Аудит снабженческо-сбытовых и торговых организаций: нарушения методологии бухгалтерского учета, документального оформления хозяйственных операций, налогового законодательства (Т.М.Панченко, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 1999 г.)

Аудит снабженческо-сбытовых и торговых организаций: нарушения
методологии бухгалтерского учета, документального оформления
хозяйственных операций, налогового законодательства


Нарушения налогового законодательства


Нарушение. В товарном отчете присутствует накладная от иностранного юридического лица. Расчеты с этим поставщиком производились организацией наличными. Начисление и выплата в бюджет НДС и налога на доходы иностранного юридического лица не производились. При этом документы, подтверждающие постановку иностранного лица на учет в налоговом органе, отсутствуют.

Обоснование. Согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, налог на добавленную стоимость уплачивается в полном размере российскими организациями (предприятиями) за счет средств, перечисляемых иностранным организациям или другим лицам, указанным этими иностранными организациями. При этом в облагаемый оборот включается полная сумма выручки, полученная от российских организаций-покупателей (предприятий-покупателей). Суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия. Согласно инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.

Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход. Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме согласно приложению N 8 к инструкции N 34 в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете. В расчет включаются суммы доходов, выплаченных иностранным юридическим лицам в прошедшем отчетном периоде. Удержание налога на доходы иностранного юридического лица производится с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения. Рекомендуем начислить НДС и налог на доходы иностранного юридического лица по всем случаям выплаты дохода иностранным лицам.

Нарушение. По строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показана выручка от реализации товаров (товарооборот) в оптовой, розничной торговле, общественном питании, а также выручка от реализации оказанных услуг по сдаче в аренду автотранспорта без экипажа, помещения столовой и от оказания иных услуг. Весь товарооборот показан вместе с налогом на добавленную стоимость.

Обоснование. Согласно п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказа Минфина России от 21.11.97 г. N 81н), по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) показывается выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг. В соответствии с установленным порядком выручка при определении финансовых результатов должна показываться за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов; сумм установленных процентных надбавок к розничным ценам на радиоприемники и телевизоры, вносимых в доход бюджета; экспортных пошлин и сумм налога на реализацию горюче-смазочных материалов.

Нарушение. Подотчетные лица, закупая товарно- материальные ценности, нарушают лимит расчета наличными.

Обоснование. Лимит расчета наличными, установленный с 8 октября 1997 г. письмом Банка России от 29.09.97 г. N 525, составлял 3 млн руб. (в старом масштабе цен) по одному платежу и распространялся на расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами. С 14 октября 1998 г. изменены предельные размеры расчетов наличными по одному платежу. Теперь они составляют для юридических лиц 10 000 руб. Установленный предельный размер наличных расчетов относится к одному платежу. При этом согласно порядку, установленному Госналогслужбой России, Минфином России и Банком России, платежи, произведенные по нескольким денежным документам одним юридическим лицом в адрес другого юридического лица в один день в рамках реализации одного договора (контракта), рассматриваются как единый суммарный платеж. Следовательно, наличные расчеты между одними и теми же юридическими лицами, произведенные в один день по разным договорам или по одному договору в разные дни, рассматриваются как разные платежи. В этих случаях платежи не суммируются и ограничению подлежит лишь сумма каждого из них в отдельности. Согласно п.9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 (ред. от 6.01.98 г.) "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими организациями сверх установленных предельных сумм на юридические лица налагается штраф в двукратном размере суммы произведенного платежа, т.е. штраф платит организация, производящая платеж. Кроме того, на руководителя организации, допустившей нарушения, налагаются административные штрафы в 50-кратном установленном законодательством Российской Федерации размере минимальной месячной оплаты труда.

Нарушение. Организация приобрела у физического лица автомобиль "Форд" за наличный расчет (расходный кассовый ордер N 387 от 24.04.98 г.). Договор купли-продажи с этим лицом отсутствует. С физического лица взят подоходный налог со всей суммы договора купли-продажи.

Обоснование. В соответствии с п.п."т" п.1 ст.3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в состав доходов, подлежащих налогообложению, не включаются суммы, получаемые в течение года от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей установленный законом 1000-кратный размер минимального размера оплаты труда (МРОТ). Подпунктом "т" п.8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" разъясняется, что в целях исчисления сумм, не подлежащих налогообложению, применяется размер МРОТ, установленный на дату получения дохода. В данном случае физическое лицо продавало акционерному обществу имущество однократно. Других доходов тому же физическому лицу общество не выплачивало. Поскольку сумма сделки не превышала 1000-кратного размера МРОТ, общество не должно удерживать с этого физического лица подоходный налог.

В соответствии со ст.13 Закона N 1998-1 с доходов, полученных физическим лицом способами, не предусмотренными в главах II и III упомянутого Закона, налог исчисляется налоговыми органами на основании фактически полученных в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларациях, и иных имеющихся сведений. О выплаченных доходах организация обязана не реже одного раза в квартал сообщать налоговым органам по месту своего нахождения. Взыскание суммы налога производится в этом случае на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу. Рекомендуем оформить в письменной форме договор купли-продажи автомобиля. Кроме того, необходимо представить в свою налоговую инспекцию Справку о доходах физического лица по форме, приведенной в приложении N 3 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35, с указанием суммы (20000 руб.), выплаченной физическому лицу.

Нарушение. В авансовых отчетах из сумм командировочных расходов не выделяется налог на добавленную стоимость по расчетной ставке 16,67%. Тем самым на сумму НДС завышены затраты на командировочные расходы с последующим их отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) и, следовательно, занижена налогооблагаемая прибыль.

Обоснование. В случае обнаружения ошибки при проведении проверки к организации могут быть применены финансовые санкции, предусмотренные п.1 ст.13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", при обнаружении занижения прибыли. Согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налог на добавленную стоимость на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, а также работы (услуги), выполняемые сторонними организациями, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится, за исключением реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, по которым не производится возмещение (зачет) налога, уплаченного поставщикам. Действующим законодательством предусмотрены ограничения при возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на рекламные, представительские, командировочные и другие нормируемые расходы.

В соответствии с четырнадцатым абзацем п.19 инструкции Госналогслужбы России N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), представительскими расходами, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий). При этом сумма налога, оплаченная при возмещении таких расходов в пределах нормы, определяется по расчетной ставке 16,67% суммы указанных расходов.

Объектом обложения налогом на прибыль согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой же статьей Закона. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Необоснованное включение в состав издержек обращения сумм НДС ведет к занижению (сокрытию) налогооблагаемой прибыли. Таким образом, при проведении налоговой проверки к организации могут быть правомерно применены меры финансовой ответственности за занижение (сокрытие) прибыли. Рекомендуем сделать исправительные проводки отдельно за каждый из отчетных периодов, за которые составляется и сдается в налоговые органы декларация по налогу на добавленную стоимость.

Нарушение. В совокупном годовом доходе работников торговой организации не учитывается подлежащая налогообложению материальная выгода по полученным от организации заемным средствам.

Обоснование. Согласно п.п."я13" п.8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный годовой доход не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.

В случае получения беспроцентной ссуды подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10% годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте. В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования.

При расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения. Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, исчисляется в случаях выдачи ссуды наличными денежными средствами, денежными средствами в безналичном порядке, а также в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи. Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов по этой ссуде за истекший период отчетного года. Если же уплата процентов по заемным средствам не осуществлялась, расчет производится исходя из суммы процентов в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России.

Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами. В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами. Суммы материальной выгоды, начисленного и удержанного налога отражаются источником выплаты дохода в налоговой карточке, заполняемой по форме, предусмотренной в приложении N 7 к инструкции N 35.


Ошибки при определении объема реализации товаров (работ, услуг)


Ошибка. Организация - перепродавец горюче-смазочных материалов (ГСМ) согласно накладной и счету-фактуре отгрузила бензин А-76 на сумму 68178 руб. и железнодорожный тариф, выделенный в документах отдельной строкой, на сумму 14179 руб. Условиями договора поставки не предусмотрено, что железнодорожный тариф не входит в продажную стоимость товара. Следовательно, тариф включается в общую сумму выручки, с которой должен начисляться налог на реализацию ГСМ. Организация-перепродавец налог на реализацию ГСМ начислила только на стоимость ГСМ без учета железнодорожного тарифа.

Обоснование. Согласно п.4 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по таре и транспортировке ГСМ в выручку от реализации этих материалов зависит от принятого плательщиками метода формирования цены на ГСМ. При установлении организациямиизготовителями, организациями-перепродавцами, а также предпринимателями цены реализации ГСМ на условиях их доставки до пункта назначения за счет поставщика расходы по таре и доставке ГСМ до пункта назначения подлежат включению в состав коммерческих расходов или издержек обращения организаций (предпринимателей) - поставщиков и учитываются в составе отпускной цены и выручки от реализации ГСМ. В случае, когда такие расходы выделяются в счетах-фактурах отдельной строкой, они также подлежат включению в состав выручки от реализации ГСМ и учету при исчислении налога на реализацию ГСМ.

Аналогично учитываются при налогообложении расходы по таре и доставке ГСМ до пункта отправления при установлении отпускной цены на условиях доставки ГСМ до пункта отправления за счет поставщика. При установлении отпускной цены на условиях доставки ГСМ за счет поставщика до пункта отправления расходы по таре и доставке ГСМ от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации ГСМ не включаются и налогом на реализацию ГСМ не облагаются. Разъяснение порядка включения транспортных расходов в цену реализации, на основании которой исчисляется налог на реализацию ГСМ, содержится в письме ГНИ по г. Москве от 30.08.96 г. N 11-13/18784.

При установлении отпускной цены продукции на условиях франко станция (порт, пристань) отправления расходы по доставке ГСМ от станции отправления до станции назначения, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации ГСМ не включаются, а отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", минуя счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и налогом на реализацию ГСМ не облагаются.

Ошибка. В состав выручки включена реализация товара, не принадлежащего торговой организации. По условиям договора, в котором проверяемая торговая организация выступает покупателем, переход права собственности на товар происходит после окончательной оплаты товара. Организация оприходовала товар на балансовом счете 41 "Товары" до его оплаты и реализовала его.

Обоснование. Согласно Закону Российской Федерации от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170 (как и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 27.07.98 г. N 34н и введенному с 1 января 1999 г.), организация должна приходовать на баланс имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Поскольку товары реализованы, можно сделать вывод, что это какие-то другие товары, а не по имеющемуся договору, не предусматривающему возможность использования их до оплаты. В целях налогообложения прибыль по таким товарам должна быть показана по иному источнику появления (либо как полученные безвозмездно, либо как излишек, либо как заемные товары). А поскольку необходимые документы, подтверждающие появление этого товара (акт безвозмездного получения, акт инвентаризации, договор займа), у организации отсутствуют, к ней могут быть применены финансовые санкции, которые в этой ситуации оспорить достаточно трудно. К тому же необходимо отметить, что возможные издержки, связанные с товаром, не принадлежащим организации, неправомерно относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Рекомендуем учитывать товары, не принадлежащие организации, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и не реализовывать их до момента перехода права собственности на них.

Ошибка. По договору купли-продажи переход права собственности на товар от продавца к покупателю происходит после полной его оплаты покупателем. В бухгалтерском учете организации-продавца отгрузка неоплаченного товара проведена через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Обоснование. Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (с изменениями), утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, обороты по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" следует проводить в момент перехода права собственности на имущество.

Таким образом, в приведенном выше случае отгрузку товара необходимо было учесть первоначально на счете 45 "Товары отгруженные", а в момент получения оплаты сделать проводки:

Д-т 51, К-т 46 - на цену реализации товара;

Д-т 46, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму НДС;

Д-т 46, К-т 45 - на себестоимость товара.


Нарушение методологии бухгалтерского учета


Нарушение. Имеются случаи оприходования поступившего по договорам поставки товара при отсутствии на него накладных (только на основании полученных счетов-фактур по форме, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914).

Обоснование. Согласно ст.9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Счета фактуры не являются первичным учетным документом. Они являются элементом дополнительного контроля правильности и полноты расчетов с бюджетом по НДС и ни в коем случае не подменяют собой все существовавшие ранее (до 1 января 1997 г. - даты введения в оборот счетов-фактур) первичные учетные документы, оформляемые при совершении операций по договору купли-продажи (поставки). Наличие счета-фактуры не освобождает организацию от необходимости иметь накладные и другие первичные учетные документы, подтверждающие получение покупателем от поставщика товара. Рекомендуем восстановить отсутствующие первичные документы на товар, оприходованный без накладных.

Нарушение. Организация оптовой торговли транспортные расходы, оплаченные сторонним организациям, в полном размере относит за счет издержек обращения отчетного месяца.

Обоснование. В конце месяца сумма издержек обращения организации торговли, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения (транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит), относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, изложенном в п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.95 г. N 1-550/32-2.

Нарушение. Реализация материалов в бухгалтерском учете организации торговли отражается через балансовый счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", чем завышается выручка от реализации товаров. Кроме того, это влечет за собой увеличение налогооблагаемой базы для налога на пользователей автодорог и для налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Обоснование. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию товарно-материальных ценностей, относимых к средствам в обороте, предназначен счет 48 "Реализация прочих активов".

При реализации материалов в бухгалтерском учете необходимо делать следующие записи:

Д-т 50 (51), К-т 48 - на сумму выручки от реализации материалов;

Д-т 48, К-т 10 - на сумму балансовой стоимости материалов;

Д-т 48, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС от выручки;

Д-т 48 (80), К-т 80 (48) - финансовый результат от реализации материалов.

Отрицательный результат от реализации материалов согласно п.2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Для целей налогообложения при расчете налога на прибыль сумма убытка от реализации материалов должна быть показана по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Нарушение. При списании затрат на издержки обращения не всегда имеются первичные учетные документы, служащие основанием для списания. Так, в издержки обращения торговой организации списываются затраты на оплату информационных услуг, оказанных различными предприятиями, без обоснования использования этих услуг для производственных целей.

Обоснование. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 27.07.98 г. N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Рекомендуем обосновать использование полученных в результате информационных услуг сведений в производственных целях, чтобы иметь основание включить затраты по их получению в состав себестоимости товаров. В справках организации по использованию информационных услуг каждого контрагента указать, какие специалисты, какого подразделения использовали полученную информацию при выполнении работ по какому договору, для какого заказчика и т.д.

Нарушение. Торговой организацией при списании основного средства не применяется счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". Убыток от списания основного средства в результате морального износа списывается за счет издержек обращения.

Обоснование. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, для обобщения информации о процессе реализации (продаже) и прочем выбытии (ликвидации, списании, передаче безвозмездно и др.) принадлежащих организации основных средств, а также для определения финансовых результатов от их выбытия предназначен счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". По дебету счета 47 отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием (демонтажом оборудования).

В кредит счета 47 относятся сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 47 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Рекомендуем списание выбывающего основного средства в бухгалтерском учете отражать следующими проводками:

Д-т 47, К-т 01 - списание с учета выбывшего (списанного) основного средства;

Д-т 47, К-т 70, 69 и др. - расходы по демонтажу оборудования;

Д-т 02, К-т 47 - списание начисленного износа по выбывшему основному средству;

Д-т 10, К-т 47 - оприходование материалов и запасных частей, поступивших в процессе демонтажа ликвидированного основного средства;

Д-т 80, К-т 47 - отражение финансового результата (убытка) от ликвидации основного средства.

При расчете налога на прибыль для целей налогообложения потери от списания не полностью самортизированного основного средства (убыток от ликвидации основного средства) необходимо указать в строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), т.е. не уменьшать базу по налогу на прибыль.

Нарушение. Материально ответственными лицами не составляются товарные отчеты. Бухгалтер записывает операции по движению товарно-материальных ценностей в учетные регистры непосредственно по первичным документам (приходным и расходным накладным, счетам и т. п.).

Обоснование. Сохранность материальных ценностей зависит от порядка организации документооборота. В торговых организациях обязательным является Отчет о наличии и движении товарно-материальных ценностей. Необходимость его ведения обусловлена Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.96 г. N 1-794/32-5. Несоставление товарных отчетов может привести к тому, что бухгалтер может ошибочно оприходовать или списать в расход товар на большую или меньшую сумму, чем указано в документе, а материально ответственное лицо может сдать не все документы, в результате чего некоторые операции могут не найти отражения в учете вообще. Более того, выявить допущенную бухгалтером или материально ответственным лицом ошибку будет практически невозможно. Это особенно касается компьютерного учета, когда запись производится только в журнале хозяйственных операций, а в журналах-ордерах, в Главной книге и других бухгалтерских регистрах разноска производится автоматически. В случае ведения товарных отчетов на предприятии остаток по счету в бухгалтерском регистре сверяют с данными товарных отчетов, и ошибка может быть выявлена своевременно.

Кроме того, когда не составляются товарные отчеты, расхождения между фактическим наличием товара и учетными данными можно выявить только путем инвентаризации. Но установить причины расхождения будет достаточно сложно (это могут быть и ошибка бухгалтера, и ошибка материально ответственного лица при отпуске товара, и потери при хранении, хищение и т.п.). В случае обнаружения недостачи товаров при отсутствии товарного отчета, где должен быть указан остаток товаров, числящийся за материально ответственным лицом, тяжело будет доказать его виновность. Рекомендуем наладить регулярное составление каждым материально ответственным лицом товарных отчетов.


Ошибки при определении финансового результата


Ошибка. При аудиторской проверке было выявлено, что сумма полученного займа от нерезидента в иностранной валюте, а также сумма кредиторской задолженности торговой организации по расчетам с иностранными поставщиками за импортируемый товар в рублях не соответствует сумме полученного займа и задолженности перед поставщиком-импортером в долларах США при пересчете по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления отчетности. Причиной несоответствия является отсутствие переоценки по счетам учета обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В соответствии с принятой на отчетный год учетной политикой торговая организация курсовые разницы учитывает на счете 80 "Прибыли и убытки". При определении налогооблагаемой прибыли не были учтены положительные и отрицательные курсовые разницы.

Обоснование. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50, пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовая разница, возникающая по операциям по пересчету стоимости имущества и обязательств, перечисленных выше, должна отражаться в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно Закону Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" начиная с 21 января 1997 г. корректирование валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам по валютным счетам и операциям в иностранных валютах, не производится. В соответствии с пп.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте включаются в состав внереализационных расходов.

При росте курса доллара США (валюты займа и задолженности по расчетам с импортером) курсовая разница по полученным займам отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и уменьшает налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль налогооблагаемая база была завышена на сумму отрицательной курсовой разницы. Рекомендуем внести изменения в отчет о прибылях и убытках организации и в расчет по исчислению налога на прибыль.

Ошибка. Списание организацией торговли по акту недостачи товаров (новогодних подарков) на сумму 83 105 руб. (при наличии решения суда об отказе о списании недостачи за счет виновных лиц) неправомерно включено в состав внереализационных расходов. Для целей налогообложения прибыль не увеличена на сумму 83 105 руб.

Обоснование. Данная сумма не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в перечне внереализационных расходов, приведенном в п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), который является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит, списание товаров не предусмотрено. Рекомендуем в целях налогообложения сумму 83 105 руб. показать по строке 4.14 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".


Неправомерное включение в издержки обращения затрат,
не оформленных надлежащим образом


Нарушение. В издержки обращения отнесены затраты за обучение в Институте современного бизнеса в сумме 2087 руб. без оформленных должным образом документов (разработанного плана повышения квалификации, утвержденного руководителем, приказа о направлении конкретного сотрудника на обучение и др.).

Обоснование. При отнесении в издержки таких затрат необходимо учесть, что согласно п.3 письма Минфина России от 6.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" к расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров.

Следовательно, к таким расходам можно относить оплату только конкретных видов обучения работников организации:

1) оплату предоставленных учреждениями образования услуг сверх их учебных программ;

2) оплату обучения кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;

3) оплату переподготовки и повышения квалификации кадров.

Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями. Для целей налогообложения общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 2% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Оплата получения среднего или высшего профессионального образования физическими лицами за счет средств организаций, как состоящих, так и не состоящих с ними в трудовых отношениях, подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход этих лиц в общеустановленном порядке в соответствии с п.6 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", предусматривающим, что суммы средств, направленных организацией на оплату любых услуг, включаются в налогооблагаемый доход этих лиц.

В законодательном порядке предоставление гражданам бесплатного получения высшего и среднего образования предусмотрено ст.5 Закона Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании" (в редакции Федерального закона от 13.01.96 г. N 12-ФЗ) в случае получения такого образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях на конкурсной основе, если образование данного уровня гражданин получает впервые. Стоимость среднего или высшего профессионального образования, бесплатное предоставление которого физическим лицам предусмотрено законодательством, стоимость профессионального обучения на производстве, организуемого в порядке, определенном ст.184 Кодекса законов о труде Российской Федерации, предусматривающей индивидуальную, бригадную, курсовую и другую форму профессионального обучения на производстве за счет организации, в налогооблагаемый доход физических лиц не включается.

Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с Типовым положением о непрерывном профессиональном и экономическом обучении кадров народного хозяйства, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР, Гособразования СССР и Секретариата ВЦСПС от 15.06.88 г. N 369, 92-14-147, 20/18-22, основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ о направлении на курсы, утвержденные руководителем предприятия согласно заключенным договорам с образовательными учреждениями.

Таким образом, при оформлении соответствующих первичных документов и отнесении расходов на обучение в затраты сверхнормативные расходы в целях налогообложения должны быть показаны по строке 4.1ж Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". При невозможности оформить нужные первичные документы вся сумма, уплаченная за работника Институту современного бизнеса, относится за счет нераспределенной прибыли торговой организации. В обоих случаях сумма платы за обучение должна быть включена в совокупный облагаемый подоходным налогом доход физического лица.

Нарушение. К авансовым отчетам по представительским расходам прикладываются только кассовые чеки (без товарных чеков либо накладных) и акты на списание представительских расходов. Смета на представительские расходы не составляется. Не издано внутреннего распорядительного документа о порядке расходования средств на представительство.

Обоснование. В соответствии с письмом Минфина России от 6.10.92 г. N 94, а также в соответствии с п.п."и" п.2 Положения о составе затрат представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии организации. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (за исключением переездов железнодорожным, воздушным и другими видами транспорта междугородного сообщения), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Представительские расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных смет предприятия на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам. Нормативы предельных размеров представительских расходов в год, принимаемых при налогообложении прибыли, установлены в процентном отношении от годового объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость, или иного показателя, используемого при определении финансового результата, также вместе с налогом на добавленную стоимость.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Рекомендуем организации разработать и утвердить смету на представительские расходы на год, внутренним распорядительным документом (приказом, распоряжением руководителя) определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности предприятия. Кроме того, к авансовым отчетам должны быть приложены счета и товарные чеки.

Нарушение. По расчетам за I и II кварталы 1998 г. акционерному обществу причитается возврат из бюджета сумм дополнительных платежей, исчисленных исходя из сумм уменьшения налога на прибыль и авансовых платежей налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом. В бухгалтерском учете начисление этих возвратов не отражено. Эта сумма не участвует при определении финансового результата по деятельности торговой организации.

Обоснование. Согласно п.5.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, относятся на финансовый результат. Рекомендуем отразить возврат из бюджета дополнительных платежей налога на прибыль следующей записью на счетах бухгалтерского учета: Д-т 68, К-т 80 - на сумму возврата из бюджета, а также рекомендуем включить названную сумму в состав налогооблагаемой прибыли.


Т.М.Панченко,

аудитор Аудиторская фирма

"Русский стиль"

Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.