Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на стадии планирования аудита (В.И.Золотарева, "Аудиторские ведомости", N 3, март 1999 г.)

Оценка систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля на стадии планирования аудита


Известно, что Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрен 21 стандарт. В связи с этим перед аудиторскими фирмами встала задача разработки на базе этих стандартов собственных внутрифирменных методик. При решении данной задачи необходимо:

кратко сформулировать требования, предъявляемые действующими стандартами аудиторской деятельности к изучению и оценке аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта в ходе планирования аудита;

описать предлагаемую методику, в том числе алгоритм действий аудитора с мотивировкой выбора того или иного пути или подхода;

определить перечень рабочих документов аудитора.

Основные требования, предъявляемые к изучению и оценке аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, сформулированы в Правиле (стандарте) "Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". В ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор должен "достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта" (п.3.1), оценить систему внутреннего контроля и определить, насколько эффективно эти две системы служат выполнению задач бухгалтерского учета, определенных Законом Российской Федерации "О бухгалтерском учете". Причем "мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур" (п.2.7). В том же стандарте определены те стороны хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, которые должны быть изучены, проанализированы и оценены на стадии знакомства с системой бухгалтерского учета (п.п."а" - "и" п. 3.2). Таким образом, на стадии планирования аудитор должен предварительно оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии.

Предлагаемая методика исходит из следующих предпосылок:

1. На стадии планирования нельзя провести "изучение, анализ и оценку" заданных стандартом сторон деятельности предприятия применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом.

2. При предварительной оценке аудитор обычно не располагает временем для анализа всех "уровней" учета, поэтому рассматриваются только данные синтетического учета и документы, определяющие постановку бухгалтерского учета.

3. Оценка, проводимая за столь короткий срок, достаточно субъективна, и вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. Поэтому здесь применяются три степени градации оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (минимальное разрешенное стандартом число).

Действия аудитора:

1. Выбираются три счета бухгалтерского учета, по которым самое большое сальдо на конец исследуемого периода (по балансу или Главной книге); при этом не принимаются в расчет счет 80 "Прибыли и убытки", все счета фондов и резервов;

2. Выбираются три счета бухгалтерского учета, по которым самый большой оборот за исследуемый период (по Главной книге); всего должно быть выбрано не менее пяти счетов;

3. Проводится оценка системы бухгалтерского учета системы внутреннего контроля применительно к финансово-хозяйственным операциям, отражаемым на этих счетах.

Аудитор проводит опрос главного бухгалтера (или другого руководителя бухгалтерии) по заранее определенному плану применительно к выбранным участкам учета, анализирует полученные ответы, данные из Главной книги, положения учетной политики и фиксирует расхождения (и "сомнительные" ответы) как "фактор некомпетентности" (ФН). Особое внимание уделяется тому, отвечает ли руководитель бухгалтерии на поставленные вопросы сам и сразу или ему приходится привлекать непосредственного исполнителя. Последнее фиксируется как ФН, так как подобные факты являются признаками низкой степени осведомленности руководства бухгалтерии о действиях "рядового" состава и недостаточно эффективной контрольной среды.

Одновременно аудитор выявляет "точки наибольшего риска" - те области учета, где риск возникновения ошибок или искажений особенно высок, и отражает их наличие в своих рабочих документах. В дальнейшем при проведении аудита он исследует эти области с более частой выборкой или "сплошным" способом.

По результатам работы аудитор определяет долю ФН в общем количестве вопросов. В случае если эта доля составит менее 5%, система бухгалтерского учета предварительно оценивается как "эффективная", а система контроля - как "высокая"; если менее 20% - как "эффективная" и "средняя", соответственно если более 20% - как система бухгалтерского учета с сомнительной эффективностью, а система контроля - "низкая".

Ниже приведены рабочие документы аудитора по двум объектам учета.


Оценка учета основных средств


В этом разделе аудитором заполняются 2 таблицы (табл. 1, 2).


Таблица 1


Содержание вопроса Сведения
главного
бухгалтера
(привлечение
специалиста)
Данные
из
Главной
книги
Отражение
в учетной
политике
Фактор
некомпе-те
нтности
Что относится к ОС        
Каким образом устанавливается
срок полезного использования
объектов ОС
      1)
Каким способом начисляется
амортизация
      2)
Существуют ли
законсервированные объекты ОС
  - - 3)
Существуют ли простаивающие
ОС
  - - 4)
Существуют ли сдаваемые в
текущую аренду объекты ОС
  * -  
Существуют ли мобилизационный
резерв и мобилизационные
мощности
  ** -  
Проводился ли ремонт ОС       5)
Формы применяемых регистров
бухгалтерского учета
  -    


* В том случае, если сдача в аренду имущества не является основным видом деятельности, суммы амортизации должны быть отражены по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

** Если существует мобилизационный резерв, проверяется по Главной книге отнесение расходов на содержание резерва на счет 96 "Целевые финансирование и поступления".


Таблица 2


Содержание вопроса Сведения
главного
бухгалтера
(привлече-
ние
специалис-
та)
Данные из
Главной
книги
Отражение
в учетной
политике
Фактор
некомпетен-
тности
Порядок ведения учета:
число людей на участке
применяется ли вычислительная
техника.
хранение регистров
бухгалтерского учета
 
-
-
-

-
-
-

*
Наличие договоров материальной
ответственности за объекты ОС
  - -  
Проведение инвентаризации
объектов ОС:
предусмотрено в учетной
политике
проведено фактически
 
-
-

-
-
 
Были ли выявлены существенные
нарушения при последней
проверке налоговой инспекцией
  - - **

* Аудитор субъективно, полагаясь на свой опыт, определяет достаточность количества работников бухгалтерии на данном участке (с учетом применения вычислительной техники).

** Степень существенности выявленных нарушений.


В последнем столбце таблицы 1 цифрами отмечены следующие ФН ("точки наибольшего риска"):

1) определение срока полезного использования объектов основных средств (ОС) и установление его соответствия постановлению Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

2) определение амортизационных отчислений с применением нелинейных способов начисления;

3) определение налогооблагаемой базы по налогу на имущество;

4) определение объекта отнесения амортизационных отчислений по простаивающим основным средствам;

5) характер проводимого ремонта (не было ли фактов реконструкции объектов основных средств).


Оценка учета выручки от реализации товаров (работ, услуг)


В этом разделе аудитором заполняются 2 таблицы (табл. 3, 4)


Таблица 3


Содержание вопроса Сведения
главного
бухгалтера
Данные из
Главной
книги
Отражение
в учетной
политике
Фактор
некомпе-
тентности
Виды производственной деятельности
и номенклатура выпускаемой
продукции (счета бухгалтерского
учета, на которых отражается
готовая продукция и выручка от
различных видов деятельности).*
       
Наличие лицензий на лицензируемые
виды деятельности*
       
Порядок определения
налогооблагаемой выручки
(по моменту отгрузки или оплаты)
       
Порядок отражения в бухгалтерском
учете выручки от реализации
товаров (работ, услуг)
      1)
Существуют ли проводки, связанные
со счетами
расчетов:
      1)
Д-т
51
50
58
62 (ценн.бум.)
60
76
и др.
К-т
76 (60, 96, 26,
др.)
то же
то же
то же
60
60
       
Какие финансово-хозяйственные
операции стоят за этими
проводками?
       
Существует ли списание со счетов
готовой продукции, товаров, счетов
основного производства на счет 96
"Целевые финансирование и
поступления"?
Какие финансово-хозяйственные
операции стоят за этими
проводками?
   
-
2)
Проводится проверка всех фактов
отклонений от проводок:
Д-т 62, К-т 46 (47, 48)
Какие финансово-хозяйственные
операции стоят за этими
проводками?
    - 1)
Существует ли списание со счетов
готовой продукции и товаров не на
счет реализации товаров (работ,
услуг):
      1)
Д-т
70



71
81
88
60 (76)
др.
К-т
40 (41) (20 в
случае
предоставления
услуг, выполнения
работ)
то же
то же
то же
то же
    -  
Какие финансово-хозяйственные
операции стоят за этими
проводками?
       
Существует ли реализация товаров
(работ, услуг), по которой
предприятие пользуется льготой:
по НДС
по налогу на прибыль
Если да, то ведется ли раздельный
учет затрат по производству и
реализации таких товаров (работ,
услуг)
      3)
Существует ли реализация товаров
(работ, услуг), по которым
применяются различные ставки НДС
Если да, то ведется ли раздельный
учет затрат по производству и
реализации таких товаров (работ,
услуг)
      1)
Формы применяемых регистров
бухгалтерского учета
       

* Выясняется при ознакомлении аудитора с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

В последнем столбце таблицы 3 цифрами отмечены следующие ФН ("точки наибольшего риска"):

1) определение способа расчета налогооблагаемой прибыли и его соответствия бухгалтерскому учету; даже если главный бухгалтер дает исчерпывающее объяснение, в дальнейшей работе эти моменты проверяются более тщательно;

2) проверка того, не стоит ли за такими проводками обычная реализация товаров (работ, услуг);

3) проверка в каждом конкретном случае соблюдения всех условий, оговоренных в действующих нормативных документах.


Таблица 4

Содержание вопроса Сведения
главного
бухгалтера
(привлечение
специалиста)
Данные из
Главной
книги
Отражение
в учетной
политике
Фактор
некомпетентн
ости
Порядок ведения учета:
число людей на участке
применяется ли
вычислительная техника
хранение регистров
бухгалтерского учета
 
-
-

-
 
*
Были ли найдены
нарушения при последней
проверке налоговой
инспекцией по
определению выручки от
реализации товаров
(работ, услуг)
  - - **

В заключение заметим, что аналогично проводится предварительная оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по другим выбранным объектам учета.


В.И.Золотарева,

заместитель директора по аудиту ООО "Аудит-Электроника"

(г.Воронеж)


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.