Методика изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации в ходе аудиторской проверки ("Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 1998 г.)

Методика изучения и оценки систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля
организации в ходе аудиторской проверки


Одним из основных этапов проведения аудиторской проверки является оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а также выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности.

Такой контроль позволяет осуществлять эффективное ведение бизнеса, обеспечивать соблюдение действующего законодательства, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, предотвращать ошибки и хищения, обеспечивать точность, полноту, защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

систему учета;

контрольную среду;

процедуры контроля.

Для понимания системы внутреннего контроля аудитор должен иметь представление о всех ее элементах.

Система бухгалтерского учета (СБУ) - совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности.

Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства и (или) собственников экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК на данном экономическом субъекте.

При изучении контрольной среды аудитор должен получить представление, достаточное для оценки позиций руководства, администрации по отношению к проводимым мероприятиям, понимания ими важности этих мероприятий для предприятия.


Процедуры контроля - проверки, выполняемые
должностными лицами и работниками предприятия.


Аудитор должен дать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемым на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности, и выяснить, способствует ли уровень системы внутреннего контроля обеспечению выполнения возложенных на него задач.

Проверку системы внутреннего контроля организации целесообразно проводить в два этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

2) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.


I этап. Общее знакомство с системой внутреннего
контроля и первичная оценка надежности системы
внутреннего контроля


В начале работы аудитору следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки может быть произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления должно стать заполнение руководителем группы табл. 1.

На этой стадии оценивается информация, необходимая для разработки стратегии проверки.


Таблица 1


  Да
(1)
Нет
(0)
Не
характерно
N п/п
1 2 3 4
Организационная структура объекта      
1. Разработана и утверждена схема
организационной структуры
экономического субъекта по отделам
(функциональным обязанностям на
МП) с указанием управленческих
связей, подчиненности отделов
(исполнителей)
     
2. Разработана и утверждена схема
организационной структуры
подразделения, ответственного за
ведение бухгалтерского учета с
указанием управленческих связей,
подчиненности исполнителей
     
3. Имеется разработанный и
утвержденный график
документооборота в виде перечня
работ по созданию, проверке и
обработке документов, выполняемых
подразделениями и отдельными
исполнителями, с указанием их
взаимосвязи и сроков выполнения
работ
     
Разделение обязанностей,
полномочий, ответственности
(контрольная среда)
     
4. Распределение обязанностей и
полномочий между сотрудниками,
обеспечивающими осуществление ре-
альной коммерческой и финансово-
хозяйственной деятельности, и сот-
рудниками, обеспечивающими отраже-
ние этих операций в бухгалтерском
учете
     
5. Разделение функций
(обязанностей) между работниками,
выполняющими операции на
определенном участке с
возможностью контроля за ведением
учета на участке в целом
     
6. Имеются должностные инструкции
для работников бухгалтерских и
учетных служб с распределением
обязанностей, определением
ответственности и установлением
пределов полномочий в соответствии
с занимаемой должностью
     
Например, определена
ответственность по конкретным
исполнителям за:
правильностью приемки, хранения и
отпуска ТМЦ;
соблюдением норм расхода сырья,
материалов, ГСМ;
правильностью оформления и
составления первичных учетных
документов в соответствии с
выполняемыми операциями;
отражением в договорах и
соблюдением юридических и правовых
норм договорных обязательств;
отражением в договорах и соблюде-
нием финансово-экономических обя-
зательств сторон;
контролем за наличием и продлением
лицензий для организации на
лицензируемые виды ее деятельности
     
7. Установлен круг должностных
лиц, имеющих право подписи
первичных документов (на отпуск
ТМЦ, на расход денежных средств,
на принятие к учету
командировочных и
представительских расходов и т.д.)
     
8. При наличии в учете дефицитных
и дорогостоящих ТМЦ ограничен круг
лиц, имеющих право распоряжаться
ими
     
9. Назначены приказом материально
ответственные лица. Заключены с
ними договоры о полной
материальной ответственности
     
Обеспечение условий сохранности
имущества, денежных средств,
учетных регистров, документов
     
10. Организованы хранение и
сохранность ТМЦ, денежных средств:
имеется склад с соответствующе
оборудованными местами хранения
ТМЦ и производственных запасов;
склад охраняется или оснащен
охранной сигнализацией;
денежные средства и бланки строгой
отчетности хранятся в сейфах, и
доступ к ним ограничен;
обеспечивается сопровождение
кассира при доставке денежных
средств в банк (из банка)
     
11. В целях контроля за
сохранностью документации все
документы сброшюрованы и
последовательно пронумерованы для
облегчения их поиска при
необходимости
     
12. Учетные регистры хранятся в
сейфах или в отдельных, специально
оборудованных помещениях
     
Внутренний контроль активов      
13. Утверждены и действуют
внутренние контролирующие органы:
служба внутреннего аудита;
разработано в соответствии с
уставом и действует Положение о
ревизоре и ревизионной комиссии;
назначена и утверждена
руководителем инвентаризационная
комиссия;
утверждена комиссия по приему
(передаче), вводу в эксплуатацию,
списанию основных средств, МБП
     
14. Внутренними контролирующими
органами проводятся ревизионные и
инвентаризационные плановые и
внезапные проверки на предмет
выяснения соответствия данных
бухгалтерского учета фактическому
наличию (для подтверждения следует
проверить наличие
инвентаризационных ведомостей):
внезапная ревизия кассы (один раз
в месяц);
ревизия или инвентаризация при
смене материально ответственных
лиц;
учет остатков материалов открытого
хранения (в строительстве) на
конец отчетного периода
     
15. В соответствии с
установленными учетной политикой
сроками проводится инвентаризация:
склада на предмет фактического
наличия ТМЦ, особенно
дорогостоящих и дефицитных;
основных средств, МБП;
готовой продукции, товаров;
незавершенного производства;
нематериальных активов;
имущества, принятого (переданного)
на ответственное хранение;
инвентаризация бланков строгой
отчетности, ценных бумаг;
финансовых вложений;
кредитов, заемных средств
     
16. Получение и отпуск ТМЦ со
склада производится только на
основании доверенностей
     
17. Кадровая политика      
Проводятся мероприятия по
обучению, повышению квалификации
кадров, например инструктажи и
обучение:
с членами инвентаризационных
комиссий относительно порядка
проведения и оформления
результатов инвентаризации
имущества;
с кассиром - о правилах совершения
кассовых операций;
     
с материально ответственными
лицами - по вопросам ведения
учета, правилам приемки и отпуска
ТМЦ;
с бухгалтерским персоналом - по
обучению и повышению квалификации
     
Всего      

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля в Стандарте аудиторской деятельности по оценке внутреннего контроля рекомендуется использовать не менее трех градаций - высокая, средняя и низкая.

Вывести оценку системы внутреннего контроля на этапе общего знакомства можно на основе обработки данных табл. 1, где в столбце 4 проставляется номер по порядку напротив тестов, не участвующих в опросе.

Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, будет являться базой для оценки.

Если данное отношение составляет 40-60%, предварительную и приблизительную оценку системы внутреннего контроля можно определить как среднюю. Соответственно при отношении менее 40% уровень системы внутреннего контроля можно определить как низкий, при отношении более 60% - как высокий.

Итоги первоначального знакомства с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля недостаточны для того, чтобы сделать вывод о действенности системы внутреннего контроля, тем более что низкая оценка надежности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля не исключает возможности средней или высокой оценки надежности других отдельных средств контроля. Тем не менее итоги первого этапа следует учесть в ходе дальнейшей проверки.

На основании заполненной таблицы выводится оценка по каждому разделу и этапу в целом, и далее проверка планируется с учетом полученных результатов. Не следует полагаться на действующую СВК по участкам, на которые влияют разделы, имеющие оценку "низкая", и тестам, по которым получен ответ "нет". Также следует обратить внимание на участки, на которые оказывают влияние тесты, имеющие отрицательный ответ, хотя в целом по данному разделу выставлена оценка "средняя" или "высокая".

Результаты выведения оценок по разделам приведены в табл. 2.


Таблица 2


Разделы Оценка
1-по разделу,
2-по тесту
Последствия
Организационная
структура
объекта
1 - высокая,
средняя 2 - да
Наличие четкого доку-
ментооборота при нали-
чии организационной
структуры субъекта при-
водит к своевременному
отражению финансово-хо-
зяйственных операций в
бухгалтерском учете
  1 - низкая
2 - нет
Отсутствие четкой
организационной
структуры приводит к
несвоевременному
отражению в
бухгалтерском учете
хозяйственных операций,
что влечет за собой
искажение формирования
себестоимости продукции
(работ, услуг) в
отдельных отчетных
периодах и
налогообложения
Разделение
обязанностей,
ответственности
1 - высокая,
средняя 2 - да
Четкое распределение
обязанностей, ответст-
венности (с определени-
ем границ ответствен-
ности) является основой
действенности СВК, поз-
воляет определять ре-
зультативность работы
каждого сотрудника и
контролировать выполне-
ние возложенных на него
обязанностей, ограничи-
вает возможность злоу-
потреблений. Данные
мероприятия создают ос-
нову для действенного
внутрипроизводственного
контроля, способствуют
тому, чтобы СВК функци-
онировала эффективно и
регулярно. Наличие про-
цедур и механизмов СВК,
исключающих выход ра-
ботников за пределы ус-
тановленных полномочий
  1 - низкая
2 - нет
Отсутствие разделения
ответственности и
полномочий сотрудников
способствует отсутствию
контроля за
эффективностью и
точностью учета по
каждому исполнителю,
совершению случайных
или умышленных ошибок и
нарушений, затрудняет
их обнаружение
Внутренний
контроль
активов,
обеспечение их
сохранности
1 - высокая,
средняя 2 - да
Данные мероприятия
обеспечивают
действенность и
эффективность СВК,
являются дополнительным
подтверждением
достоверности
бухгалтерских и
финансовых документов
  1 - низкая
2 - нет
Отсутствие
инвентаризационных
мероприятий, когда не
контролируется
сохранность ТМЦ и
денежных средств, не
проверяется соблюдение
правил и условий их
хранения, не
определяется реальная
стоимость учтенных на
балансе основных и
оборотных фондов и
т.д., приводит к
недостоверности
бухгалтерского учета,
ставит под сомнение
результаты деятельности
предприятия в целом
Кадровая поли-
тика
1 - высокая,
средняя 2 - да
Уровень квалификации,
компетенции
заслуживающего доверия
персонала с четко
определенными
обязанностями
соответствует
требованиям занимаемых
должностей
  1 - низкая
2 - нет
Неквалифицированное
исполнение сотрудниками
своих обязанностей
приводит к снижению
эффективности
функционирования СВК,
свидетельствует о ее
низком уровне, в том
числе об отсутствии
внутреннего контроля за
функционированием
системы компьютерной
обработки данных (КОД)

На основании первоначального итога, полученного по оценке, выведенной по всему этапу, аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

В случае если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля как низкую или когда аудитор на основании проведенного анализа пришел к выводу, что ему более ее удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему, проверка планируется так, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

По итогам процедуры первичной оценки надежности СВК аудиторская организация может оценить надежность системы внутреннего контроля как среднюю или высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить процедуры подтверждения достоверности этой системы (II этап).

Процедуры подтверждения достоверности СВК следует осуществить также в случае низкой оценки, так как не исключена возможность более точной оценки надежности отдельных средств контроля или всей системы на отдельно взятых участках.


II этап. Подтверждение оценки существенных
элементов внутрипроизводственного контроля


Второй этап проверки является процедурой подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля, выявленной на предыдущих этапах.

Названная процедура может быть произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта (табл. 3).


Таблица 3


  Да
(1)
Нет
(0)
Нет
ответа
N п/п
1 2 3 4
1. Корреспонденция счетов
контролируется главным бухгалтером или
лицом на то уполномоченным с целью
контроля полноты отражения в учете
всех осуществляемых хозяйственных
операций и соответствия бухгалтерских
проводок действующей методологии
     
2. При условии использования в
организации корреспонденции счетов, не
предусмотренной действующим Планом
счетов, указанные проводки не приводят
к нарушению методологии учета и, как
следствие, существенным искажениям
налогооблагаемой базы и финансового
результата
     
3. Все хозяйственные операции
санкционированы руководством как в
целом, так и в конкретных случаях
(например, все первичные документы на
выдачу денежных средств и счета к
оплате визируются руководителем)
     
4. Все финансово-хозяйственные
операции отражаются в учете только на
основании первичных документов
     
5. Данные остатков по счетам
синтетического учета в Главной книге
соответствуют остаткам по счетам в
журналах-ордерах или заменяющих их
других учетных регистрах
     
6. Данные аналитического учета
соответствуют данным первичных
документов (по наименованиям, в
суммовом и количественном выражении) и
данным синтетического учета
     
7. В регистрах бухгалтерского учета
исходящие сальдо на конец отчетного
периода соответствуют входящим сальдо
на начало следующего отчетного периода
     
8. Отсутствуют случаи несоответствия
сумм по одной бухгалтерской проводке в
разных регистрах бухгалтерского учета
(например, в журнале-ордере и в
Главной книге)
     
9. Отсутствуют случаи несоответствия
сумм остатков по одному и тому же
счету в разных регистрах
бухгалтерского учета (например, сальдо
по счету 50 "Касса", отраженное в
Главной книге, не соответствует
остатку по этому счету в кассовой
книге)
     
10. Отсутствуют карандашные записи и
неоговоренные исправления в первичных
документах и регистрах бухгалтерского
учета
     
11. Операции в учете отражаются по
моменту их совершения
     
12. Назначено ответственное лицо и
ведется контроль за сроками оплаты
счетов с целью избежания штрафных
санкций за нарушение договорных
обязательств
     
13. Средства целевого финансирования
расходуются по назначению в
соответствии с утвержденными сметами
     
14. Все созданные в соответствии с
уставом предприятия и другими
учредительными документами фонды
расходуются по назначению
     
15. Бухгалтерский учет в течение
проверяемого периода велся в
соответствии с утвержденной учетной
политикой
     
Договорные обязательства      
16. При проверке договорных
обязательств следует обратить внимание
на соответствие некоторых условий
договоров действующему
законодательству. Например:
подтверждение права собственности на
помещения, площади в договоре аренды;
разрешение собственника на субаренду
в договоре субаренды;
регистрация договора аренды
недвижимости, заключенного на срок
более года - для отдельных зданий и
сооружений, независимо от срока - для
иных объектов недвижимости;
наличие доверенности или ссылки на нее
при заключении договоров лицом, на то
не уполномоченным;
подтверждение права собственности при
постановке на учет основных средств;
     
наличие лицензии при заключении
договоров, предметом которых являются
лицензированные виды деятельности (в
том числе у подрядчика)
     
Контроль в системе компьютерной
обработки данных (КОД)
     
17. Используемая бухгалтерская
программа лицензирована
     
18. Программа защищена от доступа
посторонних лиц на случай изменения
или уничтожения данных
     
19. Данные электронного учета
дублируются на случай потери,
уничтожения
     
20. Разработанные организацией
оригинальные механизированные формы
первичных документов (РКО, ПКО,
расчетно-платежные ведомости) и
регистров учета (журналы-ордера,
кассовая книга, Главная книга)
соответствуют требованиям
унифицированных и утвержденных форм
     
21. В случае изменения порядка ведения
бухгалтерского учета, хозяйственного,
налогового и иного законодательства
существует возможность изменения
алгоритмов обработки бухгалтерских
данных
     
22. Алгоритмы обработки бухгалтерских
данных соответствуют действующему
законодательству. При ведении
механизированным способом учета в
целом либо отдельных участков следует
проверить (выборочно) и подтвердить
правильность расчетов по основным
узловым алгоритмам. Например:
при расчете заработной платы формула
расчета исключения льготируемых сумм
МРОТ при расчете подоходного налога
верна;
формула расчета исключения из
облагаемого совокупного дохода суммы в
размере 12-кратного МРОТ верна;
при автоматизированном способе
заполнения налоговых деклараций
формулы расчетов налогов и налоговые
ставки верны;
     
при автоматизированном способе
заполнения форм бухгалтерской
отчетности формула и счета
синтетического учета, остатки по
которым участвуют в расчетах, верны
     
Всего      

Обработка данных табл. 3 производится аналогично табл. 1, затем выставляется оценка организации системы бухгалтерского учета и СВК по разделам и по этапу в целом.

Замечания должны быть подробно описаны в отчете с указанием того результата, к которому могут привести данные нарушения. Таким образом, выявляются те участки систем организации бухгалтерского учета и СВК, которые требуют наиболее пристального внимания администрации предприятия для устранения серьезных недостатков в СВК, отмеченных в ходе аудиторской проверки, а также особого внимания аудиторов в целях минимизации аудиторских рисков.

Полученная в результате обработки табл. 3 оценка будет характеризовать состояние внутреннего контроля по каждому участку отдельно, что позволит выявить сильные и слабые стороны организации бухгалтерского учета и СВК.

Последствия выведенных оценок приведены в табл. 4.


Таблица 4


Разделы Оценка
по разделу
Последствия
Оценка учетной
системы
Высокая, средняя Оценка свидетель-
ствует о том, что
действующая систе-
ма учета обеспечи-
вает выполнение
одного из основных
требований к веде-
нию бухгалтерского
учета - отражение
в учете всей фи-
нансово-хозяйстве-
нной деятельности
предприятия в со-
ответствии с тре-
бованиями действу-
ющего законода-
тельства
  Низкая В случае ответа
"нет" по тестам N:
1-11 - финансово-
хозяйственные опе-
рации, отраженные
в учете с наруше-
ниями указанных
требований, ставят
под сомнение пра-
вомерность приня-
тия их к учету;
12 - данное нару-
шение приводит к
искажению формиро-
вания себестоимос-
ти и финансовых
результатов в от-
дельных отчетных
периодах;
13-16 - отсутствие
данных контролиру-
ющих функций при-
водит к необосно-
ванному и нецеле-
вому расходованию
финансовых средств
предприятия.
Низкая оценка в
целом по разделу
свидетельствует о
недейственности
системы учета, в
результате чего
осуществляемые
хозяйственные опе-
рации не находят
полного отражения
в учете либо отра-
жаются в учете с
нарушениями мето-
дологии ведения
бухгалтерского
учета
Договорные
обязательства
Высокая, средняя Оценка свидетель-
ствует о действен-
ности и эффектив-
ности СВК
  Низкая Договоры, заклю-
ченные с нарушени-
ями требований
закона или иных
правовых актов,
могут быть призна-
ны недействитель-
ными согласно
ст.168 ГК РФ, что
может привести к
существенным изме-
нениям результатов
деятельности хо-
зяйствующего суб-
ъекта и его финан-
сового состояния
Контроль в
системе КОД
Средняя,
высокая
Система КОД обес-
печивает полное и
правильное отраже-
ние финансовохо-
зяйственных опера-
ций в учете и фор-
мирование реаль-
ных, неискаженных
финансовых резуль-
татов
  Низкая В случае отрица-
тельного ответа по
тестам N:
21 - отражение в
учете финансово-
хозяйственных опе-
раций на основании
первичных докумен-
тов, созданных с
нарушениями требо-
ваний действующего
законодательства,
вызывает сомнение
в правомерности
принятия таких
операций к учету;
22-23 - неверно
заданные алгоритмы
или невозможность
их изменения
приводит к
существенным
искажениям при
формировании
налогооблагаемых
баз и финансовых
результатов

Отсутствие системы КОД в современных условиях почти равноценно отсутствию внутреннего контроля в целом.

Среднеарифметический результат, выведенный из суммы оценок по каждому участку, будет характеризовать состояние СВК по организации в целом.

Низкая оценка свидетельствует о существенных недостатках структуры и функционирования СВК и о том, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и СВК не будут своевременно обнаруживать и исправлять ошибки, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких искажений.

Приведем примеры наиболее распространенных недостатков:

отсутствие должного разделения обязанностей либо их неоднократное дублирование;

отсутствие должного контроля и санкционирования хозяйственных операций;

отсутствие должного контроля при подготовке и заключении хозяйственных договоров;

неэффективность процедур контроля;

намеренное (ненамеренное) нарушение процедур контроля должностными лицами;

нарушения системы учета работниками, ответственными за подготовку первичной документации и т.д.


Перечень нормативных документов


1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г.).

2. Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона от 13.06.96 г. N 65-ФЗ).

3. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Министерством финансов СССР 29.07.83 г. N 105).

4. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.94 г. N 170 (с изменениями на 3.02.97 г.) (зарегистрировано в Минюсте России 27.02.95 г. N 800).

6. Федеральный закон от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".


Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "Гориславцев и К. Аудит"

(г. Санкт-Петербург)


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.