки отдельных разделов и документов, их подтверждающих, - такие же первичные документы, без них подготовка достоверного отчета (заключения) невозможна. Наличие рабочей документации позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита. Отметим, что сфабриковать рабочую документацию аудитора с указанием номеров и дат проверенных документов без проведения аудита практически нереально.


Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения. Они должны также содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи и т. п. отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативной и законодательной базой Российской Федерации надлежащим образом. Кроме того, должно быть документально подтверждено, что проверка была надлежащим образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.


Рабочие документы должны позволять аудитору, возглавляющему проверку, и руководству фирмы оценить работу как бригады в целом, так и каждого аудитора в отдельности, и определить, не требуется ли изменить условия проведения проверки в последующих периодах.


Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Планирование аудита" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г.) дает примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации.


1. Информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта.


2. Извлечение или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных его юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т.п.).


3. Материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита.


4. Записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или их комбинации).


5. Анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.


6. Анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта.


7. Записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур.


8. Материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась аудиторами.


9. Сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры.


10. Копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта.


11. Копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита.


12. Письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта.


13. Выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита.


14. Копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.


Однако это далеко не все возможные рабочие документы. Более широкий и подробный их перечень должен определяться каждой аудиторской организацией своими внутрифирменными стандартами.


В аудиторской организации целесообразно подразделять рабочие документы на типы. Можно выделить следующие четыре основных типа документов.


1. Документы сверки. К ним относятся:


входящее сальдо по счетам от предшествующего периода;


сальдо и обороты по счетам за текущий период;


соответствие сальдо и оборотов по каждому счету главной книги;


корректировочные исправления, внесенные в ходе аудита;


корректировочные исправления, внесение которых требуется по результатам аудита;


окончательное сальдо по счетам за текущий период в тех случаях, когда его определение возможно.


2. Документы проверки. Они характеризуют изучение расхождения в остатке на счете, определявшемся по разным источникам, т.е. соответствие данных первичных документов данным главной книги. В этот комплект входят все документы (таблицы и т.п.), составляемые при проверке правильности, правомерности и достоверности совершенных операций и их соответствия законодательным и нормативным документам Российской Федерации.


3. Документы по анализу сальдо на конец периода. В этом комплекте документов подытоживаются компоненты сальдо на конец периода и проверяется его достоверность. Например, в аналитическом учете - достоверность данных по отдельным покупателям или поставщикам применительно к дебиторским и кредиторским задолженностям. Приводятся данные по сверкам, запросам, результатам инвентаризаций и т.п. с выводами о достоверности аналитических компонентов, формирующих сальдо в синтетическом учете.


4. Документы по анализу финансового состояния организации. Эти документы включают в виде таблиц и расчетов все аналитические показатели, связанные с проведением экспресс-анализа и детального анализа финансового состояния и баланса организации.


Правило (стандарт) определяет, что конкретный состав и содержание рабочих документов определяются аудиторской организацией (аудитором) исходя из:


характера проводимой работы;


типа и сложности деятельности экономического субъекта;


состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;


надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;


необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.


Нельзя в полной мере согласиться с тем, что "рабочие документы составляются по произвольной форме"*(2). Каждый рабочий документ должен "отвечать за себя", поэтому в нем должны содержаться вся информация, необходимая для того, чтобы определить объем выполненной работы и сделать выводы, ссылка на соответствующий раздел программы, принцип выборки, если он используется, адекватные ссылки на соответствующие документы.


Правило (стандарт) "Планирование аудита" устанавливает, что во всех документах, входящих в состав рабочей документации, необходимо указывать следующие реквизиты:


название документа;


наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;


период, за который проводится аудит;


дата выполнения аудиторской процедуры или составления документа;


содержание документа;


личная подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровка либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;


дата проверки документа;


личная подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровка либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.


Для краткого пояснения выполненных процедур в рабочих документах возможно использование специальных символов, однако все символы необходимо подробно разъяснить. Объяснения могут находиться на той же странице, на которой выполнена работа, или на отдельном стандартном листе с перекрестными ссылками на комплект рабочих документов. Приведем пример возможных стандартных обозначений (символов) произведенных сокращений.


1. С/Г - Согласовано с главной бухгалтерской книгой.


2. С/Б - Согласовано с текущим (аудируемым) балансом.


3. С/Ф - Согласовано с финансовыми отчетами.


4. С/ПБ - Согласовано с балансом предшествующего аудиту периода.


5. А - Отслежено вплоть до постоянного архива.


6. РД - Рабочий документ.


7. КЗ - Корректировочные записи.


8. ПК - Подготовлено клиентом.


9. НЗ - Несущественно, слишком незначительно, чтобы корректировать.


10. НИ - Не подвергалось дальнейшим исследованиям.


11. О - Отслежено вплоть до ...


12. С - Согласовано с ...


13. П - Подтверждено.


14. И - Исследовано.


15. P - Рассмотрено.


16. ПОД - Подытожено.


17. ПВГ - Подытожено по вертикали и горизонтали.


18. ДИ - Оправдательный денежный документ исследован.


При возможности аудитор может использовать комплекты документов, подготовленные клиентом. Такие документы должны быть подытожены, просуммированы и помечены соответствующим символом (например, ПК - подготовлено клиентом).


При работе в организациях, для которых аудиторская фирма предоставляет услуги постоянно, целесообразно составление комплекта документов для последующей работы (например, данные об остатках на счетах, перечень операций, договоров, сделок и т. п., завершаемых в следующем периоде и на которые следует обратить внимание при последующих проверках и т.п.). В случае составления комплекта документов для последующей работы его необходимо поместить в отдельную папку и соответствующим образом обозначить.


Анализ взаимосвязанных счетов целесообразно выполнять в одном рабочем документе. Этот метод позволяет сэкономить время, а также облегчает проведение аналитических процедур.


Все корректировочные записи, внесенные в ходе аудита или требующиеся по его результатам, необходимо выполнять с соблюдением следующих условий:


адекватное объяснение и выполнение проводки должно иметь ссылку на необходимые нормативные и первичные документы;


подытоживание должно осуществляться в рамках одного комплекта документов и по всем проведенным корректировкам, чтобы обеспечить текущий итог их влияния на активы, обязательства и прибыль с соответствующими вводами.


В рабочих документах не должно быть выражений, которые могут ввести в заблуждение. Например, примечание типа "с клиентом обсуждались возможные налоговые махинации" может повредить репутации как аудиторской фирмы, так и клиента.


Все рабочие документы, связанные со сверками остатков, оборотов или набором информации, целесообразно выполнять в основном в виде таблиц. Формы таблиц, удобные для использования и понимания, разрабатываются аудиторской фирмой или непосредственно исполнителями в ходе проверки и до их применения согласовываются с руководителем группы. По окончании аудита руководитель группы должен обобщить все рабочие документы и сгруппировать их в папках по разделам.


Учитывая, что вся информация, содержащаяся в рабочих документах, является конфиденциальной и не подлежит разглашению, а рабочая документация находится в собственности аудиторской фирмы, хранить ее необходимо в специально оборудованном архиве. Порядок работы архива и ответственное лицо, отвечающее за сохранность документов, могут быть определены приказом руководителя аудиторской фирмы в соответствии с требованиями правила (стандарта). Однако для удобства работы архивные документы целесообразно разделять на документы текущего архива и документы постоянного архива.


Предлагается еще иметь специальный архив, содержащий "подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговую документацию; данные по соблюдению законодательства и т.п."*(3). На наш взгляд, в этом нет необходимости, поскольку в зависимости от того, носят ли указанные документы характер длительного действия или нет, они могут быть включены в специальные разделы постоянного или временного архива.


В текущих архивах хранятся все рабочие документы, разрабатываемые, составляемые или копируемые в ходе аудита. В него включаются разделы:


план проведения аудита;


проверяемая бухгалтерская (финансовая, налоговая) отчетность;


все рабочие документы, подшиваемые по счетам, в соответствии с планом счетов.


Документы, подтверждающие выполненные процедуры или являющиеся основой для этих процедур, целесообразно копировать для включения в рабочие документы текущего года, если существует вероятность их изменения в последующем. Все документы должны быть надежно закреплены в папках текущего и постоянного архива, на папках указано наименование аудируемой организации.


В постоянном архиве целесообразно содержать документы и информацию постоянного характера, которые будут использоваться в будущем. Архив должен поддерживаться на уровне текущего положения. При каждом случае выполнения работ данные постоянного архива должны пересматриваться и соответствующим образом обновляться.


Постоянный архив создается для:


обеспечения готовых ссылок на повторяющиеся обстоятельства. Этим исключается необходимость поиска информации среди старых рабочих документов и проведения повторного изучения широкого круга вопросов;


исключения необходимости ежегодно готовить новые рабочие документы для позиций, которые остались без изменений;


обеспечения сохранности той информации, которая касается политики и процедур учета, а также системы внутреннего контроля;


сохранения данных, касающихся изучения тенденций в работе организации;


обеспечения документирования проделанной работы;


подготовки информации для новых сотрудников, чтобы помочь им ознакомиться с историей деятельности клиента, осуществляемыми им операциями и т.д.


В постоянный архив могут включаться разделы:


1. Данные об организации.


2. Протоколы и материалы общих собраний и заседаний совета директоров, правления.


3. Юридические документы постоянного характера.


4. Заключения по аудиту.


5. Материалы по организации учета и внутреннему контролю.


6. Отчеты по ценным бумагам.


7. Аналитическая информация.


8. Разное (например, переписка, имеющая длительный или перспективный характер).


Материалы, хранящиеся в папке постоянного архива, используются руководителем группы при подготовке к аудиту. При разработке рабочих документов для постоянного архива следует указывать фамилии лиц, готовивших такие документы и даты их подготовки. Постоянные архивы должны постоянно обновляться и не иметь бесполезных и устаревших материалов. Поэтому руководитель группы после каждого случая выполнения работ в организации вносит в документы изменения, убирает ненужные, подшивает новые и т.д. После каждого внесения изменений в архивные документы на первом листе в папке делается запись с указанием фамилии лица, проверяющего архив, даты проверки и внесения изменений.


Ниже перечислены специфические позиции, которые целесообразно включать в постоянный архив, однако точное содержание архива может варьироваться в зависимости от масштаба проверяемой организации и характера ее деятельности. В рамках типичного аудита некоторые из этих позиций не понадобятся, и в то же время придется включить ряд других позиций, которых нет в приведенном выше перечне.


Данные об организации


1. История деятельности организации - данные о структуре, об источниках начального капитала, тенденции в области сбыта и прибылей, географическая экспансия, приобретения других предприятий, слияния и т.п.


2. Описание организации:


базовая организационная структура (основные отделы, персонал, организационные характеристики, централизованная, децентрализованная и т.д.);


обеспечиваемая продукция и услуги (объем и прибыльность ассортимента основных продуктов, тенденции в ценообразовании, типы и местоположение средств производства, характеристики и уровни рабочей силы, типы используемых материалов);


методы сбыта и распределения (доля клиента на рынке, основные конкуренты, спрос на продукцию, основные покупатели, стратегии в области гарантий качества);


финансовая политика (финансовая структура, связи с инвестиционными компаниями и банками, история открытого и индивидуального предложения ценных бумаг, планы экспансии, замена активов и т. д).


3. Общая информация, помогающая понять организацию и отрасль, в которой она работает.


4. Копии писем о приглашении для аудита, все специальные исследования в области налогообложения.


Юридические документы


1. Учредительные документы, свидетельства о регистрации, изменения к ним.


2. Внутренние правила деятельности организации.


3. Копии имеющихся лицензий.


4. Образцы облигаций и сертификатов на акции.


5. Допуски акций к официальной торговле на фондовой бирже.


6. Договоры об управлении или руководстве.


7. Планы развития организации (бизнес-планы).


8. Долгосрочные инвестиции.


9. Перечень основных акционеров с указанием числа принадлежащих им акций.


10. Сводки результатов основной деятельности и статистических данных, финансовая отчетность.


Материалы по организации учета и внутреннему контролю


1. Приказы по учетной политике.


2. Характеристики (описательные и с использованием структурных схем) и оценка процедур внутреннего контроля, включая перечень ключевого персонала и лиц, ответственных за документирование по каждой области.


3. Служебные записки, связанные с важными или постоянными проблемами бухгалтерского учета.


4. Исследования клиента, касающиеся эффективности, процедур и т. д.


5. Информация об использованных компьютерных программах по учету и анализу.


6. Рекомендательные письма.


7. План счетов, утвержденный организацией.


В.В. Скобара,

к.э.н., член ЦАЛАК Минфина России,

вице-президент Аудиторских палат России и Санкт-Петербурга,

генеральный директор аудиторской фирмы "Петро-Балт-Аудит"


-------------------------------------------------------------------------

1. В полном объеме материал по данному вопросу изложен в монографии автора "Аудит: методология и организация", издаваемой издательством "Дело и Сервис" в III квартале 1998 г.


2. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Изд. 3-е, перераб. и дополн. М., Информационно-издательский дом "Филинъ", 1996 г., с. 13.


3. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. М., ИНФРА-М, 1995, с. 94.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.