Аудит операций с основными средствами. (Л.И. Куликова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 1999 г.)

Аудит операций с основными средствами


Одним из ведущих направлений аудита операций с основными средствами является проверка соответствия порядка учета движения основных средств в аудируемой организации действующим законодательным и нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет основных средств. В настоящее время порядок учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н. В ходе аудиторской проверки особое внимание следует уделять вопросам соблюдения действующего налогового законодательства. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения отдельных операций с основными средствами.


Операции приобретения основных средств за плату


Аудиторской проверке операций приобретения основных средств подлежит прежде всего обоснованность определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, включаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и иные платежи; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Иными затратами, непосредственно связанными с приобретением основных средств и включаемыми в их первоначальную стоимость, являются затраты по доставке, монтажу и устройству фундамента на месте эксплуатации.

Исключение составляют затраты по перемещению отдельных объектов основных средств внутри организации (транспортных передвижных средств, свободно стоящих объектов основных средств, строительных механизмов), которые относятся на издержки производства (обращения).

В первоначальную стоимость основных средств согласно действующим правилам бухгалтерского учета включаются также расходы по уплате процентов по кредитам банков, полученным на приобретение основных средств (до момента ввода их в эксплуатацию). В некоторых случаях в первоначальную стоимость основных средств относятся невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (в частности, налог на приобретение автотранспортных средств, акциз, налог на добавленную стоимость).

Согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) в первоначальную стоимость основных средств включается налог на добавленную стоимость (НДС) в следующих случаях: при приобретении объектов основных средств за счет бюджетных ассигнований; при приобретении основных средств для выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость; при отсутствии выделения сумм НДС в расчетных и первичных учетных документах поставщиков; при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых на собственные производственные нужды организации.

В том случае, если основные средства приобретаются для производственных целей, НДС выделяется в учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", после чего подлежит зачету по общему правилу. Если объект основных средств приобретен для эксплуатации в подразделениях социальной сферы, то НДС подлежит списанию за счет соответствующих источников финансирования. При приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых для непроизводственных нужд (обслуживание производств и хозяйств организации), деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, являющихся целью создания данной организации, сумма уплаченного НДС покрывается за счет соответствующих источников финансирования (письмо Минфина России от 21.05.97 г. N 04-07-04). Таким образом, исходя из требований налогового законодательства первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств будет определяться по-разному. Рассмотрим это на примере.

Пример. Организация А является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС). Организация В производит продукцию, не облагаемую НДС. Названные организации приобретают станки для производства продукции (стоимость станка 10000 руб., НДС - 2000 руб.) и оборудование для профилактория (стоимость оборудования 9000 руб., НДС - 1800 руб.). Бухгалтерские записи по указанным операциям приведены в табл. 1.


Таблица 1

Содержание операции Организация А Организация В
  Дебет Кредит Сумма,
руб.
Дебет Кредит Сумма,
руб.
1. Принят к оплате счет
поставщика станка:
           
Стоимость станка 08 60 10000 08 60 12000
НДС 19 60 2000 - - -
2. Принят к оплате счет
поставщика оборудования
для профилактория:
           
стоимость оборудования 08 60 9000 08 60 9000
НДС 19 60 1800 19 60 1800
3.Произведена оплата:            
Поставщику станка 60 51 12000 60 51 12000
Поставщику
оборудования
60 51 10800 60 51 10800
4. Приняты в
эксплуатацию:
           
Станок 01 08 10000 01 08 12000
Оборудование 01 08 9000 01 08 9000
5. Списан НДС:            
по станку 68 19 2000 - - -
По оборудованию для
профилактория
88 19 1800 88 19 1800

Таким образом, в организации А первоначальная стоимость станка составит 10000 руб., в организации В - 12000 руб.

В том случае, если организация производит продукцию как облагаемую, так и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, в бухгалтерском учете необходимо обеспечить разделение основных средств, используемых в той и другой деятельности. Если такое разделение невозможно, то необходимо распределять суммы НДС по приобретенным основным средствам исходя из соотношения объема произведенной или реализованной продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. При этом часть суммы НДС подлежит возмещению из бюджета, часть суммы будет включаться в первоначальную стоимость основных средств.

В ходе аудита необходимо обратить внимание на отражение в учете источников финансирования капитальных вложений организации. Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что некоторые организации нарушают методологию бухгалтерского учета имущества предприятия и источников его формирования.


Пример. Организация приобрела автозаправочную станцию за счет средств целевого финансирования. Затраты по приобретению автозаправочной станции были отражены по дебету счета 08 "Капитальные вложения". После ввода станции в эксплуатацию в учете предприятия составлена бухгалтерская запись по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения". Таким образом, желая отразить в учете уменьшение источников финансирования капиталовложений, организация списала капитальные затраты и не показала в учете приобретенный объект основных средств.

Уменьшение собственных источников финансирования капитальных вложений (за исключением амортизации) должно быть отражено по дебету счетов учета источников: 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или 96 "Целевые финансирование и поступления" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал", как это предусматривается Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.


Операции поступления основных средств в счет вклада
в уставный (складочный) капитал организации


Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" предусматривает, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 15 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в том случае, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Таким образом, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, может признаваться также рыночная стоимость.

Операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал по их первоначальной стоимости подлежат отражению в учете следующим образом:


Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"


Согласно действующему налоговому законодательству обороты по вкладам в уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость.


Операции получения основных средств по договорам дарения и в иных
случаях безвозмездного получения


Получение основных средств по договору дарения отражается в учете по их первоначальной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства". При этом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств устанавливают, что затраты по доставке объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Пример. Организация безвозмездно получила от некоммерческой фирмы производственное оборудование по рыночной стоимости 8500 руб. Расходы на доставку оборудования сторонним транспортом составили 1800 руб., в том числе НДС - 300 руб. Бухгалтерские записи приведены в табл. 2.


Таблица 2

Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
1. Оприходовано оборудование по рыночной
стоимости
01 87.3 8500
2. Принят к оплате счет транспортной
организации за доставку оборудования:
     
стоимость доставки 08 60 1500
НДС 19 60 300
3. Оплачен счет транспортной организации 60 51 1800
4. Списаны расходы по доставке 01 08 1500
5. Списан НДС 68 19 300

Действующая инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) предусматривает, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче. Исходя из этого требования облагаемая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на остаточную стоимость безвозмездно полученных основных средств, указанную в акте приема-передачи (которая может не совпадать с рыночной стоимостью поступающих основных средств, отраженной в системе бухгалтерского учета получаемой организации).

При налогообложении не учитывается стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также объектов жилищнокоммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления.

Пунктом 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" установлено, что по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, амортизация не начисляется. Письмо Минфина России от 3.06.98 г. N 16-00-22-19 определяет, что указанный п. 4.1 Положения не распространяется на закрепленное имущество за государственным или муниципальным унитарным предприятием, созданным по решению уполномоченным на то государственным органом или органом местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Следует отметить, что в нормативных документах, регулирующих налогообложение, отсутствуют указания об исключении из состава затрат амортизационных отчислений по безвозмездно полученным основным средствам. В связи с этим для реализации принципа соответствия доходов и расходов организации в целях налогообложения целесообразно производить начисление амортизации по указанным объектам основных средств, поскольку они участвуют в производственном процессе и приносят доход организации.


Операции по ликвидации основных средств


При отражении операций по ликвидации объектов основных средств организация обязана выявить и отразить финансовый результат от ликвидации. С этой целью все расходы по ликвидации объектов основных средств, пришедших в негодность, отражаются по дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а доходы (полученные при ликвидации материальные ценности) - по кредиту счета 47. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы). В связи с этим появляется необходимость расчета сумм дооценки основных средств.

Пример. В январе 1992 г. организация приобрела оборудование первоначальной стоимостью 20000 руб. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Переоценка данного объекта производилась по состоянию на 1.07.92 г., на 1.01.94 г., на 1.01.95 г., на 1.01.96 г., на 1.01.97 г. Результаты переоценки и суммы начисленного износа (амортизации) отражены в табл. 3.


Таблица 3

Дата Содержание операции Сумма, руб.
1.07.92 г. Первоначальная
(восстановительная) стоимость
20000
Сумма износа 1000
1992 г. Сумма начисленного износа 2000
1993 г. Сумма начисленного износа 2000
Итого сумма начисленного
износа
4000
1.01.94 г. Индекс пересчета - 26  
Восстановительная стоимость 520000
Сумма износа 104000
1994 г. Сумма начисленного износа 52000
Итого сумма начисленного
износа
156000
1.01.95 г. Индекс пересчета - 4,2  
Восстановительная стоимость 2184000
Сумма износа 655200
1995 г. Сумма начисленного износа 218400
1.01.96 г. Индекс пересчета - 2,3  
Восстановительная стоимость 5023200
Сумма износа 2009280
1996 г. Сумма начисленного износа 502320
Итого сумма начисленного
износа
2511600
1.01.97 г. Индекс пересчета - 1,3  
Восстановительная стоимость 6530160
Сумма износа 3265080
1.07.98 г. Сумма начисленного износа 326508
Итого сумма начисленного
износа
3591588

В июне 1998 г. оборудование было списано в результате непригодности к использованию. Как показывают данные табл. 3, на день выбытия восстановительная стоимость оборудования составляла 6530 руб. 16 коп., сумма начисленного износа 3591 руб. 59 коп. Для определения сумм дооценки по списанному оборудованию необходимо составить расчет (табл. 4).


Таблица 4

Первоначальная
(восстановительная
) стоимость на
1.07.92 г.
Сумма износа
на 1.07.92 г.
Восстановительна
я стоимость на
1.07.98 г.
Сумма
износа на
1.07.98 г.
Сумма
дооценки
1 2 3 4 5 (3-1)-(4-2)
20 1 6530-16 3591-59 2919-57

В соответствии с данными табл. 4 операция по списанию оборудования получит отражение в учете следующим образом (табл. 5)


Таблица 5

Содержание
операции
Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списана восстановительная
стоимость
6530-16 47 01
Списана сумма износа 3591-59 02 47
Списана сумма дооценки по
ликвидируемому объекту
2919-57 87.1 47
Отражен финансовый
результат
19-00 80 47

Согласно действующему налоговому законодательству убыток от списания неполностью амортизированных основных средств не уменьшает облагаемую базу налога на прибыль. Исходя из этого на сумму потерь от списания оборудования в размере 19 руб. корректируется налогооблагаемая прибыль, что находит отражение по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".


Операции, связанные с реализацией основных средств


При реализации объектов основных средств организация обязана включить в сумму предъявляемого для оплаты счета отдельной позицией сумму НДС в установленном размере.

Согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации приобретенных основных средств сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:

приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их реализации;

приобретенных и реализованных в 1992 г. - по ценам, превышающим цену покупки. Налог исчисляется с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими налог, для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку 21,88%;

приобретенных после 1991 г. (кроме второго случая) - в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств.


Пример. Организация А в августе 1998 г. реализовала станок, приобретенный в январе 1998 г. Первоначальная стоимость станка составляет 12000 руб. Сумма износа на день реализации - 600 руб. Сумма НДС, уплаченная при приобретении станка, полностью отнесена на расчеты с бюджетом до момента продажи. Продажная стоимость станка составляет 18000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В августе 1998 г. поступил частичный платеж в сумме 15000 руб., в том числе НДС - 2500 руб. В соответствии с принятой учетной политикой в целях налогообложения выручка от реализации основных средств определяется по мере их оплаты.

Бухгалтерские записи по данной операции приведены в табл. 6.


Таблица 6

Содержание
операции
Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списана первоначальная
стоимость станка
12000 47 01
Списана сумма износа 600 02 47
Отражается продажная
стоимость станка,
включая НДС
18000 62 47
Начислен НДС по
отгруженному, но не
оплаченному станку
3000 47 76
Отражен финансовый
результат от реализации
станка
3600 47 80
Поступил платеж за
станок, включая НДС
15000 51 62
Начислен НДС,
подлежащий взносу в
бюджет
2500 76 68

В связи с тем что организация признает в целях налогообложения выручку по оплате, необходимо осуществить корректировку прибыли в целях налогообложения. Для этого составляется следующий расчет (табл. 7).


Таблица 7

Показатель Сумма,
руб.
Расчет
1. Прибыль по данным бухгалтерского учета 3600  
2. Изменение величины прибыли по
предприятиям, определяющим выручку по моменту
оплаты:
-600  
2.2. от реализации основных фондов и иного
имущества в результате:
   
а) изменения выручки от реализации
основных фондов
-2500 (15000- 2500) -
(18000 - 3000) =
12500 15000 = -
2500
б) изменения остаточной стоимости
основных фондов
+1900 (12500 :15000) x
11400 = 950011400
- 9500 = 1900
Итого по строке 2.2 -600  
Прибыль для целей налогообложения 3000 3600 - 600 = 3000

Таким образом, прибыль от реализации станка в целях налогообложения должна быть уменьшена на сумму 600 руб. Это находит отражение по строке 2.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

В соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" остаточная стоимость основных фондов при расчете финансового результата от реализации для целей налогообложения должна быть увеличена на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Практика аудиторских проверок показывает, что некоторые организации списывают суммы дооценки основных средств при их реализации на уменьшение добавочного капитала. Следует иметь в виду, что операции по реализации основных средств приводят только к изменению структуры имущества организации. В активе баланса остаточной стоимости дооцененных и проданных основных средств будут соответствовать возросшие суммы денежных средств на расчетном счете или дебиторской задолженности. В связи с этим методологически неверно отражение в операциях по реализации основных средств уменьшение добавочного капитала.

При реализации объектов основных средств выявленные финансовые результаты отражаются как операционные доходы (по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки") или операционные расходы (по дебету счета 80). Однако в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакции последующих изменений и дополнений) отрицательный результат от операций по реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Исходя из этого на сумму убытка от реализации основных средств должна быть увеличена налогооблагаемая база при расчете налога на прибыль, что отражается по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".


Л.И. Куликова,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Казанского финансово-экономического института, к.э.н.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.