Производственный анализ: оптимизация структуры затрат (А.Н. Иванов, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 1998 г.)

Производственный анализ: оптимизация структуры затрат


Современное отечественное производство нуждается в появлении реального информативного показателя, позволяющего руководителю предприятия делать правильные выводы и своевременно принимать управленческие решения. Без достоверной информации руководитель предприятия не имеет возможности оценить текущее состояние производства с точки зрения затрат и эффективности использования ресурсов. Необходим индикатор, который был бы хорошо понятен представителю управленческого звена предприятия и технологу, бухгалтеру и стал бы такой же привычной характеристикой, как прибыль, рентабельность производства, перспективность инвестиционных проектов и иные показатели деятельности. Однако требуются некоторые практические шаги, которые способствовали бы осуществлению управленческой деятельности, подкрепленной объективными данными о производстве.

Многие экономисты пытаются найти такой индикатор в классической литературе, посвященной анализу затрат, финансовому анализу. Так, предлагается более глубокое изучение структуры затрат с использованием разделения их на постоянные и переменные. Тогда расчет операционного рычага становится естественным инструментом для оценки величины получаемой прибыли при данном объеме выпуска продукции. Создается впечатление, что, добавив к рычагу набор финансовых коэффициентов, получим комплекс показателей, требуемый для решения всех возникающих проблем. Теоретически указанный подход к производственному и финансовому анализу выглядит достаточно привлекательно.

Рассмотрим применимость метода анализа структуры затрат, а следовательно, и валовой прибыли к реальному производству. Руководитель предприятия, ставя перед собой задачу организации системы ведения производственного учета, должен четко себе представлять ту цель, которая должна быть при этом достигнута. В большинстве случаев предполагается, что в результате проводимых мероприятий будут существенно снижены издержки на производство продукции. Сама по себе эта цель выглядит достаточно понятной, однако простота видения конечных результатов обманчива. Дело в том, что следует хорошо представлять процесс формирования затрат, ограничения их величин как "сверху", так и "снизу", структуру этих затрат. Разработке программы снижения затрат на предприятии должно предшествовать глубокое исследование, позволяющее дать ответ на то, каким образом надо действовать, чтобы в результате была получена более высокая прибыль, улучшены другие показатели производства.

Предположим, что путем тщательного анализа все затраты удалось разделить на постоянные, переменные и смешанные. Наличие последней группы характерно практически для каждого производства. Некоторые затраты нельзя четко классифицировать по отношению к объему выпускаемой продукции: по одним критериям они постоянные, по другим переменные. Тем не менее для анализа необходимо их однозначно разделить. При этом возникают следующие возможности:

отнести затраты полностью на постоянную составляющую;

отнести затраты полностью на переменную составляющую;

выделить из смешанных затрат постоянную и переменную части.

Во втором случае необходимо выбрать период времени, в течение которого производится анализ, и понесенные суммарные смешанные затраты разделить на объем выпущенной продукции. При этом искусственным методом получается дополнительная составляющая переменных затрат. Если практически невозможно отнести смешанные затраты к какой-либо одной составляющей, следует разделить их на псевдопостоянную и псевдопеременную составляющие. Это может быть сделано с помощью либо аналитических методов, имеющих под собой реальную экономическую основу, либо экспертных оценок. От качества разделения зависит эффективность дальнейшего анализа.

Период времени, в течение которого анализируются затраты, определяет применимость метода операционного рычага. Причина в том, что предполагается не только сохранение типа затрат неизменным в течение избранного для анализа периода, но и существование временных сдвигов (лагов) в реализации отдельных производственных и непроизводственных операций. Наиболее важным является временной сдвиг между моментом производства определенного количества продукции и моментом ее продажи. Хотя метод, с помощью которого определяется валовая прибыль и точка безубыточности, в явном виде не использует время в качестве одной из переменных, тем не менее данные для построения графика или расчетных формул должны формироваться с учетом временных сдвигов. Если время реализации продукции значительно больше интервала времени, в течение которого анализируются затраты на производство продукции, то анализ теряет смысл. Такой же вывод можно сделать, если существует разброс в интервале времени между моментом производства и моментом реализации продукции. Ситуация существенно усугубляется, если продажи осуществляются каждый раз по-разному, с разными временными характеристиками. Тогда практически невозможно анализировать операционный рычаг, так как довольно сложно определить ключевые моменты времени и высока вероятность существенного изменения значения рычага в следующий исследуемый промежуток времени. Валовая прибыль также будет существенно меняться в зависимости от конкретной ситуации.

Для небольшого и среднего предприятия использование операционного рычага целесообразно лишь в том случае, если реально можно оценить временные сдвиги между производством и продажей продукции. Возможны два варианта действий. Первый предусматривает отслеживание пути каждой единицы продукции. Тогда выручка от продаж определяется отдельно для конкретной партии. Для нее же производится вычисление рычага и автоматически учитывается изменение цены продаж. Второй вариант, более характерный для крупного предприятия с непрерывным, однородным производством, предусматривает расчет прибыли и затрат на производство продукции в конкретный момент времени, без отслеживания отдельных единиц продукции. В этом случае влияние на рычаг может оказывать ситуация на предприятии как в данный момент времени, так и в предшествующий. Очевидно, правильнее будет считать операционный рычаг по первому варианту. Тем не менее на практике не всегда это возможно. Расчет величины операционного рычага не должен производиться однократно. Необходимо наблюдать тенденцию в изменении соотношения между тремя величинами: постоянными, переменными затратами и ценой продажи изделия.

Другим важным моментом, характеризующим применимость метода операционного рычага, является правильный выбор длительности интервала времени с целью расчета суммы постоянных затрат по каждой конкретной партии продукции. Интервал времени имеет нижнюю границу, которая соответствует времени выпуска одной единицы продукции. При этом важно учитывать степень однородности постоянных затрат: в отличие от большинства переменных они могут изменяться как непрерывно, так и скачками. Для анализа их нужно усреднять. Следовательно, необходимо выбирать такой интервал времени, на котором постоянные затраты отразились бы полностью.

Учитывая рассмотренные особенности применения метода операционного рычага, можно сделать вывод о возможности вычисления его величины и решения различных задач: определение усредненной (в виде единого показателя) и текущей структуры затрат. Оба показателя несут информацию, которую можно использовать, по крайней мере, при анализе деятельности предприятия за истекший период времени. Кроме того, затраты могут быть дифференцированы различным образом: по типам выпускаемой продукции, видам изготавливаемых узлов и блоков - все зависит от особенностей производства и возможности правильного разделения затрат на категории.

Постоянные и переменные затраты также следует разделить на две составляющие. Одна из них может быть реально изменена путем применения каких-либо организационных мер, другая - не регулируется имеющимися средствами. Если такое разделение осуществляется достаточно легко, то есть смысл рассчитать дополнительные коэффициенты, также имеющие смысл операционного рычага. Берутся только контролируемые или только неконтролируемые виды затрат. В целях обеспечения заданной прибыльности считается целесообразным снижать в первую очередь постоянные затраты. Анализ показывает, что тогда действительно прибыль предприятия начинает расти быстрее при меньших объемах выпуска продукции. Структура постоянных затрат, как правило, имеет более сложный вид, чем переменных. В первых следует выделять отдельные факторы, которые влияют на конечную сумму. Если эта сумма определяется в основном амортизационными отчислениями, связанными с эксплуатацией оборудования, то она может быть изменена только лишь за счет каких-либо инвестиционных проектов. Следовательно, данные постоянные затраты можно считать относительно стабильными на протяжении большого промежутка времени. Если же основной составляющей постоянных затрат являются накладные расходы, то существует определенный простор для совершенствования как технологического процесса, так и управленческих мероприятий.

В теории финансового анализа существует довольно серьезная проблема - определить оптимальное разбиение финансовых средств на собственные и заемные, чтобы увеличить полную стоимость фирмы. У производственного анализа (анализа затрат) есть много общего с финансовым: постоянные и переменные затраты в сумме формируют полные затраты на производство продукции. Возникает вопрос, можно ли провести параллель между двумя типами анализа, для того чтобы получить для производства дополнительный инструмент, облегчающий принятие управленческих решений. Очевидно, что однозначного ответа на данный вопрос дать нельзя. Существует важный фактор, который при анализе затрат часто не учитывается. Когда руководитель предприятия ставит перед собой задачу организовать производственный и управленческий анализ, он предполагает в конечном счете реализовать снижение издержек на производство выпускаемой продукции. Однако нужно учитывать и то, что любое снижение издержек не может происходить бесконтрольно - существенным ограничивающим фактором является качество продукции. Принимая в расчет конкретные условия, зачастую нельзя даже заводить речь о снижении затрат. Однако даже в наиболее популярных учебниках по производственному анализу проблемы качества на должном уровне не рассматриваются.

Дело в том, что качество - фактор, который описать количественными характеристиками непросто. Для этого иногда используются технические, эксплуатационные показатели или экспертные оценки. Тем не менее связь качества с затратами в существующих моделях не всегда четко прослеживается. Качество может быть определено несколькими показателями, характеризующими потребительские свойства продукта. Причем обеспечение одного свойства может требовать небольших затрат, а другого - больших. Если же провести тщательный производственный анализ процесса изготовления конечного продукта с разделением затрат на постоянные (V=) и переменные (V~), то станет очевидным, что:

практически все виды затрат в заданном объеме способствуют внесению некоторого вклада в получение нужного качества продукции;

отношение объема данного типа затрат к цене реализации (коэффициент ki) представляет собой цену, которую необходимо заплатить, чтобы обеспечить какое-либо свойство продукта, его качество;

каждый коэффициент определяется аналитическими или экспертными методами.

Разработка формулы для определения качества выпускаемой продукции - наиболее сложный этап анализа. Здесь требуется высокая квалификация аналитика, способность использовать нестандартные решения. При этом могут быть выделены отдельные составляющие как переменных, так и постоянных затрат. Однако для определения оптимального значения операционного рычага желательно представить затраты в виде суммы двух интегральных величин. Если были произведены все затраты, необходимые для выпуска продукции, то в результате получается продукт с некоторой ценой затрат, характеризуемой коэффициентом K:


          K1v~ + k2v=
      k = -----------.
             v~ + v=

Приступая к разработке какого-либо нового продукта, необходимо, установив требуемые качества, определить, какова цена его обеспечения. Допустим, что качество задается коэффициентом kз. Если kз>K, то необходимо изменить структуру затрат - соотношение отдельных составляющих или их вид; если kз<K - перераспределить затраты, пересмотреть их структуру, с тем чтобы снизить себестоимость и повысить прибыльность продаж.

После того как появилась модель, аналогичная модели, применимой для финансового анализа, можно исследовать оптимальное соотношение между постоянными и переменными затратами. При этом необходимо придать коэффициенту K смысл такого параметра, как стоимость капитала. Учитывая, что затраты в соответствующем объеме формируют качество выпускаемого продукта, можно определить интегральный показатель качества, выраженный в абсолютных денежных единицах (по аналогии со стоимостью фирмы). Данная величина может быть определена, например, как чистая прибыль (ЧП), деленная на величину K. Этому показателю можно придать смысл "стоимости качества" фирмы. С его помощью достаточно легко сравнивать различные предприятия, выпускающие схожую продукцию. Однако более продуктивным является поиск оптимального соотношения между постоянными и переменными издержками, которые минимизируют цену затрат или максимизируют качество. По аналогии с финансовым анализом отдельно изучается поведение цены переменных и постоянных издержек в зависимости от их доли в общих затратах. Без сомнения, показатели, характеризующие различные виды затрат, ведут себя по-разному и имеют минимальное или максимальное значение при различных долях в полных затратах. Этот факт свидетельствует о том, что существует оптимальная структура издержек, к которой и необходимо стремиться при производстве конкретной продукции с учетом ее качества.

Поскольку рассмотренный метод оптимизации структуры затрат на производство продукции включает множество проблем, пока не всякое предприятие может позволить себе проводить комплексный анализ затрат с получением действенного управленческого решения. Однако анализ структуры затрат в информационном плане вполне реален. Данный анализ позволит установить, на каком этапе можно снизить величину затрат, чтобы уменьшить себестоимость. Полученный эффект будет несколько меньшим, чем при оптимизации всех затрат с учетом качества продукта. Чтобы получить максимум возможного, данные в дальнейшем должны быть переданы специалисту, который и сможет рекомендовать комплекс управленческих решений, реализация которых даст положительный эффект.

Разделение всех затрат на материальные, трудовые и накладные в существующих условиях не потеряло своего смысла, хотя оно и усложняет процесс оперативного расчета прибыли. Тем не менее такой анализ затрат также может помочь при решении задачи снижения себестоимости продукции.

Во время принятия решения о начале ведения производственного учета необходимо представлять себе возможность реального влияния изменения структуры и объема затрат на производство продукции. Следует произвести оценку этого влияния на весь технологический процесс, с тем чтобы определить, соизмеримы ли усилия, направленные на снижение затрат, с действием иных факторов, дестабилизирующих производственный процесс. Очевидно, что, чем стабильнее экономическая среда, тем эффективнее применение производственного анализа.

Сложность решения задачи снижения затрат при сохранении необходимого уровня качества продукта не является основанием для того, чтобы отложить внедрение производственного анализа до лучших времен. Даже если эффект от него недостаточно велик, все равно появляется положительный результат:

накапливается опыт ведения производственного учета с разделением затрат на постоянные и переменные;

разрабатываются методы, позволяющие снизить затраты;

проводится анализ влияния среды, в которой функционирует предприятие.


А.Н.Иванов,

к.т.н., доцент


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.