О создании нормативно-методического обеспечения бухгалтерского учета основных средств (Е.А. Мизиковский, Л.Г. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 1998 г.)

О создании нормативно-методического обеспечения
бухгалтерского учета основных средств


Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, предусматриваются разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) в целях создания нормативной базы учета и отчетности, а также формирование инструкций, методических указаний и рекомендаций в качестве методического обеспечения. Отсюда очевидна необходимость и актуальность анализа и определения направлений совершенствования действующих в Российской Федерации стандартов и документов методического обеспечения бухгалтерского учета различных участков финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и хозяйственных операций с основными средствами.

Прежде чем переходить к рассмотрению нормативных документов по бухгалтерскому учету основных средств целесообразно уточнить назначение и содержание положений (стандартов) и методического обеспечения (инструкций, указаний и т.п.).

Положения (стандарты) предназначаются прежде всего для определения методологических основ формирования в бухгалтерском учете информации об объектах и операциях финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим стандарты по бухгалтерскому учету должны содержать:

описание целей и задач бухгалтерского (в том числе финансового и управленческого) учета объектов и хозяйственных операций;

определение основных понятий;

классификацию и характеристику объектов бухгалтерского учета;

классификацию хозяйственных операций с соответствующими объектами;

правила оценки, переоценки и других способов изменения стоимости объектов;

состав и правила формирования учетных показателей;

порядок отражения в бухгалтерском учете объектов и хозяйственных операций.

Принимая во внимание, что методика - это совокупность приемов практического выполнения работы, в документах методического обеспечения бухгалтерского учета следует рассмотреть следующие вопросы:

отражение хозяйственных операций в кодах действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности;

организация бухгалтерского учета, в том числе состава первичных документов, учетных регистров и форм отчетности, назначение, содержание и взаимосвязь названных документов;

технология формирования учетной документации в условиях различных форм бухгалтерского учета (журнально-ордерной, упрощенной, таблично-автоматизированной и др.).

Положения по бухгалтерскому учету должны базироваться на классификациях соответствующих видов имущества, обязательств и хозяйственных операций, а также содержать ссылки на нормативные документы. Основаниями для классификации объектов управленческого и финансового учета могут служить признаки ресурсов, результатов и процессов в технико-экономических (производственно-хозяйственных) и финансово-экономических областях деятельности организаций.

К ресурсам в предметной сфере функционирования предприятий, как известно, относятся средства и предметы труда, труд; результатами производственно-хозяйственной деятельности являются продукция, работы и услуги; процессы по преобразованию ресурсов связаны с производством, снабжением, сбытом. Текущей деятельности предприятий предшествует техническая подготовка производства, включающая научно-исследовательские, конструкторско-технологические работы и опытное производство.

Финансовые ресурсы объединяют элементы основного и оборотного, собственного и заемного капитала, классификации которых известны и активно используются в бухгалтерском учете. Формированию финансового результата предшествует получение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определение затрат. Процессы в финансовой сфере деятельности организаций проявляются прежде всего в расчетах, характеризующих как внутренние, так и внешние финансовые отношения хозяйствующих субъектов.

Выделение технико-экономических и финансово-экономических аспектов деятельности организаций и систематизация свойственных им элементов (ресурсов, результатов и операций) способствует упорядочению объектов управленческого и финансового учета, отражению связей между ними и может быть положено в основу классификации как участков финансово-хозяйственной деятельности, так и регулирующей их документации законодательного и нормативнометодического характера.

В утвержденном приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) не определено место в системе нормативной базы бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденного письмом Минфина СССР от 7.05.76 г. N 30 (ПБУ 30/76), а также других нормативных документов, характеризующих отдельные правила выполнения, бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций с основными средствами.

Изучение содержания Положений по бухгалтерскому учету основных средств показывает, что в ПБУ 30/76 раскрываются не только методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. Этот документ содержит достаточно подробное изложение вопросов методики бухгалтерского учета.

Учитывая требования Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 1) можно определить задачи бухгалтерского учета основных средств. Они связаны с формированием полной и достоверной информации о наличии, движении, использовании основных средств и прочих хозяйственных операциях с рассматриваемыми объектами, необходимой внутренним и внешним пользователям для:

принятия должностными и уполномоченными лицами управленческих решений;

контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью;

контроля за наличием, движением и использованием основных средств в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращения отрицательных результатов и выявления резервов при осуществлении хозяйственных операций с основными средствами.

Перечисленные группы задач направлены на выполнение информационной, контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета. Задачи бухгалтерского учета основных средств конкретизируются в соответствии с объектами финансового и управленческого учета основных средств и хозяйственными операциями с ними.

В ПБУ 6/97 выделен самостоятельный раздел "Определения", в котором даны понятия основных средств, срока полезного использования, инвентарного объекта, перечислен состав основных средств и указаны признаки средств в обороте.

Основные средства в ПБУ 6/97 определяются как часть имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он более 12 месяцев.

Согласно ПБУ 30/76 основные средства предприятий и хозяйственных организаций представляют собой совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в материальном производстве, так и в непроизводственной сфере.

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26.12.94 г. N 170 (п. 40) под основными средствами понимается совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Таким образом, во всех приведенных выше определениях отмечается, что основные средства являются средствами труда, которые используются в течение длительного периода. В ПБУ 6/97 уточнена продолжительность этого периода - более 12 месяцев. Однако ограничение области применения основных средств процессами производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управления организацией, на наш взгляд, не исчерпывает как производственной, так и непроизводственной сферы возможного использования средств труда. Многие решения, определяющие порядок формирования себестоимости продукции, работ, услуг, использования фондов организации, расчетов с бюджетом, обусловленные движением и эксплуатацией основных средств, зависят от того, относятся основные средства к производственным или непроизводственным.

В ПБУ 6/97 из подлежащих бухгалтерскому учету основных средств исключены передаточные устройства, сельскохозяйственные машины и орудия, а также непроизводственные основные средства.

Ссылка на общероссийский классификатор основных фондов в Положении по бухгалтерскому учету основных средств позволила бы исключить перечисления и возможные неоднозначности при определении состава основных средств.

В отличие от ранее принятых документов в ПБУ 6/97 выделены признаки объектов, которые не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте: использование в течение периода менее 12 месяцев независимо от стоимости предметов; стоимость предметов на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования; иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил по бухгалтерскому учету.

Введение срока полезного использования объектов основных средств и порядка его установления необходимо для предоставления хозяйствующим субъектам самостоятельности в определении продолжительности и режима эксплуатации средств труда и погашения их стоимости посредством начисления амортизационных отчислений. Согласно ПБУ 6/97 срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Если срок полезного использования объекта основных средств в технических условиях отсутствует или не установлен в централизованном порядке, то он определяется исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В соответствии с международным стандартом бухгалтерского учета N 16 (пп. 7, 46) сроком полезного использования основных средств, признанных активами, является период времени, в течение которого объект основных средств предполагается использовать либо количество единиц продукции или других подобных единиц (работ, услуг. Прим. авт.), которое ожидается получить в результате использования актива. Стандарт содержит указание на то, что срок полезного использования объекта основных средств должен исчисляться на основе документальных данных о предполагаемой его полезности для предприятия, оценка которой основана коллективным мнением профессиональных работников, имеющих опыт оценки основных средств.

Определение срока полезного использования основных средств в отечественном стандарте ПБУ 6/97 максимально приближен к международному стандарту учета основных средств. Наряду с этим необходимо отметить, что ПБУ 6/97 не содержит прямых указаний относительно срока полезного использования объектов основных средств, эксплуатируемых в непроизводственной сфере и в управлении всех уровней (исключение составляют объекты основных средств производственного назначения, используемые в указанных видах деятельности).

По непроизводственным основным средствам срок полезного использования определяется как временной период, в течение которого предполагается содержать указанное имущество для технического и хозяйственного обслуживания того или иного вида деятельности собственника. По производственным объектам основных средств полезное использование заключается в эффективном потреблении, экономической выгоде от их эксплуатации в рамках их технического потенциала.

Основанием для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых в связи с окончанием строительства и других капитальных вложений (новых основных средств), является технический паспорт или иной подобный документ, в котором согласно существующим ГОСТам или ТУ (техническим условиям) в обязательном порядке должны указываться все параметральные характеристики каждого объекта, например нормативные сроки службы двигателя внутреннего сгорания, авторезины, мощность станков, агрегатов, режим эксплуатации, максимальная нагрузка несущих конструкций, нормы и нормативы системы планово-предупредительного ремонта основных средств и т. п.

Срок полезного использования, установленный при приемке новых основных средств, может продляться в связи с выполненными и сданными работами по реконструкции, модернизации, капитальному ремонту, если последний не был учтен в нормативе срока службы объекта основных средств.

При получении основных средств по договору дарения и другим безвозмездным формам при получении в качестве имущественного вклада (первоначального и дополнительного) в уставный капитал, при зачислении на баланс объектов основных средств, учтенных в излишках по результатам инвентаризации, при приемке приватизированных объектов основных средств, приобретенных на аукционе, по конкурсу в установленном порядке срок полезного использования должен быть указан передающей стороной (например, в копии инвентарной карточки, в авизо и других документах). Принимающая сторона вправе скорректировать сроки полезного использования полученного объекта основных средств.

При отсутствии паспортов или иной подобной документации (что вполне возможно по основным средствам, введенным в эксплуатацию много лет назад, хотя это является нарушением правил ведения конструкторской и технологической документации) необходимая информация для определения срока полезного использования объектов основных средств может быть получена по запросу организации у фирмы-изготовителя, научно-исследовательских и проектно-технологических институтов, конструкторских бюро, научно-технических библиотек, а также на основе экспертиз о параметральных показателях объектов основных средств.

Срок полезного использования объектов основных средств может быть ограничен продолжительностью аренды и другими нормативными аспектами их эксплуатации.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. В ПБУ 6/97 расширено представление об инвентарном объекте, в частности введено определение комплекса конструктивно-сочлененных предметов, установлен порядок учета инвентарных объектов при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования.

Преимуществом ПБУ 30/76 является отражение взаимосвязей между характеристикой и составом инвентарных объектов и типовой классификацией основных средств.

Наряду с определениями понятий основных средств, срока полезного использования объектов основных средств, инвентарного объекта в Положении по бухгалтерскому учету основных средств следует раскрыть понятия первоначальной, инвентарной, остаточной (балансовой) и восстановительной стоимости основных средств, амортизации, амортизационных отчислений и ряд других.

Первоначальная стоимость основных средств стоимость, по которой основные средства принимаются к учету в момент принятия в эксплуатацию.

Инвентарная стоимость основных средств равна первоначальной стоимости новых основных средств, полученных путем возведения (сооружения) объектов или их приобретения в порядке капитальных вложений, принятых к бухгалтерскому учету.

Остаточная (балансовая) стоимость основных средств разность между первоначальной стоимостью и суммой износа основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств стоимость воспроизводства основных средств исходя из текущих цен на момент переоценки.

Амортизация (от лат. amortisatio - погашение) часть балансовой стоимости основных средств, характеризующая уровень их износа в денежной оценке, неизбежного в процессе эксплуатации (без изменения первоначальной вещественной формы) и, как правило, включаемая собственником, арендатором либо организацией, получившими основные средства в хозяйственное ведение, оперативное управление, в текущие затраты тех видов деятельности, в которых эксплуатируется указанное внеоборотное имущество.

Международным стандартом бухгалтерского учета N 4 "Учет начисленного износа" (пп. 2, 9, 11) амортизация рассматривается как способ распределения суммы износа в течение предполагаемого срока полезной службы основных средств, прямо или косвенно вычитаемой из доходов.

Амортизационные отчисления - способ бухгалтерского распределения первоначальной или восстановительной стоимости основных средств по отчетным периодам в течение всего срока их полезного использования. Вместе с тем амортизационные отчисления в суммовом выражении можно рассматривать в качестве механизма возмещения износа внеоборотных активов.

Хозяйственные операции с основными средствами можно подразделить на несколько групп, в том числе:

1) поступление основных средств;

2) наличие основных средств;

3) выбытие основных средств;

4) прочие операции с объектами основных средств;

5) расчеты, обусловленные наличием, движением и использованием основных средств;

6) формирование затрат по операциям с основными средствами;

7) формирование финансовых результатов от операций с основными средствами.

При уточнении перечня операций, связанных с поступлением основных средств, в рассматриваемых положениях по учету основных средств и Законе "О бухгалтерском учете" наблюдаются некоторые разночтения. В Законе под приобретением имущества за плату понимается его покупка, а имущество, произведенное в самой организации, можно отнести к изготовленному. В ПБУ 6/97 (п. 3.2) указано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В ПБУ 30/76 (п. 8) отмечается, что первоначальная стоимость основных средств слагается из затрат по их возведению (сооружению) или приобретению, включая расходы по доставке и установке основных средств. В п. 8б данного документа рассматриваются вопросы определения первоначальной стоимости основных средств, возведенных (сооруженных) или приобретенных в порядке капитальных вложений.

Возникает вопрос, отождествляются ли операции возведения (сооружения) основных средств и приобретения их в порядке капитальных вложений. Из Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (ПБУ 160/93, п. 1.2), следует, что долгосрочные инвестиции (за исключением долгосрочных финансовых вложений), т.е. капитальные вложения, связаны:

с осуществлением капитального строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов;

с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

с приобретением земельных участков и объектов природопользования;

с приобретением и созданием активов нематериального характера.

Операции реконструкции, расширения и технического перевооружения объектов основных средств наряду с монтажом и демонтажом целесообразно включить в группу прочих операций.

К разновидностям поступления основных средств следует отнести покупку (приобретение за оплату), в том числе новых и бывших в эксплуатации; возведение (сооружение) основных средств, в том числе в порядке капитального строительства; изготовление основных средств; поступление в порядке внутреннего перемещения; безвозмездное получение основных средств; аренду основных средств и возврат арендованных основных средств; поступление и возврат вкладов в уставный капитал, в совместную деятельность; приватизацию объектов основных средств, в том числе на аукционе, по конкурсу; обнаружение излишков основных средств при инвентаризации; операции, обусловленные движением объектов залога и доверительного управления имуществом и др.

В ПБУ 6/97 к основным операциям выбытия объектов основных средств относятся продажа, безвозмездная передача, списание в случае морального и физического износа, ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Правила бухгалтерского учета выбытия основных средств, обусловленного лизингом, изложены в приказе Минфина России от 17.02.97 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Порядок оформления ликвидации основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих организаций, а также пришедших в негодность при чрезвычайных ситуациях, в случае морального и физического износа определен типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (утв. письмом Минфина СССР и Госплана СССР от 1.07.85 г. N 100). Соответствующим документом определяется порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в совместную деятельность, а также возврата вкладов и распределения результатов совместной деятельности. Выбытие основных средств обусловливается также передачей предметов залога, трастового управления, перемещением внутри организации, хищением, порчей и другими подобными событиями, последствия которых обнаруживаются оперативно либо только по результатам инвентаризации.

К прочим операциям с объектами основных средств относится их восстановление посредством ремонта, модернизации и реконструкции (как собственных, так и арендованных); достройка и дооборудование основных средств; демонтаж и переоборудование; использование (эксплуатация) основных средств; содержание объектов основных средств (в том числе техническое обслуживание); изменение первоначальной стоимости и переоценка основных средств; начисление амортизационных отчислений.

Расчетные операции по основным средствам дифференцируются в зависимости от участвующих в расчетах субъектов, форм расчетов и средств платежа. В соответствии с названными признаками можно выделить расчеты по реализации, приобретению основных средств за плату с использованием денежных средств, в обмен на другое имущество, с применением векселя и других платежных средств. К рассматриваемому классу относятся также лизинговые платежи, внесение арендной платы, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами, внутрихозяйственные, с дочерними и зависимыми обществами, обусловленные совместной деятельностью, и др.

Правила выполнения и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетных операций с различными объектами финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и основными средствами, устанавливаются соответствующими нормативными документами по расчетам. К основным из названных документов относятся, в частности, Правила безналичных расчетов в народном хозяйстве (письмо Госбанка СССР от 30.09.87 г. N 2); Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 г. N 40); "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (письмо Минфина России от 24.01.94 г. N 7); "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (письмо Минфина России от 31.10.94 г. N 142, в ред. от 16.07.96 г. N 62); законы и инструкции, определяющие порядок расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, и др.

Состав операций по формированию затрат, обусловленных наличием, движением и прочими хозяйственными операциями с основными средствами, а также ссылки на разделы ПБУ, определяющие порядок их совершения и отражения в бухгалтерском учете, приведены в таблице.


Таблица


Хозяйственные операции формирования затрат,
обусловленные наличием и движением основных средств


Хозяйственные операции ПБУ
30/76
ПБУ 6/97
1. Затраты, обусловленные
приобретением безвозмездно
переданных основных средств
,  
Затраты по установке безвозмездно по-
лученного демонтированного
оборудования, не потерявшего
производственного значения
п. 48  
Расходы получателя безвозмездно
переданного оборудования, не
потерявшего производственного
значения
п.
48,
49
 
Расходы по доставке принятых
безвозмездно основных средств
п. 49  
2. Затраты, обусловленные покупкой
основных средств
п. 51 п. 3.2
3. Затраты на приобретение,
сооружение и изготовление основных
средств
  п. 3.2
4. Расходы и потери от списания
основных средств
  п. 7.3
5. Расходы по перемещению инвентаря
и оборудования
п. 9  
Не требующего монтажа п. 9  
Требующего монтажа п. 9  
По передвижным строительным машинам
и механизмам
п. 10  
6. Затраты на восстановление
объектов основных средств
  п. 5.2
Затраты на капитальный ремонт, в том
числе:
п. 95  
затраты на капитальный ремонт
арендованных основных средств
п.
110 -
114,
138
 
затраты на капитальный ремонт
основных средств, сданных в аренду
п.
112,
138
 
затраты на капитальный ремонт
объектов основных средств,
выполняемый хозспособом
п.
104
 
расходы материалов на капитальный
ремонт при подрядном способе ведения
работ
п.
105
 
Затраты на текущий ремонт основных
средств
п.
115,
116
 
Затраты на модернизацию основных
средств, которая производится
одновременно с капитальным ремонтом
п.
102
 
Первоначальные затраты на монтаж при
демонтаже оборудования
п.
135
 
Затраты на транспортировку,
разгрузку, хранение излишних
основных средств
п.
136
 
Капитальные вложения предприятий и
организаций в многолетние насаждения
и коренное улучшение земель
п. 46 п. 2.2
Капитальные затраты в арендованные
основные средства
п. 78 п. 6.5
7. Отнесение суммы амортизационных
отчислений на себестоимость
п. 69 п. 4.9

К классу хозяйственных операций формирования финансовых результатов, связанных с наличием, движением и прочими операциями с основными средствами, можно отнести определение выручки от реализации объектов основных средств, доходов, расходов и потерь от списания основных средств, убытки от списания основных средств (в том числе не полностью амортизированных, выбывших вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств, в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий и инвентарных объектов основных средств, реализуемых как излишние и неиспользуемые и т. п.).

С поступлением основных средств организации связана в первую очередь их оценка. По Закону "О бухгалтерском учете" (ст. 11) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Первоначальная стоимость основных средств слагается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Согласно ПБУ 6/97 (п. 3.2) это могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

В соответствии с ПБУ 30/76 (п. 8) и ПБУ 160/93 (раздел 5) первоначальная стоимость основных средств, возведенных (сооруженных) или приобретенных в порядке капитальных вложений, складывается:

для зданий и сооружений - из затрат на строительные и монтажные работы по возведению (сооружению) объекта, затрат на проектно-изыскательские работы, а также других затрат, подлежащих включению в установленном порядке в инвентарную стоимость объектов;

для оборудования, требующего монтажа, - из затрат по приобретению, расходов по доставке, затрат по монтажу и устройству фундаментов или опор и на проектно-изыскательские работы, а также других затрат, подлежащих включению в установленном порядке в инвентарную стоимость объектов;

для оборудования, не требующего монтажа, - из затрат по приобретению, включая расходы по доставке, и прочих расходов, связанных с приобретением указанного оборудования;

для зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, - из затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

для земельных участков и объектов природопользования из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитываются отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений определяется их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (ПБУ 6/97, п. 3.3).

Согласно письму Минфина России от 24.01.94 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" оценка имущественных взносов участниками осуществляется в соответствии с договором о совместной деятельности. Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится в случае превышения на добавочный капитал, а в случае занижения - на дебет счетов источников собственных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования (ПБУ 6/97, п. 3.4).

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды (ПБУ 6/97, п. 3.7).

Согласно ПБУ 6/97 имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) за плату, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя) в оценке в соответствии с правилами раздела 3 "Оценка основных средств". Порядок оценки арендованного имущества у арендатора изложен в ПБУ 30/76. Основные средства учитываются у арендатора за балансом по первоначальной стоимости, указанной в договоре аренды (п. 44).

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественный комплекс учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия (ПБУ 6/97, п. 6.1).

В ПБУ 6/97 (п. 3.5) установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств. Хотя в данном случае следует рассматривать товарообмен не как разновидность хозяйственных операций поступления основных средств, а как способ расчета между хозяйствующими субъектами.

Состав и способы формирования показателей финансового учета в настоящее время в значительной степени определены. Одной из актуальных задач совершенствования бухгалтерского учета является создание системы управленческого учета. К элементам управленческого учета основных средств, по нашему мнению, можно отнести формирование предусмотренных в ПБУ 30/76 (п. 37) показателей:

наличия основных средств (фондов) по первоначальной стоимости с подразделением их на установленные и неустановленные, действующие, бездействующие и излишние с выделением основных средств производственного и непроизводственного назначения и основных средств в запасе;

производственных площадей зданий, сооружений с выделением показателей о площадях цехов основного производства и площадях, занятых вспомогательными службами, складами, конторами и т. д.;

рабочего времени и простоях оборудования, машин, транспортных средств и т. д., а также коэффициентов сменности;

нагрузки на единицу действующего оборудования и производственной площади или объема (выпуск продукции на единицу основных средств (фондов): на один станок, агрегат, единицу мощности машин, площади сооружения, полезного объема печей и т. д.);

выпуска продукции (товарной, валовой, реализованной);

фондоотдачи и фондоемкости и др.

Отметим, что данные учета временных параметров использования объектов основных средств и объемов продукции (работ) по объектам необходимы также для применения новых, предусмотренных в ПБУ 6/97 способов начисления амортизации, таких, как списание стоимости основных средств по сумме лет полезного использования либо пропорционально объему продукции (работ).

Целям организации как управленческого, так и финансового учета отвечают рекомендации по составу информации о наличии основных средств. По каждому инвентарному объекту предусматривается формирование следующих данных: инвентарный номер и наименование объекта; место его эксплуатации или хранения; коды синтетического и аналитического учета; первоначальная стоимость объекта; вид и код оборудования; даты выпуска (изготовления) оборудования и ввода в эксплуатацию. Дополнительно следует отражать применяемые способы начисления амортизации по основным средствам и исходные данные условно-постоянного характера, необходимые для их применения, а также признаки отнесения основных средств к собственным, в том числе полученным в счет вклада в уставный капитал; арендованным, используемым для достижения целей совместной деятельности; амортизируемым и неамортизируемым, полностью и частично амортизированных; эксплуатируемым, а также в запасе, на консервации, реконструкции, модернизации, техперевооружении; для выделения предметов залога, доверительного управления имуществом, а также другие показатели.

Корректировка информации о наличии основных средств на основании данных по их движению позволит получать необходимые сведения аналитического учета основных средств по требованию пользователей. В целях выявления фактического наличия объектов основных средств и его сопоставления с данными бухгалтерского учета производится инвентаризация в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.

К сложным вопросам разработки ПБУ относится определение способа отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также описание элементарных событий в деятельности хозяйствующих субъектов с применением выбранного варианта. Посредством записей в бухгалтерском учете в конечном итоге фиксируются отношения между государством и субъектами хозяйствования, а также между организациями с присущими каждому участнику финансово-хозяйственных процессов интересами.

Рекомендации о порядке бухгалтерского учета хозяйственных операций должны соответствовать особенностям экономической системы страны, которые, как известно, характеризуются такими факторами, как разнообразие форм собственности, сфера государственного управления, механизм планирования и ценообразования, варианты финансовой и кредитной системы и др. Рассогласованность положений по бухгалтерскому учету и указаний о порядке отражения хозяйственных операций в целях налогообложения не только осложняет ведение бухгалтерского учета, но и нередко порождает противоречия между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами, приводит к дорогостоящим ошибкам со стороны последних.

Ожидаемые изменения налоговой системы, а также перспективы реформирования бухгалтерского учета не позволяют в настоящее время однозначно установить изменения в составе имущества и источников его финансирования в зависимости от особенностей совершаемых хозяйственных операций.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций и другими нормативными документами определено, что оприходование основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается через счета основных средств и расчетов с учредителями. Объекты основных средств, созданные (изготовленные) в самой организации, а также приобретенные за плату у других организаций и лиц, приходуются со счета капитальных вложений. На добавочный капитал относятся основные средства, полученные от других организаций и лиц безвозмездно, а также приобретаемые в ходе приватизации, в том числе на аукционе и по конкурсу.

В ПБУ 6/97 (п. 3.6, абз. 3) определены способы переоценки объектов основных средств и условия отнесения возникающих разниц на добавочный капитал. Вопросы переоценки основных средств, как известно, регулируются постановлениями Правительства Российской Федерации и соответствующими приказами Минфина России.

Рассмотрим некоторые вопросы методического обеспечения бухгалтерского учета основных средств. Методики бухгалтерского учета, раскрывающие главным образом состав и взаимосвязи учетной документации и порядок их формирования, а также правила отражения хозяйственных операций в системе действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, могут оформляться в качестве самостоятельных нормативных документов.

Остановимся на отражении в бухгалтерском учете увеличения или уменьшения первоначальной стоимости (без изменения количества) основных средств под влиянием достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, которое согласно ПБУ 6/97 (п. 3.6, абз. 2) относится на увеличение или уменьшение добавочного капитала. Следовательно, фактическая себестоимость принятых заказчиком работ по достройке, дооборудованию, реконструкции основных средств отражается следующими записями на счетах:

1) с кредитом счета "Капитальные вложения", субсчет "Капитальное строительство" в дебет счета "Основные средства", субсчет "Собственные основные средства" или "Основные средства, принятые в аренду" - на фактическую себестоимость вышеперечисленных работ, затраты на которые увеличивают балансовую стоимость инвентарного объекта;

2) с кредита счета "Добавочный капитал", субсчет "Увеличение стоимости основных средств по неотделимым улучшениям" в дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд накопления" или "Фонд социальной сферы" - на ту же сумму.

При частичной ликвидации объекта основных средств:

на сумму уменьшения его балансовой стоимости (определяется по учетным данным, если они имеются, на отторгнутые части объекта, а при отсутствии таковых - по экспертной (расчетной) стоимости) списываются суммы балансовой стоимости ликвидированной части с кредита счета "Основные средства" в дебет счета "Реализация и прочее выбытие основных средств";

с кредита последнего счета в дебет счета "Износ основных средств" списывается соответствующая часть износа (можно пропорционально общей балансовой стоимости объекта и его износа до момента частичной ликвидации);

с кредита счета "Реализация и прочее выбытие основных средств" в дебет счета "Добавочный капитал", субсчет "Уменьшение стоимости основных средств по частичной ликвидации" (можно также с кредита счета "Реализация и прочее выбытие основных средств" в дебет счета "Прибыли и убытки" по статье "Прочие операционные доходы" и на ту же сумму: дебет счета "Добавочный капитал", кредит счета "Прибыли и убытки").

Состав и последовательность формирования используемых при оформлении хозяйственных операций с основными средствами первичных документов и учетных регистров достаточно подробно освещены в ПБУ 30/76. Ряд изложенных в ПБУ 30/76 методических положений, на наш взгляд, не потеряли актуальности и могут использоваться при выборе организациями элементов учетной политики.

Основой организации финансового и управленческого учета основных средств является определение инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета основных средств. Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту независимо от того, находится ли он в эксплуатации или в запасе, присваивается соответствующий инвентарный номер. В ПБУ 30/76 для нумерации инвентарных объектов рекомендуется использовать порядково-серийную систему кодирования, при которой для каждой классификационной группы основных средств по видам заранее выделяется определенная серия порядковых номеров, присваиваемых последовательно каждому объекту данной группы. Число номеров каждой серии должно быть достаточным для нумерации как существующих объектов основных средств, так и тех, которые будут поступать.

Более удобно для обозначения объектов основных средств использовать десятичную (позиционную) систему кодирования, при которой в кодовом обозначении отражаются все признаки классификации основных средств (классы, подклассы, группы, подгруппы, виды и т. д.). Число разрядов, отводимое для кодирования каждого признака, определяется количеством его значений. Кодовые обозначения, сформированные по десятичной (позиционной) системе, дают возможность устанавливать взаимосвязи между обособленными элементами сложных инвентарных объектов, классификационными совокупностями основных средств.

Инвентарные номера в обязательном порядке приводятся в первичных документах, служащих основанием для учета движения объектов основных средств. Присвоенный инвентарному объекту номер должен быть, как правило, обозначен на нем путем прикрепления металлического жетона или каким-либо иным способом. Исключения составляют такие основные фонды, как многолетние насаждения, капитальные затраты по улучшению земель и т.п. Арендуемые основные средства значатся у арендатора за инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем (ПБУ 30/76, п. 20).

Аналитический пообъектный учет основных средств ведется бухгалтерией предприятия (организации) на инвентарных карточках типовых форм. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Если инвентарный объект включает отдельные приспособления и принадлежности, составляющие с ним одно целое, то в этой же карточке приводится перечень таких частей. Учет однотипных предметов хозяйственного инвентаря, инструментов, станков и т. д., имеющих однотипные технические характеристики и производственно-хозяйственное назначение, одинаковую стоимость, поступивших одновременно в подразделение организации, может осуществляться на типовой инвентарной карточке группового учета. Независимо от этого каждому объекту присваивается отдельный инвентарный номер.

Инвентарные карточки (индивидуальные и групповые), как правило, составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии предприятия (организации). В картотеке бухгалтерии инвентарные карточки располагаются по отраслевым классификационным группам основных средств (промышленность, сельское хозяйство и др.), а внутри этих групп - по месту эксплуатации (нахождения) объектов (цех, отдел), по видам (здания, сооружения и т.д.) с подразделением на производственные, непроизводственные. При наличии на предприятии большого количества инвентарных объектов в необходимых случаях могут быть созданы отдельные картотеки для основных средств производственного и непроизводственного назначения.

Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. Описи инвентарных карточек ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по классификационным группам объектов.

В целях сокращения трудоемкости учетных работ в организациях, имеющих небольшое количество основных средств, пообъектный учет может быть организован в инвентарной книге типовой формы. Записи в книге производятся в разрезе классификационных групп основных средств и по местам их нахождения.

На основные средства, принятые в аренду, в бухгалтерии предприятия-арендатора инвентарные карточки не открываются. В качестве регистра аналитического учета таких основных средств служит копия инвентарной карточки данного объекта или выписка из инвентарной книги, которая должна быть приложена бухгалтерией арендодателя к акту приемки-передачи арендованных объектов. Эти карточки (выписки) хранятся в картотеке бухгалтерии арендатора обособленно.

Пообъектный учет основных средств по местам их эксплуатации (нахождения) осуществляется в инвентарном списке типовой формы или другом соответствующем документе (инвентарной карточке, инвентарной книге и др.). Данные пообъектного учета основных средств по местам их нахождения (эксплуатации) должны быть тождественны записям в инвентарных карточках (книгах) в бухгалтерии.

Зачисление основных средств в состав учитываемых объектов оформляется актом приемки-передачи типовой формы, за исключением случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке.

Акт приемки-передачи основных средств составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов, допускается лишь в отношении хозяйственного инвентаря, инструментов, станков и т.п., если эти инвентарные объекты однотипны, одинаковой стоимости и приняты одновременно.

Акт приемки-передачи вместе с технической документацией передается в бухгалтерию предприятия (организации) для заполнения инвентарной карточки (книги). В инвентарные карточки (книги) не следует вносить все показатели технической документации. Характеристика объектов и отдельных их конструктивных элементов может быть краткой и отражать индивидуальные особенности объекта. Техническая документация, относящаяся к данному инвентарному объекту, после открытия на него инвентарной карточки передается в соответствующий отдел предприятия (организации) и в бухгалтерии не хранится.

Приемка объектов после окончания капитального ремонта, реконструкции и модернизации производится по типовой формы акту приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. В целях контроля за своевременным получением основных средств после их восстановления инвентарные карточки объектов, подлежащих восстановлению, перемещаются в специально предназначенный для этого раздел. Инвентарные карточки принятых после восстановления объектов возвращаются в соответствующий раздел учета основных средств.

По акту приемки-передачи законченных работ по достройке или дооборудованию объекта, производимых в порядке капитальных вложений, может быть открыта новая карточка с отражением в ней всех показателей, характеризующих дооборудованный или реконструированный объект в целом. Эта карточка регистрируется в описи инвентарных карточек основных средств. Старая инвентарная карточка хранится как справочный материал.

Перемещение основных средств внутри предприятия (организации) из цеха, отдела в цех, отдел оформляется путем выписки накладной типовой формы на внутреннее перемещение основных средств. При этом инвентарная карточка объекта вместе с накладной передается по новому месту эксплуатации (нахождения). В бухгалтерии предприятия (организации) в соответствующих инвентарных карточках переданных объектов отмечаются номера накладных, послуживших основанием для передачи основных средств. В случае внутреннего перемещения части основных средств, учитываемых на одной инвентарной карточке, в бухгалтерии предприятия (организации) делается об этом соответствующая отметка в инвентарной карточке и в описи инвентарных карточек. Кроме того на переданные объекты выписываются дополнительные экземпляры инвентарных карточек, которые помещаются в картотеку в соответствии с новым местонахождением переданных основных средств. Соответствующие записи (отметки) делаются в инвентарных списках объектов.

Для регистрации хозяйственных операций по выбытию основных средств используются типовые первичные учетные документы: акт на ликвидацию основных средств, накладная на внутреннее перемещение, акт приемки-передачи основных средств. На основании первичных документов выбытие объектов основных средств отмечается в инвентарных карточках, в описях инвентарных карточек и инвентарных списках по месту нахождения основных средств.

Независимо от формы бухгалтерского учета картотеки инвентарных объектов (инвентарные книги), а также порядок оформления первичной учетной документации полностью сохраняются (ПБУ 30/76, п. 140).

Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы учета, утвержденными письмом Минфина России от 24.07.92 г. N 59, установлены типовые формы учетных регистров бухгалтерского учета. При этом организации могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры к специфике своей деятельности.

Учет основных средств и ряда других долгосрочных активов ведется организациями, применяющими единую журнально-ордерную форму учета, в журнале-ордере N 13.

Согласно указаниям по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина России от 22.12.95 г. N 131) малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета хозяйственных операций по форме N К-1.

Книга (журнал) учета хозяйственных является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Упрощенной формой бухгалтерского учета с использованием учетных регистров для учета основных средств рекомендуется использовать форму N В-1 "Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа)".

Перечень и периодичность получения отчетных ведомостей при таблично-автоматизированной форме учета определяются организациями в зависимости от требований контроля и анализа. В частности, по бухгалтерскому учету наличия и поступления основных средств формируются: ведомость движения основных средств по бухгалтерским счетам; оборотная ведомость основных средств в разрезе производств, отделов, цехов и других мест их эксплуатации и хранения; ведомость наличия основных средств по инвентарным номерам (инвентаризационная опись); ведомость наличия оборудования и его распределения по возрастному составу и др. (ПБУ 30/76, п. 142).

Содержание учетных регистров и ведомостей по основным средствам должно обеспечивать заполнение форм периодической, годовой бухгалтерской и статистической отчетности. При этом формируемые с применением вычислительной техники ведомости следует использовать не только для записи информации в учетные регистры, но и в качестве соответствующих бухгалтерских регистров.

В соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в ред. приказа Минфина России от 21.11.97 г. N 81н) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" в подразделе баланса "Основные средства" показываются данные по основным средствам как действующим, так и находящимся на консервации или в запасе, по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится). Расшифровка движения основных средств в течение отчетного года, а также их состав на конец отчетного года приводятся в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Для целей статистического наблюдения за наличием и движением основных средств организациями формируется статистический отчет по форме N 11.

При наличии типовых автоматизированных систем обработки учетной информации на базе различных программных и технических средств вместо описания технологии учета и обработки данных в документах методического обеспечения достаточно привести ссылки на сопроводительную документацию соответствующих автоматизированных систем.


Е.А. Мизиковский,

профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита финансового факультета

Нижегородского госуниверситета, президент Нижегородского

территориального института профессиональных бухгалтеров (НТИПБ),

член методического совета ЦАЛАК Минфина России


Л.Г. Макарова,

доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического

анализа и аудита, руководитель Центра учета, экономического

анализа и налогообложения Нижегородского института

экономического развития (НИЭР)






Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.