Формирование налоговой политики предприятия (В.В. Нитецкий, Т.А. Казенкова, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 1998 г.)

Формирование налоговой политики предприятия


В настоящее время отделение налогового учета (или учета "для целей налогообложения", как определено это понятие в нормативных документах) от бухгалтерского свершившийся факт. Налоговый учет является сегодня самостоятельной системой финансовых отношений, регулируемой налоговым законодательством. Как нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности предоставляют предприятию право выбора того или иного варианта учета, так и налоговое законодательство предусматривает возможность различных способов и форм ведения налогового учета налогоплательщиком.

Конкретные способы учета по каждому налогу должны быть зафиксированы во внутреннем распорядительном документе предприятия и действовать без изменений в течение финансового года. Это может быть положение о налоговой политике предприятия или раздел в приказе об учетной политике, формируемой на каждый финансовый год. В силу необходимости определения предприятием вариантов и бухгалтерского, и налогового учета одновременно и тесной связи их между собой представляется логичным составлять общий приказ об учетной политике предприятия, который включал бы две части "Бухгалтерская учетная политика" и "Налоговая учетная политика".

По нашему мнению, в налоговой учетной политике предприятию необходимо отразить следующие моменты.

1. Статус (категорию) налогоплательщика (критерии отнесения установлены положением закона "для целей налогообложения").

Так, бюджетная организация - это согласно п.п.1.1.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" (далее - Инструкция N 37) учреждение и организация, основная деятельность которой полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы).

Критерии отнесения к малому предприятию определены п.п.1.1.6 Инструкции N 37, а также п.п."б" п.30 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

Для филиала, отделения и другого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, исчисление налога на прибыль производится в соответствии с п.п.1.1.2 Инструкции N 37, а для самостоятельно реализующего товары (работы, услуги), исчисление налога на добавленную стоимость - п.п."г" п.2 Инструкции N 39.

2. Показатели, устанавливаемые в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость для малых предприятий, осуществляющих несколько видов деятельности:

объем оборота (реализации продукции, товарооборот и т.п.);

объем прибыли, полученной от всех видов деятельности в целом.

3. Варианты ведения бухгалтерского и налогового учета на малых предприятиях:

упрощенная система налогообложения (в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства");

общий порядок бухгалтерского учета и налогообложения.

4. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). В настоящее время это самый сложный вопрос, оказывающий влияние на порядок исчисления наиболее существенных налогов. Если для бухгалтерского учета этот порядок определен однозначно - в соответствии с п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97) (ред. от 21.11.97 г. N 81н) выручка отражается по моменту отгрузки, то для целей налогообложения существует свой порядок по различным налогам.

Для исчисления налога на прибыль до 1 января 1998 г. предприятия на основании п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (ред. от 1.04.98 г.), имели право выбора метода определения выручки от реализации продукции из следующих двух:

по мере оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу;

по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

С 1 января 1998 г. согласно Указам Президента Российской Федерации от 08.05.96 г. N 685 (ст.7) и от 3.04.97 г. N 283 все предприятия-налогоплательщики, за исключением субъектов малого предпринимательства, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль должны применять метод начисления, при котором выручка определяется по моменту ранее наступившей даты:

получения предоплаты (аванса);

отгрузки продукции (выполнения работ или оказания услуг), т.е. предприятие уже не может выбирать тот или иной единый для реализации всей продукции метод, а обязано определять момент реализации каждой единицы продукции по ранее наступившему событию. В настоящее время широко обсуждается вопрос о возможной отмене отдельных статей Указа N 685, в том числе ст.7, в соответствии с которой у предприятий и на 1998 г. остается возможность выбора метода отражения выручки для расчета налога на прибыль.

Для исчисления налога на добавленную стоимость до 1 августа 1998 г. согласно п.31 Инструкции N 39 действовал порядок определения выручки так же, как и по налогу на прибыль, предполагавший два варианта:

по моменту оплаты продукции;

по моменту отгрузки.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.98 г. N 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость" с 1 августа 1998 г. установлен новый метод расчета выручки для начисления налога на добавленную стоимость, при котором датой реализации товаров (работ, услуг) следует считать более раннюю из следующих дат:

день оплаты товаров (работ, услуг);

последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателем предъявлены счета-фактуры;

последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Таким образом, и по налогу на добавленную стоимость так же, как по налогу на прибыль, налогоплательщики лишены с 1 августа 1998 г. права выбора варианта учета выручки: момент реализации должен определяться отдельно по каждому его факту по ранее наступившей дате.

Для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы сохраняется возможность выбора варианта метода "по оплате" или "по отгрузке". Однако следует учитывать, что для расчета налога на пользователей автомобильных дорог согласно п.21.16 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день поступления средств на валютный счет или в кассу организации, т.е. "по оплате".

Введенные в 1998 г. изменения, создавая для расчета различных налогов свою отличную от других налогооблагаемую базу, сильно усложняют налоговый учет.

5. Виды деятельности, доходов и перечень товаров (работ, услуг), по которым необходимо ведение раздельного учета производства, реализации, дохода, финансового результата:

по налогу на прибыль (согласно пп.2.10, 4.6, 6.5 Инструкции N 37);

по налогу на добавленную стоимость (в соответствии с примечанием к п.12, п.27 Инструкции N 39);

по налогу на пользователей автомобильных дорог (п.22 Инструкции N 30).

6. Принцип распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности или видам реализуемых товаров (работ, услуг):

для исчисления налога на прибыль - пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки (п.2.10 Инструкции N 37);

для исчисления прочих налогов - пропорционально размеру выручки (аналогично исчислению налога на прибыль) либо пропорционально прямым затратам, фонду оплаты труда или какому-либо другому показателю, применяемому в бухгалтерском учете и зафиксированному в учетной политике.

7. Показатель, введенный для расчета доли налога на прибыль, приходящейся на территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета и входящие в состав предприятий (см. п.1.3 Инструкции N 37):

среднесписочная численность;

фонд оплаты труда.

8. Порядок уплаты налога на прибыль:

авансовый взнос налога, определяемый исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога;

ежемесячная уплата налога исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога (с 1 января 1997 г.).

9. Срок уплаты налога на прибыль (см. п.5.4 Инструкции N 37):

конкретная дата представления бухгалтерской отчетности, определенная учредителями (участниками) предприятия (не позднее предельной для сдачи отчетности);

предельный срок представления бухгалтерской отчетности, установленный Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170.

10. Факт применения (неприменения) льготы при исчислении налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, производящими и реализующими товары (работы, услуги), указанные в п.п."ф", "х" и "ы" п.12 Инструкции N 39.

11. Порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог при реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости и включения его в состав затрат.

Необходимость включения этого пункта в налоговую учетную политику обусловлена введением Изменений и дополнений N 6 от 27.03.97 г. к Инструкции N 30. Согласно п.17 указанной инструкции налогоплательщик обязан при реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения применять рыночные цены на аналогичные товары, продукцию (работы, услуги), сложившиеся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости, т.е. одним из основных элементов для расчета налога в этом случае является себестоимость продукции. В то же время согласно Инструкции N 30 налог на пользователей автомобильных дорог включается в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Таким образом, дополнительно начисленный налог увеличивает величину себестоимости продукции, что, в свою очередь, увеличивает сумму налога и влечет цикличность расчета.

Для выхода из этой ситуации, по нашему мнению, целесообразно оговорить в налоговой учетной политике предприятия порядок учета дополнительно начисленных сумм налога при реализации товаров (работ, услуг) не выше себестоимости. Например, дополнительно начисленный налог за прошедший месяц (отчетный период) отражается в учете в составе затрат в следующем месяце (периоде). Для его исчисления следует принять на финансовый год нормативную величину объема выручки, образующейся при реализации продукции, ниже фактической себестоимости, определенной расчетным путем, с последующей корректировкой на основе фактических данных по итогам года.

В представленном здесь перечне приведены только основные элементы налогового учета, непосредственно вытекающие из текстов законов, инструкций и других нормативных актов по налогообложению. Однако по отдельным видам деятельности или производимых и реализуемых товаров (работ, услуг) может быть применение вариантов учета, не регламентированных специальными положениями, оказывающее существенное влияние на величину налогов. В этих ситуациях предприятию необходимо зафиксировать выбранный вариант учета в налоговой части учетной политики.

Например, предприятиям, осуществляющим издательскую деятельность и одновременно оказывающим услуги по размещению рекламы, следует конкретизировать методы расчета себестоимости газетно-журнальной продукции и рекламных услуг, а также их реализации, что позволит исключить (или, по крайней мере, свести до минимума) споры с налоговой инспекцией по поводу величин налогооблагаемых баз по указанным видам деятельности.

Целесообразность выбора того или иного варианта налогового учета определяется предприятием самостоятельно в соответствии со своими целями, задачами и реальными возможностями. Формирование оптимальной для конкретного предприятия налоговой учетной политики является основным элементом налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение предприятия.

Рассмотрим это на конкретном примере.

В соответствии с п.5.2 Инструкции N 37 (ред. от 10.08.95 г.) "в течение квартала все плательщики производят авансовые взносы налога исходя их предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период ставки налога".

Начиная с 1 января 1997 г. (на основании Федерального закона от 10.01.97 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Изменений N 3 к Инструкции N 37) все налогоплательщики, "за исключением бюджетных организаций и малых предприятий, имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога". Таким образом, у предприятий есть два варианта расчета с бюджетом по налогу на прибыль:

первый вариант - путем внесения авансовых взносов налога, определяемых исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период;

второй вариант - путем ежемесячной уплаты налога исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц.

При выборе первого варианта предприятие обязано:

в срок до начала квартала определить плановую сумму прибыли на предстоящий квартал, соответствующую величину налога на прибыль и представить эти данные по установленной форме в налоговые органы по месту своего нахождения;

ежемесячно в срок до 15-го числа перечислить 1/3 заявленной в справке суммы налога в качестве аванса за текущий месяц;

исчислить фактическую сумму налога на прибыль за отчетный квартал и представить соответствующие расчеты в налоговые органы в течение 30 дней по окончании квартала и в течение 90 - по окончании года;

внести суммы налога, дополнительно причитающиеся в бюджет по квартальному расчету, в пятидневный срок со дня, установленного для сдачи бухгалтерской отчетности за квартал, и в десятидневный срок - за год;

произвести расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) исходя из разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами, скорректированной на ставку рефинансирования Банка России, действующую на 15-е число второго месяца истекшего квартала;

уплатить дополнительные платежи в бюджет (если они имели место) также в пяти-, десятидневный срок после даты, установленной для сдачи отчетности.

Таким образом, по первому варианту порядка уплаты налога на прибыль предприятие авансирует бюджет исходя из самостоятельно определяемой плановой суммы прибыли за квартал, и разница, образовавшаяся между величиной налога от фактической прибыли и внесенными авансовыми платежами, рассматривается как кредит той или иной стороны с начислениями процентов за пользование им.

В зависимости от точности планирования фактическая сумма налога может оказаться меньше, равной или больше внесенных авансов. Соответственно предприятие получает тот или иной финансовый результат, тот или иной объем финансовых средств в обороте. Рассмотрим все три случая.

Первый наиболее невыгоден для предприятия, так как, по сути, государство кредитует его под очень высокий процент, соответствующий ставке рефинансирования Банка России. Он может иметь экономический эффект только тогда, когда предприятию крайне необходимы оборотные средства в течение квартала или, предположим, задержка оплаты какого-либо срочного контракта грозит значительно большим материальным (или моральным) ущербом, нежели сумма дополнительных платежей по ставке рефинансирования.

Здесь не рассматривается та ситуация, когда предприятие фактически уплачивает суммы авансов меньше заявленных. Так как дополнительный платеж рассчитывается исходя не из запланированной, а реально перечисленной в бюджет суммы налога, его размер увеличивается на процент от неуплаченной части налога плюс пени за каждый день просрочки. В этом случае потери на штрафных санкциях, более чем вероятно, значительно превысят эффект от увеличения денежных средств в обороте.

В подавляющем числе случаев возникновение дополнительных "штрафных" платежей за счет превышения фактической суммы налога над авансом происходит в результате либо ошибки (или неточности) бухгалтера при планировании прибыли, либо получения предприятием неожиданных дополнительных доходов, резко увеличивающих налогооблагаемую базу.

Инструкцией N 37 предусмотрена возможность изменения в течение квартала суммы предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет. Налогоплательщик должен согласовать изменения с финансовым органом по месту нахождения и представить соответствующие справки не позднее чем за 20 дней до окончания квартала. При положительном решении вопроса финансовым органом, своевременной доплате налога (в 5-дневный срок со дня получения налоговым органом уточненной справки) ни дополнительные платежи, ни пени по истекшим срокам уплаты налога не начисляются. Таким образом, предприятие имеет возможность исправить ошибки, совершенные при планировании. На практике же налогоплательщики сталкиваются с рядом трудностей, а именно:

справка об авансовых платежах должна быть обязательно сдана до начала квартала. В противном случае, хотя штрафные санкции за несвоевременное ее представление в налоговые органы не применяются, изменению она уже не подлежит;

далеко не всегда за 20 дней до окончания квартала бухгалтер может определить ожидаемую сумму прибыли (особенно в условиях повсеместной практики задержки платежей, "сбросу" заказчиками денежных средств за выполненные работы (услуги), именно в последние дни квартала для урегулирования собственной налогооблагаемой базы и т.д.);

для согласования изменений финансовые органы требуют представить объяснения и конкретные расчеты величины плановой прибыли. Предприятие должно доказать обоснованность вносимых изменений. Так как критерии обоснованности законодательно не определены, принятие решения финансовым органом в любом случае субъективно.

Во втором случае, когда прогноз прибыли максимально точен, разница между фактической суммой налога на прибыль и внесенными авансами ничтожно мала (не значима) или условно равна нулю. Абсолютных потерь в этой ситуации налогоплательщик не несет, а относительный эффект может быть определен в зависимости от величин фактической прибыли по месяцам. Если, например, в первый месяц предприятие получает 90% всей квартальной прибыли, а уплачивает налог по месяцам равными долями, то это существенно увеличивает сумму оборотных средств в течение периода, нежели если бы он уплачивал налог по фактическим месячным расчетам (см. второй вариант). Обратный (отрицательный) эффект возникает при ситуации получения предприятием прибыли в конце квартала, так как в течение периода ему приходится платить налог с еще не полученных доходов.

И наконец, третий случай, в котором фактическая прибыль оказалась ниже запланированной и предприятию причитается возврат из бюджета суммы переплаты налога на прибыль, а также дополнительного платежа, рассчитанного по ставке рефинансирования. Авансирование налога на прибыль в большем, чем фактическая величина, размере является достаточно выгодным размещением денежных средств, так как ставка рефинансирования последние два года превышает действующие на рынке ставки размещения средств в банках на депозитах и в ценных бумагах, а также отсутствует риск невозврата средств и невыплаты процентов из банка. Начисленные к возврату из бюджета суммы, как правило, засчитываются в счет текущих налоговых платежей.

Для максимального снижения возможных убытков предприятию необходимо осуществлять постоянный строгий контроль за своевременностью представления в налоговые органы справок о плановой сумме прибыли, сроками перечисления авансов, изменением величины прибыли в течение всего периода, а также сроком внесения исправлений в справки.

Второй вариант уплаты налога на прибыль - по фактическим ежемесячным расчетам - предполагает:

представление в налоговые органы всех расчетов и справок, необходимых для исчисления налога, до 20-го числа месяца, следующего за отчетным;

уплату причитающейся суммы налога до 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Этот вариант имеет ряд неоспоримых преимуществ перед первым. Во-первых, отсутствует риск начисления дополнительных "штрафных" платежей по ставке рефинансирования и предприятию нет необходимости следить за соответствием суммы фактической прибыли ранее заявленной. Материальные потери от неточного планирования или получения неожиданных доходов исключены. Во-вторых, перечисление платежей происходит 25-го числа месяца, следующего за отчетным, следовательно, денежные средства находятся в обороте на 40 дней больше. А это - и дополнительные финансовые ресурсы для осуществления текущей деятельности, и дополнительная прибыль в случае размещения средств.

Однако и при этом варианте существует ряд проблем, в частности организационного характера, которые делают его применение для многих предприятий затруднительным или даже неприемлемым. Они заключаются в следующем.

Значительно увеличивается трудоемкость расчетов налога на прибыль. Если при авансовых взносах бухгалтеру достаточно производить все расчеты раз в квартал - в течение 30 дней после его окончания (или 90 - после окончания года), то при рассматриваемом порядке он должен ежемесячно, в весьма сжатые сроки - до 20-го числа следующего месяца, вывести финансовые результаты от реализации и внереализационных мероприятий, произвести все предусмотренные налоговым законодательством корректировки налогооблагаемой базы, определить размер льгот, оформить все расчеты по установленным формам. Если же предприятие осуществляет несколько видов деятельности, прибыль от которых подлежит обложению по разным ставкам, а также имеет в своей структуре филиалы, представительства или другие подразделения, то процесс налоговых расчетов и представление их в налоговые органы еще больше усложняются. Все это требует от предприятия четкой, оперативной, бесперебойной работы бухгалтерии, скоординированности всех ее участков. Для многих же крупных многопрофильных предприятий, имеющих сложную структуру, составлять ежемесячно все необходимые справки и расчеты в указанные сроки может оказаться дороже, чем возможный ущерб по дополнительным платежам. Кроме того, указанный способ уплаты налога снижает степень свободы для хозяйствующего субъекта при корректировке финансовых результатов по итогам квартала.

И наконец, еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики при выборе способа уплаты налога по фактическим расчетам, заключается в неурегулированности порядка уведомления о нем налоговых органов. Инструкцией N 37 установлен срок оповещения (до начала года), но совершенно не определены последствия нарушения налогоплательщиком этого срока. Инструкция N 37 предполагает один из двух возможных вариантов. Представляется целесообразным определить этот выбор как обязательный элемент учетной политики предприятия (его налоговой части), фиксируемой в соответствующем приказе, и установить порядок уведомления налоговых органов о выбранном налогоплательщиком способе уплаты налога на прибыль только в случае его изменения в новом году по сравнению с предыдущим. Московская городская налоговая инспекция придерживается такого же мнения, оно изложено в ее ответе на запрос организации (см. письмо ГНИ по г. Москве от 24.06.98 г. N 30-09/18464).

Таким образом, можно сделать следующие выводы. То или иное решение предприятием вопроса, на первый взгляд носящего чисто технический характер, связанного только со сроком уплаты налога, может принести ему как значительный материальный ущерб, так и дополнительную прибыль. И чем больше абсолютная сумма платежей, тем серьезнее для налогоплательщика возможный положительный или отрицательный финансовый результат.

При определении варианта налоговой учетной политики предприятиям можно рекомендовать руководствоваться следующими основными критериями и показателями:

величиной платежей налога на прибыль и степенью ее значимости в общем бюджете хозяйствующего субъекта;

соотношением ставки рефинансирования Банка России и действующей на рынке средней ставки размещения денежных средств;

степенью прогнозируемости финансовых результатов и абсолютной суммы прибыли по налоговым периодам;

равномерностью получения прибыли по отдельным месяцам в течение квартала;

уровнем организации и оперативности работы бухгалтерии, ее скоординированности с деятельностью других служб предприятия (плановой, финансовой, производственной и пр.).


В.В.Нитецкий,

генеральный директор аудиторской фирмы "Финэкспертиза",

председатель ревизионной комиссии Аудиторской палаты России,

доцент Академии народного хозяйства

при Правительстве Российской Федерации


Т.А.Казенкова,

главный бухгалтер Издательского Дома "Экономика и Жизнь"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.