Международные стандарты и производственный учет (С.А. Стуков, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 1998 г.)

Международные стандарты и производственный учет


В последнее время Международный комитет по учетным стандартам (International Accounting Standards Committee) значительно активизировал свою деятельность: существенно переработан или переоформлен ряд стандартов, в действующие стандарты вносятся уточненные формулировки, предложенные Постоянным интерпретационным комитетом (Standing Interpretations Committee)* готовятся к рассмотрению и утверждению новые стандарты и проекты новых стандартов. Многие страны уже приступили к внедрению и использованию международных стандартов или разработке на их основе своих стандартов, учитывающих особенности и потребности национальной экономики. В связи с переходом к рыночным методам ведения хозяйства соответствующие преобразования в учете проводит и Россия.

При реформировании российского бухгалтерского учета проявляется стремление к сближению наших положений по бухгалтерскому учету с международными стандартами, причем эта работа рассчитана на продолжительный период, поскольку преобразованиям в учете должны предшествовать крупные перемены в экономике.

Однако международные учетные стандарты затрагивают сферу регламентации исключительно финансового учета и финансовой отчетности, оставляя формы, технику и методы производственного учета на усмотрение конкретных предприятий. Поэтому международные учетные стандарты с полным правом можно назвать международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а комитет, занимающийся их разработкой, - Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).

То, что вышеупомянутый комитет не занимается регламентацией производственного учета, вполне объяснимо. Разработать положения по учету, контролю затрат и калькулированию себестоимости для предприятий многих десятков отраслей и сотен подотраслей - дело исключительно сложное и трудоемкое. Между тем унифицировать состав и содержание отчетных показателей намного легче и проще, тем более что существует социальный заказ на унификацию показателей финансовой отчетности, интересующих многочисленных пользователей учетной информации, - это и акционеры предприятий, и поставщики, и покупатели, и кредитные учреждения, и страховые компании, и правительственные органы в лице налоговой и статистической служб. Что касается производственного учета, то для внешних пользователей информацией он представляет интерес лишь в вопросах величины себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а также влияния этой себестоимости на массу прибыли и уровень рентабельности.

Вместе с тем нельзя не отметить, что в некоторых случаях международные стандарты затрагивают сферу производственного учета. В частности, в МСФО 2 "Товарно-материальные запасы" особое внимание уделяется их оценке в текущем учете, так как от оценки товарно-материальных запасов в значительной мере зависит уровень себестоимости и рентабельности продукции, работ и услуг предприятий, т.е. формирование важнейших показателей финансовой отчетности.

В стандарте отмечается, что себестоимость товарно-материальных запасов должна включать все затраты по их приобретению, переработке, а также другие расходы по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Далее расшифровывается, что именно включается в расходы по приобретению (costs of рurchase). В них входят покупная цена, таможенные пошлины и разные налоги (за исключением налогов, компенсируемых предприятию налоговыми службами), транспортные, коммерческие и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовых изделий, материалов и услуг. Из расходов по приобретению запасов исключаются сумма торговых скидок и аналогичные вычеты.

В состав расходов по переработке материалов входят затраты, прямо относящиеся к конкретным изделиям, например основная заработная плата производственных рабочих, а также распределяемые косвенные расходы (как постоянные, так и переменные), включаемые в себестоимость готовой продукции. Если переменные косвенные расходы распределяются между всеми изделиями на основе фактического использования производственных мощностей как зависящие от объема производства, то распределение постоянной части косвенных расходов, не зависящей от объема производства, согласно стандарту МСФО 2 должно осуществляться с учетом уровня загрузки производственных мощностей.

В стандарте прямо не сказано об использовании ставок постоянных косвенных расходов в расчете на одно изделие, однако смысл приводимых рекомендаций указывает именно на это. Например, говорится о том, что распределение постоянных косвенных затрат должно опираться на нормальную загрузку производственных мощностей. При этом нормальная загрузка производственных мощностей определяется тем количеством продукции, которая вырабатывается на протяжении ряда периодов или сезонов при нормальных условиях, включая остановки, вызванные плановыми ремонтами. Если фактическая загрузка производственных мощностей соответствует или приближается к нормальной, то постоянные косвенные расходы распределяются полностью. В случае недогрузки или простоя оборудования на каждую единицу продукции относится доля постоянных расходов, не превышающих ставку, а остальная нераспределенная сумма рассматривается как издержки, уменьшающие прибыль предприятия. И наоборот, в периоды ненормально высокого роста производства величина постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции, падает, вследствие чего стоимость незавершенного производства и готовой продукции снижается. Очевидно, пересматривается в сторону снижения и ставка постоянных косвенных затрат в расчете на одно изделие. В данном случае мы имеем дело с концепцией гибких затрат, когда сметы на весь объем производства и сметные ставки косвенных затрат на одно изделие составляются с учетом различных уровней загрузки производственных мощностей.

В МСФО 2 затрагивается также проблема оценки сопряженных продуктов, получаемых в результате одного и того же производственного процесса. При этом возможны следующие варианты:

1) одновременно производится несколько основных продуктов;

2) одновременно производится несколько основных и несколько побочных продуктов;

3) одновременно производится один основной и несколько побочных продуктов.

Для распределения затрат между основными продуктами рекомендуется использовать в качестве коэффициентов распределения продажные цены, в то время как для оценки побочных продуктов следует применять цены возможной реализации. При одновременном выходе основных и побочных продуктов рекомендовано вначале оценить побочные продукты, затем их стоимость вычесть из общей суммы затрат, и остаток распределить между основными продуктами, если их несколько, либо полностью отнести на основной продукт, если он один. Эти способы оценки хорошо известны российским специалистам по учету, особенно бухгалтерам-калькуляторам.

Другие затраты включаются в себестоимость товарно-материальных запасов лишь в тех случаях, когда они связаны с приведением запасов в их нынешнее местонахождение и состояние. Из себестоимости исключаются и относятся на результаты производственно-хозяйственной деятельности сверхнормативные затраты по материалам, заработной плате, другие затраты, в частности складские и административные расходы, не связанные с производственным процессом, а также реализационные расходы.

В некоторых случаях для оценки запасов могут использоваться либо метод стандарт-кост, либо розничные цены. В стандарте МСФО 2 отмечается, что условием стандарткоста является нормальный уровень использования основных и вспомогательных материалов, труда и производственных мощностей, а нормативы затрат должны регулярно пересматриваться и изменяться с учетом конкретных условий.

Метод розничных цен зачастую используется тогда, когда велика и быстро меняется номенклатура товарно-материальных ценностей, имеющих примерно одинаковый уровень наценки, и по которым исчисление фактической себестоимости слишком трудоемко. В этих случаях фактическая себестоимость запасов определяется путем вычета наценки в соответствующем проценте. Однако по единичным, неповторяющимся изделиям или видам услуг, предназначенным для выполнения специальных проектов, должна исчисляться их индивидуальная себестоимость (очевидно, речь идет о позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции).

Заметное место в МСФО отведено цене возможной реализации (Net Realisable Value), которая используется при оценке испорченных, утративших частично или полностью годность материальных ценностей, а также в тех случаях, когда продажные цены на эти виды запасов упали. Здесь используется принцип осторожной оценки, которая не может превышать предполагаемую величину выручки от продажи или использования товарно-материальных запасов. Если рыночные цены на готовую продукцию или услуги выросли, по ранее исчисленной возможной цене реализации делаются исправительные записи. Такой пересмотр цены возможной реализации осуществляется в каждом последовательном периоде.

В стандарте называются методы текущей оценки движения товарно-материальных запасов, хорошо известные читателю ФИФО, ЛИФО и средней взвешенной цены, - но не указывается, когда, при каких обстоятельствах предпочтителен тот или иной метод и почему метод ЛИФО назван альтернативным, в то время как два другие определены как базовые. Однако практика свидетельствует о том, что метод ЛИФО особенно эффективен в условиях гиперинфляционной экономики, когда резкий рост цен на сырье и материалы побуждает предприятия относить на себестоимость незавершенного производства и готовой продукции материальные затраты по самой последней, наиболее высокой оценке, чтобы получить реальное представление как о себестоимости, так и о рентабельности. В условиях низкой инфляции целесообразно применение метода ФИФО.

Следует отметить, что эти методы оценки касаются не только сырья, материалов и готовой продукции, но и незавершенного производства.

На основе вышеизложенного можно сделать вывод, что в стандарте МСФО 2 довольно подробно рассматриваются вопросы учета товарно-материальных запасов. Однако внимательный читатель заметит, что стандарт оставляет в стороне многие важные вопросы, сосредоточиваясь лишь на тех, которые оказывают непосредственное влияние на формирование финансовых результатов, отражаемых в отчетности предприятия. Совершенно не затрагиваются вопросы документирования и учета поступления сырья, материалов на склад, организации складского хранения и учета запасов, нормирование, лимитирование и контроль отпуска материалов в производство, учет и оценка незавершенного производства, выпуска готовой продукции, сдачи ее на склад и отгрузки покупателям. Краткое упоминание метода стандарт-кост совершенно не раскрывает его сути, ничего не сказано о директ-косте. Поскольку те или иные элементы бухгалтерского учета не сказываются непосредственным образом на уровне прибыли и рентабельности, то с точки зрения разработчиков стандарта ими можно пренебречь. Это характерно не только для стандарта МСФО 2, но и для ряда других международных стандартов.

Обратимся к стандарту МСФО 4 "Учет начисленного износа".

В стандарте МСФО 4 дается определение амортизации, указывается, что следует относить к амортизируемым активам, что такое срок их службы и чем он отличается от физической жизни объектов, поскольку в первом случае речь идет не только о физическом, но и о моральном износе. При этом термин "моральный износ" в стандарте отсутствует, но когда поясняется, что кроме физического снашивания и ветшания (рhysical wear and tear) существует устаревание и утрата потребительских свойств вследствие изменений в технологии или падения рыночного спроса на производимую этим оборудованием продукцию или оказываемые услуги, то использование нами термина "моральный износ" вполне оправданно.

Избранные методы начисления амортизации должны последовательно применяться от периода к периоду (при условии стабильности ситуации). Сравнимость результатов деятельности предприятия за смежные периоды должна обеспечиваться независимо от избранного метода.

В финансовой отчетности следует отражать:

применяемые методы начисления амортизации;

принятые сроки полезной службы или нормы амортизационных отчислений;

общую сумму амортизационных отчислений за период;

общую стоимость амортизируемых активов и соответствующую сумму накопленной амортизации.

Выбор методов амортизации и установление сроков службы осуществляются на основе суждений руководства самого предприятия. Однако полученные данные в любом случае должны позволить пользователям финансовой отчетности оценить учетную политику, избранную руководством, и провести аналитические сравнения с другими предприятиями.

Следует отметить, что в стандарте МСФО 4 не приводится характеристика методов начисления амортизации. Впервые эти методы называются лишь в стандарте МСФО 16 "Недвижимость, здания и оборудование" - это обычный линейный метод, когда амортизация начисляется равными долями за каждый год срока службы объекта по 1/12 годовой суммы за каждый месяц, и метод уменьшающегося остатка, когда амортизация начисляется в твердом проценте, но каждый раз с остаточной стоимости объекта, и производственный метод, при котором сумма начисленной амортизации зависит от количества произведенной продукции. Однако этот перечень не исчерпывает всех возможных амортизационных методов.

Значительное место в МСФО 16 отводится оценке объектов амортизации, поскольку сумма амортизационных отчислений зависит от двух основных факторов - оценки объекта и применяемого метода начисления амортизации.

В стандарте перечисляются элементы, из которых слагается себестоимость недвижимости, зданий и оборудования. Это, во-первых, покупная цена, включающая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок, во-вторых, так называемые прямые расходы по приведению объекта в рабочее состояние для намечаемого использования, к которым относятся расходы по подготовке строительной площадки, транспортные, погрузочно-разгрузочные расходы, затраты на установку оборудования, а также выплаты вознаграждения архитекторам и инженерам. Что же касается административных и прочих накладных расходов, то они включаются в себестоимость объекта лишь в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением объекта и приведением его в рабочее состояние.

Как и в любом стандарте, в МСФО 16 вначале приводятся основные определения, встречающиеся в тексте. Например, "справедливая цена" (fair value) - это оценка, по которой один объект может быть обменен на другой сознательно и добровольно поступающими сторонами в условиях сделки, свободной от влияния субъективных факторов (in an arm's length transaction). "Справедливая цена" используется при обмене одинаковых и неодинаковых объектов, с тем чтобы иметь возможность поставить полученный объект на учет и отразить его как балансовый актив по "справедливой цене" с соответствующей корректировкой при необходимости, например в случае неравноценности полученных и отданных объектов.

Стоимость имущества может изменяться при проведении переоценок, выполняемых профессиональными оценщиками, а также в результате проводимого совершенствования (imрrovement), которое заключается в модернизации объекта с целью продления срока его службы, увеличения производственных мощностей, улучшения качества выпускаемой продукции и снижения издержек производства. При этом расходы на ремонты и содержание, которые не приводят к повышению первоначально установленной производительности оборудования, не влияют на оценку амортизируемых объектов и рассматриваются как текущие издержки производства.

В стандарте МСФО 16 отмечается необходимость проводимой один раз в 3 года или 5 лет переоценки недвижимости, зданий и оборудования. В этих случаях используется "справедливая цена", определяемая с учетом рыночной цены. Если рыночная цена на объект вследствие его специфики или того, что подобные объекты редко продаются и покупаются, отсутствует, то в качестве оценки выступает восстановительная стоимость за вычетом начисленного износа.

При повышении учетной (балансовой) стоимости объекта прирост оценки отражается по кредиту счета "Добавочный капитал вследствие переоценки". В случае снижения балансовой стоимости объекта сумма уценки рассматривается как издержки.

Согласно стандарту МСФО 16 должны периодически пересматриваться сроки службы с целью внесения в необходимых случаях корректив в нормы и суммы амортизационных отчислений. Изменение сроков службы в сторону увеличения могут быть следствием усовершенствования объекта. Вместе с тем моральный износ, обусловленный появлением более прогрессивной технологии или падением рыночного спроса на продукцию, производимую на существующем оборудовании, приводит к сокращению срока службы.

Кроме того, следует периодически пересматривать амортизационные методы.

В финансовой отчетности должно быть раскрыто содержание управления недвижимостью, зданиями и оборудованием - методы оценки, способы определения срока службы, избранные методы начисления амортизации, переоценка объектов, участие независимых оценщиков, результаты переоценки и другие данные, представляющие интерес для пользователей информации, с помощью которых можно определить учетную политику фирмы и провести сравнительный анализ с другими предприятиями.

Таким образом, в МСФО 16 рассматриваются только те вопросы, которые касаются формирования отчетных показателей, однако не раскрывается порядок организации аналитического учета поступления, внутреннего перемещения, выбытия объектов основного капитала, порядок документирования этих операций, их отражения в регистрах аналитического и синтетического учета, закрепления персональной ответственности исполнителей за своевременное и точное выполнение учетных операций. В отличие от российского ПБУ 6/97 в стандарте не рассматривается техника отдельных методов начисления амортизации. Все это остается за рамками стандарта.

В стандарте МСФО 11 "Строительные подряды" указывается, что целью стандарта является предписание процедур учета доходов и затрат, связанных со строительными подрядами. Определенную трудность для такого учета представляет продолжительность строительства, обычно затрагивающая несколько смежных отчетных периодов, когда оценку выполняемых строительных работ приходится производить по отдельным их этапам и одновременно сопоставлять доходы с затратами.

В стандарте приводятся способы оценки степени готовности, перечень статей затрат, образующих себестоимость строительного объекта, и порядок отнесения затрат, превысивших договорные расценки.

Вместе с тем специалист по учету строительного производства не найдет в МСФО 11 четких указаний, как организовать первичный учет: как приходовать строительные материалы и конструкции, как организовать их хранение и контроль за сохранностью, как учитывать работу строительных машин и механизмов, как вести учет и контроль выработки и заработной платы, как калькулировать себестоимость незавершенного производства и выполненных работ и т.д. Вопросы производственного учета, за исключением моментов, касающихся формирования финансовых результатов, в МСФО 11 не затрагиваются.

В МСФО 25 "Учет инвестиций" излагаются вопросы учета краткосрочных (в основном в форме приобретения ценных бумаг) и долгосрочных инвестиций, в том числе и в форме вложений в приобретение земельных участков, зданий, а также золота, алмазов или других рыночных ценностей. При оценке строительства и приобретения основного капитала могут использоваться различные критерии: себестоимость, восстановительная стоимость, или рыночная цена. Все эти данные имеют важное значение для достоверного отражения активов в финансовой отчетности. Однако в стандарте не рассматривается техника учета - документирование и отражение ценностей на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах, закрепление ценностей за материально ответственными лицами. Данные вопросы относятся к организации производственного учета и не являются объектом финансового учета.

Как известно, на построение производственного учета решающее влияние оказывают технология производства, его организация и масштаб, а также характер выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). От того, является ли производство гетерогенным или органическим, массовым или единичным (штучным), а само предприятие однофабричным или гигантской корпорацией, состоящей из многочисленных предприятий различных отраслей, производит ли предприятие все изделия от начала до конца или широко использует производственную кооперацию, когда значительную долю в изделии составляют комплектующие части, внедрены ли нормативный учет и другие способы контроля за формированием себестоимости, - зависит и организация, и эффективность производственного учета. Между тем эти факторы недостаточно полно изложены в международных стандартах финансовой отчетности. Лишь в проекте стандарта по сельскому хозяйству (Agriculture) разработчики вынуждены привести характеристику технологических процессов в отдельных отраслях, связанных с производством и переработкой сельскохозяйственных продуктов, поскольку от этих процессов зависит формирование затрат и финансовых результатов, отражаемых в отчетности.

Таким образом, эти и другие примеры демонстрируют направленность международных учетных стандартов на регламентацию исключительно финансового учета. Поэтому совершенствованием производственного учета должны заниматься российские специалисты по бухгалтерскому учету, в распоряжении которых богатый опыт и многочисленные методические материалы прошлых лет, не рассчитывая на готовые рецепты и подсказки со стороны.

Разработка указаний по ведению производственного учета в отдельных отраслях материального производства будет представлять собой самостоятельный уровень нормативного регулирования.

Предполагаемые изменения в производственном учете не будут иметь принципиального значения, за исключением некоторых. Например, с учетом международных стандартов должны быть пересмотрены номенклатуры калькуляционных статей, уточнено их содержание, в том числе с учетом требований налоговой службы.

Вместе с тем нельзя недооценивать влияние финансового учета на производственный: международными стандартами финансовой отчетности задаются определенные параметры для производственного учета. Соблюдение этих параметров необходимо для того, чтобы конечный продукт бухгалтерии предприятия - финансовая отчетность - соответствовал предъявляемым требованиям и отражал финансовое положение предприятия и результаты коммерческой деятельности за отчетный период.


С.А.Стуков,

к.э.н., АО "ИНАУДИТ"



------------------------------

* Решение о создании Постоянного интерпретационного комитета (Standing Interpretations Committee - SIC) было принято на собрании правления IASC, состоявшемся в сентябре 1996 г., и уже в январе 1997 г. комитет был сформирован. Причиной появления этого комитета послужила потребность в авторитетном органе, издающем ясные и однозначные толкования положений международных стандартов. Если против того или иного толкования высказывается не более трех членов SIC, имеющих право голоса, SIC запрашивает согласие IASC на публикацию интерпретации. Когда речь идет о толковании международного стандарта, за это должны проголосовать три четверти членов IASC. Лишь после того как получено одобрение, эта интерпретация может быть опубликована.



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.