Налогообложение и бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций (А.В. Лопатников, А.А. Родригес-Пендас, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 1999 г.)

Налогообложение и бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций


Деятельность некоммерческих организаций в последнее время получила широкое распространение. Действующее законодательство, как правило, наделяет некоммерческие организации особым, отличным от коммерческих организаций и частных предпринимателей статусом. Это касается как налоговых отношений, так и отношений в сфере бухгалтерского учета и отчетности. Огромная "популярность" некоммерческих организаций вызвана более мягким налоговым режимом.


Правовой статус некоммерческих организаций регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), Федеральным законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", а также другими федеральными законами об отдельных их видах (Федеральный закон от 19.05.95 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", Федеральный закон от 12.01.96 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и др.).


В соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Из указанного определения следует, что такого рода организации не осуществляют коммерческую деятельность.


При этом законодатель предоставляет некоммерческой организации право осуществлять предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 6 Федерального закона "О некоммерческих организациях"), т.е. самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).


Однако извлечение прибыли - цель предпринимательской деятельности. У некоммерческой же организации извлечение прибыли не может быть основной целью, поскольку в данном случае деятельность будет коммерческой.


Большое значение определения деятельности некоммерческой организации имеет в налоговом законодательстве, поскольку в зависимости от того, занимается ли некоммерческая организация предпринимательской или иной приносящей доход деятельностью или нет, применяются различные налоговые режимы и правовые механизмы. Рассмотрим отдельные положения законодательства о налогах и сборах.


В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Следовательно, некоммерческая организация подпадает под определение налогоплательщика, а значит, является участником налоговых отношений (ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации).


Ныне действующее законодательство также относит некоммерческие организации к налогоплательщикам: ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями на 22.10.98 г.) содержит аналогичное определение налогоплательщика.


Законодательством о налоге на добавленную стоимость предусматривается, что плательщиками налога на добавленную стоимость являются предприятия и организации, имеющие согласно законодательству статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность (п. п. "а" п. 1 ст. 2 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").


Как указывалось выше, с учетом норм гражданского законодательства (а именно оно разграничивает коммерческую и предпринимательскую деятельность) некоммерческие организации не осуществляют коммерческую деятельность по своей правовой природе. С другой стороны, некоммерческая организация может осуществлять оборот по реализации продукции (работ, услуг) в рамках не запрещенной законом предпринимательской деятельности. Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" был принят до вступления в силу ГК РФ и не был приведен в соответствие с новым понятийным аппаратом в российской правовой системе.


Специалисты в области налогообложения знают, что в нормах налогового законодательства нередко используется терминология, определяемая в других отраслях законодательства, и в этом случае налоговая отрасль придает термину либо тот же смысл (бланкетная норма), либо иной (специальная норма).


Следовательно, при осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности, соответствующей целям, определяемым уставом этой организации, она является плательщиком налога на добавленную стоимость, исчисляет и уплачивает его в общеустановленном порядке. Необходимо учесть, что некоммерческие организации, даже не осуществляя предпринимательской деятельности, невольно участвуют в торговом обороте: покупают продукцию для потребления и иных целей, являются получателями услуг, заказчиками определенного рода работ, а следовательно, носителями налога на добавленную стоимость. Однако в этом случае некоммерческая организация не является плательщиком налога на добавленную стоимость. При осуществлении оборота некоммерческого характера она получает в цене товара (работы, услуги) сумму налога, которая в соответствии с пп. 18 -20 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не подлежит возмещению (зачету), поскольку условия для возмещения (зачета) налога отсутствуют. Поскольку при таких обстоятельствах некоммерческая организация не является плательщиком налога на добавленную стоимость, на нее не распространяются нормы законодательства о зачете (возмещении) налога. Аналогичный критерий отнесения некоммерческой организации к плательщикам налога используется и в законодательстве о налоге на прибыль предприятий и организаций.


В соответствии с п.п. "а" п. 1 ст. 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность.


Согласно п. 10 ст. 2 закона о налоге на прибыль некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.


В этом случае в доходы и расходы от предпринимательской деятельности не включаются доходы и расходы по основной деятельности, и учет их должен вестись раздельно.


Более конкретные положения сформулированы в п. 2.12 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Так, в соответствии с указанным пунктом установлено, что некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия. В составе доходов и расходов организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Учет доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно.


Указанные положения составляют специфику налогового режима некоммерческих организаций по налогу на прибыль.


Некоммерческие организации по своему статусу не льготируются по налогу с продаж. При наличии объекта налогообложения, т.е. стоимости товаров, реализуемых оптом или в розницу за наличный расчет, по установленному в Законе Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" перечню товаров, а также других товаров и услуг не первой необходимости по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации некоммерческие организации являются субъектами налогового обязательства, исчисляют и уплачивают налог с продаж наравне с другими налогоплательщиками. Необходимо учитывать, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе установить льготы в отношении некоммерческих организаций или в отношении отдельных их категорий.


При уплате таможенных платежей некоммерческой организацией таможенным законодательством предусмотрены лишь отдельные льготы религиозным организациям (письмо Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 16.05.96 г. N 06-10/8726 "О предоставлении таможенных льгот религиозным организациям"), а также общественным организациям инвалидов (постановление Верховного Совета Российской Федерации от 21.05.93 г. N 5005-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" в редакции от 7.07.93 г. N 5343-1). При этом таможенные льготы (освобождение от пошлины) для некоммерческих организаций по общему правилу связаны не с их организационно-правовой формой, а с характером ввозимых товаров. К примеру, тарифные преференции устанавливаются в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимых с этой территории в качестве гуманитарной помощи; в целях ликвидации последствий аварий и катастроф, стихийных бедствий; учебные пособия для бесплатных учебных, дошкольных и лечебных учреждений; в качестве безвозмездной помощи и (или) на благотворительные цели по линии государств, правительств, международных организаций, включая оказание технического содействия (ст. 35 Закона Российской Федерации от 21.05.93 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" в редакции от 5.02.97 г.).


По федеральным налогам в зависимости от того, осуществляется ли некоммерческой организацией предпринимательская деятельность, некоммерческие организации являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог (ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").


Кроме того, общественные организации потребителей освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, предъявляемым в суды общей юрисдикции в интересах потребителя, группы потребителей, неопределенных групп потребителей. Общественные организации инвалидов, их учреждения, учебно-производственные организации и объединения освобождаются от уплаты государственной пошлины по всем искам, предъявляемым в суды общей юрисдикции и арбитражные суды, а также по всем нотариальным действиям (ст. 5 Закона Российской Федерации от 9.12.91 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" в редакции от 21.07.98 г.). Другие некоммерческие организации уплачивают государственную пошлину в общеустановленном порядке.


Налоговое законодательство Российской Федерации ставит налоговый статус некоммерческой организации в зависимость от характера ее деятельности. В соответствии с п.п. "з" ст. 4 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.


В отношении местных налогов следует учесть, что федеральное законодательство, регулирующее общие принципы налогообложения и сборов Российской Федерации, не устанавливает каких-либо налоговых преференций в отношении некоммерческих организаций, которые должны учитываться органами местного самоуправления при введении (установлении) местного налога (ст. 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") на определенной территории. Однако представительные органы местного самоуправления вправе устанавливать льготы в отношении некоммерческих организаций по взимаемым местным налогам. Такие льготы устанавливаются нормативными правовыми актами представительного органа местного самоуправления.


Некоммерческие организации имеют и иные отличия в налоговом режиме от других налогоплательщиков. На некоммерческие организации не распространяется государственная поддержка малого предпринимательства в Российской Федерации, даже если они осуществляют предпринимательскую деятельность. Они не являются субъектами малого предпринимательства (ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации") и поэтому не являются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности (ст. 1 Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства").


В соответствии с частью 2 п. 1 ст. 48 ГК РФ юридические лица (к которым относятся некоммерческие организации) должны иметь самостоятельный баланс или смету. Аналогичные положения содержатся в ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".


По своему правовому статусу некоммерческие организации были приравнены к коммерческим организациям: они также вели бухгалтерский учет, составляли бухгалтерскую и налоговую отчетность.


30 июля 1998 г. вступил в силу Федеральный закон от 23.07.98 г. N 123-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым существенно упростился состав бухгалтерской отчетности для общественных организаций (объединений).


Общественная организация (объединение) является отдельной формой некоммерческой организации. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" общественной организацией (объединением) признается добровольное объединение граждан, в установленном Законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.


В связи с принятием указанного Закона для общественных организаций (объединений) установлен следующий упрощенный состав бухгалтерской отчетности:


а) бухгалтерский баланс;


б) отчет о прибылях и убытках;


в) отчет о целевом использовании полученных средств.


В отношении организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность и имеющих кроме выбывшего имущества обороты по реализации товаров (работ, услуг), сохранены прежний состав и периоды бухгалтерской отчетности, а также сроки ее представления.


Необходимо учесть, что некоммерческие организации и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), теперь не обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность, которая ранее представлялась ими в течение 30 дней по окончании квартала.


Бухгалтерская отчетность общественной организации представляется только один раз в год по итогам отчетного периода.


Поскольку Федеральный закон от 23.07.98 г. N 123-ФЗ применяется общественными организациями с 30 июля 1998 г., на них не может быть возложена прежняя обязанность по представлению бухгалтерской отчетности за III квартал этого года.


А.В. Лопатников, А.А. Родригес-Пендас

Юридическое агентство "Ирсан"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.