Cтрахование профессиональной ответственности аудитора ("Аудиторские ведомости", N 4, апрель 1999 г.)

Cтрахование профессиональной ответственности аудитора


К разряду наиболее приоритетных целей, стоящих перед отечественным рынком аудиторских услуг, можно отнести его выход на международный уровень, признание заключения, выданного российской аудиторской организацией, за рубежом. В связи с этим особого внимания требует повышение качества аудиторских услуг, чему должна сопутствовать разработка механизмов, способствующих реализации этой задачи, в том числе и формирование законодательной базы, обеспечивающей регулирование деятельности всей системы.

Грамотно проведенная аудиторская проверка отвечает интересам предприятия, представляя собой реальный инструмент повышения эффективности его деятельности, поскольку помогает исключить возможность проведения неправомерных финансовых и хозяйственных операций, совершенствовать методологию ведения бухгалтерского учета и формирования финансовых результатов, ускорить поиск оптимального варианта налоговых платежей. По сути, хороший аудитор должен сочетать функции бухгалтера, аналитика, налоговика и правоведа. Безусловно, такую работу может осуществлять только специалист, обладающий аналитическим, системным мышлением и достаточными знаниями в области бухгалтерского учета, налогообложения и в смежных областях права.

Практическая деятельность российских аудиторов охватывает широкий круг услуг, предоставляемых заказчикам. Причем ассортимент этих услуг значительно шире, чем у иностранных аудиторских фирм, так как имеется спрос на услуги, изначально не относящиеся к функциям аудиторских организаций.

Среди основных причин, по которым хозяйствующие субъекты обращаются к аудиторам, можно назвать, в частности, следующие.

1. Обязательная аудиторская проверка (в случаях, установленных актами законодательства Российской Федерации).

2. Инициативная аудиторская проверка (на основании решения экономического субъекта).

3. Оценка финансового состояния.

4. Консультационные услуги по ведению бухгалтерского учета.

5. Постановка, восстановление бухгалтерского учета.

6. Защита интересов организации.

7. Ревизия.

8. Оценка продажной стоимости.

9. Составление деклараций о доходах.

В настоящее время аудиторская деятельность на территории Российской Федерации регулируется Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263. Кроме того, разработаны правила (стандарты) аудиторской деятельности, ряд положений которых обязательны, другие же носят рекомендательный характер.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой методические рекомендации, регламентирующие отношения между аудитором и его клиентом с учетом интересов сторон, процедуру аудиторской проверки, а также действия аудитора в различных ситуациях, которые могут возникнуть в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Любая предпринимательская деятельность, в том числе и аудиторская, сопряжена с риском. Деятельность аудиторских фирм, оказывающих услуги как предприятиям и организациям, работающим на частном рынке, так и организациям с государственной и муниципальной формами собственности, сопряжена с риском ответственности за результаты работы. И чем больший объем работ выполняет аудитор, тем выше степень его ответственности и соответственно его материальная заинтересованность в защите от возможных финансовых затруднений, связанных с его ошибочными действиями.

Отношения между поставщиками (юридическими лицами - аудиторскими фирмами или физическими лицами - гражданами, зарегистрировавшимися как частные предприниматели и имеющими аттестат на право аудиторской деятельности в соответствующих организациях) и потребителями на рынке аудиторских услуг складываются на основании договора. В связи с этим аудитор несет ответственность за нарушение или за ненадлежащее исполнение условий договора и обязательств, вытекающих из договора.

В правилах (стандартах) аудиторской деятельности немалое значение отводится раскрытию понятия "аудиторский риск". При проверке аудитор подвергается специфическому риску, связанному с его профессиональной деятельностью. Этот риск можно назвать техническим риском аудитора. Знание и наличие такого риска требуют от аудиторской организации проведения мероприятий, направленных на снижение вероятности его возникновения. Среди наиболее результативных мер при этом - внутренний контроль за качеством аудита, а также периодическая оценка профессиональных навыков работников аудиторской организации и своевременное повышение их квалификации.

Результатом проверки должно стать подтверждение или неподтверждение результатов бухгалтерской отчетности клиента. Сложность состоит в том, что на формирование финансовых результатов влияет множество факторов. Поэтому без тщательного и глубокого финансового анализа, учитывающего специфику деятельности организации, практически невозможно с предельной точностью выявить наиболее и менее существенные из них. Дополнительной проблемой является наличие различных интересов пользователей бухгалтерской отчетности. Характер аудиторской проверки также зависит от целей, поставленных перед аудиторской организацией. К примеру, целью аудиторской проверки может быть подтверждение не достоверности бухгалтерской отчетности, а правильности налоговых расчетов. В российской практике аудиторы зачастую выполняют функцию консультантов по налогам. Небрежность, допущенная аудитором, может повлечь за собой значительные суммы штрафов и пени, подлежащие уплате аудируемой организаций, и, как следствие, претензии к аудитору и со стороны клиента, и со стороны налоговых органов. В связи с этим, аудитору предстоит определить, какие обстоятельства следует рассматривать как существенно повлиявшие на формирование финансовой отчетности. Отметим, что противоречия в налоговом законодательстве, допускающем различные трактовки положений, затрудняют определение ответственности аудитора за подтверждение налоговых обязательств клиента. Аудитор, работающий по заказу, должен учитывает интересы клиента, но при этом следить за соблюдением налогового законодательства.

Согласно правилу (стандарту) "Существенность и аудиторский риск" риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск представлен в виде трех его составляющих:

1. Внутрихозяйственный риск. Под внутрихозяйственным риском понимается вероятность наличия существенного искажения в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта еще до процедуры его выявления. На аудитора возлагается весьма трудная задача: определить и оценить вероятность такого риска еще на этапе составления плана аудиторской проверки, взяв за основу профессиональное суждение. В стандарте также перечислены факторы, которые следует учитывать аудитору при оценке риска.

2. Риск средств контроля. Под риском средств контроля подразумевается, что аудитор самостоятельно должен определить степень надежности системы внутреннего контроля, действующей на аудируемом предприятии. При этом аудитор анализирует, насколько применяемая система бухгалтерского учета способствует своевременному обнаружению ошибок и нарушений. В этих целях аудитор может опираться как на результаты предыдущих аудиторских заключений, так и на данные внутреннего аудита и собственные наблюдения. Полученная в ходе анализа системы внутреннего контроля информация о структуре и функционировании предприятия будет в дальнейшем расширена и уточнена уже во время проверки. Тщательная подготовка предварительной информации позволяет аудитору оперативно реагировать на вопросы, которые могут возникнуть у клиента (предприятия) как в ходе проверки, так и в продолжение следующего отчетного периода, оказывать помощь в постановке бухгалтерского учета и налаживании системы внутреннего контроля. Это становится особенно важным, если взаимоотношения аудитора и клиента не ограничиваются только сроком проверки, а продолжаются (аудиторская организация может поставить клиента на постоянное консультационное обслуживание).

3. Риск необнаружения. Под риском необнаружения подразумевается вероятность того, что в ходе проверки аудитором могут быть не обнаружены все существенные нарушения. Ответственность за этот риск непосредственно ложится на аудитора, поэтому на оценку риска в первую очередь влияет профессиональная квалификация аудиторов, так как риск необнаружения тесно связан с тем, насколько точная оценка была дана внутрихозяйственному риску и риску средств контроля. Следует учитывать и то, что обычно аудиторская проверка проводится не сплошным, а выборочным методом, поэтому всегда существует вероятность необнаружения некоторых нарушений. В силу изложенного предварительная оценка вышеназванных рисков и детальное ознакомление с деятельностью аудируемой организации позволят выявить типовые операции и ошибки и тем самым минимизировать риск необнаружения нарушений. Данный стандарт раскрывает понятие аудиторского риска в узком смысле. Реально же аудитор подвергается значительно большему числу рисков, причем аудиторская организация не всегда может оценить вероятность риска самостоятельно. В то же время аудитор, как и любое другое лицо, занимающееся профессиональной деятельностью, должно проявлять профессиональное умение и компетенцию при оказании платных услуг. При аудиторской деятельности аудиторы и аудиторские фирмы несут ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации.

Ответственность, вытекающая непосредственно из деятельности аудиторской фирмы и связанная с обязательствами, возникающими вследствие причинения ущерба имуществу клиентов и других лиц, может быть застрахована в соответствии с положениями, закрепленными в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), глава 48 "Страхование". Однако страхование профессиональной ответственности аудитора нельзя назвать распространенным видом страховых услуг.

В соответствии с Правилами лицензирования страховой деятельности в Российской Федерации объектом страхования профессиональной ответственности являются имущественные интересы лица, о страховании которого заключен договор, связанные с обязанностью последнего в порядке, установленном гражданским законодательством, возместить ущерб, нанесенный третьим лицам, в связи с осуществлением застрахованным профессиональной деятельности (нотариальная, врачебная, иные виды профессиональной деятельности).

Страхование профессиональной ответственности в России можно отнести к разряду одного из самых новых и стоящих несколько особняком среди всех видов страхования и охватывает различные категории лиц, которые в силу специфики своей профессиональной деятельности могут причинить материальный ущерб третьим лицам.

Согласно ГК РФ страхование ответственности включает две подотрасли:

страхование ответственности по договору - гражданская ответственность (ст. 932). Подотрасль охватывает ответственность за нарушения любых договорных отношений сторон (договоры перевозок, поставок, и т.д.);

страхование ответственности за причинение вреда (ст. 931). По договору страхования риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена. Эта подотрасль охватывает такие направления страховой деятельности, как гражданская ответственность владельцев автотранспорта; гражданская ответственность предприятий - источников повышенной опасности; ответственность за загрязнение окружающей среды (экологические риски);

ответственность работодателей перед работниками предприятия;

профессиональная ответственность строителей, юристов, нотариусов, врачей, фармацевтов, бухгалтеров, аудиторов и лиц прочих профессий.

В отличие от отечественной практики за рубежом под страхованием ответственности принято понимать страхование имущественной ответственности за вред, причиненный личности или имуществу третьихлиц.

Согласно принятым во всем мире критериям страхование ответственности покрывает ответственность, которая в момент заключения страхования еще не возникла, но может случайно возникнуть в результате непреднамеренного причинения вреда третьему лицу. Анализ показывает, что за рубежом одним из наиболее распространенных видов страхования (на него приходится основной объем собранных страховых премий) наряду с личным является страхование ответственности.

Еще одним принципиальным отличием является то, что в соответствии с Правилами лицензирования страховой деятельности в Российской Федерации страхование ответственности выступает как отдельный класс страхования. Что касается зарубежных классификаций, то страхование ответственности, будучи тесно взаимосвязанным с имущественным страхованием, не обособлено от него.

На наш взгляд, выделение страхования ответственности из имущественного страхования не лишено смысла, так как в отличие от страхования имущества или личного страхования объект страхования профессиональной ответственности имеет субъективный характер. Здесь наступление страхового случая зависит не от внешних факторов (стихии, природных явлений, действий других людей), а от квалификации лица определенной профессии.

Российский рынок страховых услуг обладает огромным потенциалом. Это обусловлено развитием предпринимательской деятельности, возникновением большого числа предприятий с различными формами собственности, осуществляющих деятельность во всех отраслях экономики. Чрезвычайно сложная экономическая ситуация, на фоне которой происходит это развитие, требует создания системы контроля за достоверностью информации о финансовом состоянии предприятий и организаций, работающих как в частном, так и в государственном секторе экономики. В связи с этим развитие страхования ответственности становится весьма перспективным и в конечном счете может вырасти в очень крупную отрасль.

Страхование профессиональной ответственности особенно важно для лиц, профессии которых связаны с деятельностью в сфере финансов и права. Особенную актуальность страховые продукты в области страхования ответственности приобретают в условиях, когда в страну поступают иностранные инвестиции, а зарубежные предприниматели нуждаются в квалифицированном анализе и оценке объектов своих инвестиционных проектов. Заинтересованность зарубежных инвесторов в финансовой устойчивости своих российских партнеров, естественно, требует от аудиторов, аналитиков и оценщиков соблюдения профессиональных стандартов, к которым привыкли их заказчики у себя в стране. К разряду предъявляемых требований помимо квалификации относится и наличие договора страхования профессиональной ответственности.

Для заключения договоров страхования профессиональной ответственности существует множество объективных причин. К их числу можно отнести следующие.

1. При осуществлении профессиональных обязанностей от ошибок и упущений не гарантирован никто независимо от характера работы и занимаемой должности. А, как известно, за ошибки приходится расплачиваться, особенно при работе с зарубежными партнерами. Необходимо учитывать, что в ряде случаев нанесенный клиенту материальный ущерб может быть огромен. Для физических лиц, не имеющих полиса страхования профессиональной ответственности, в случае предъявления иска это может означать возможность потери всего личного имущества (квартиры, дачи, машины и т.д.). Для юридических лиц это грозит не только потерей деловой репутации и лицензии на проведение своей деятельности, но и обращением взыскания на денежные средства в банках и имущество. Крупные иски вполне могут привести к финансовой несостоятельности организации, что будет означать конец ее деятельности. Договор страхования профессиональной ответственности позволяет переложить ответственность по возмещению материального ущерба клиенту на страховую компанию, которая в дальнейшем будет решать все вопросы, связанные с возмещением вреда, причиненного клиенту по причине ошибки или упущения.

2. Многие клиенты, прежде чем они заключат договор, интересуются, как и чем будет им возмещен возможный ущерб в случае ненадлежащего исполнения своих профессиональных обязанностей. В связи с этим вполне логичным видится одновременное предложение своих профессиональных услуг и предоставление гарантий, обеспечивающих возможность компенсации нанесенного ущерба.

Наличие договора страхования профессиональной ответственности в условиях рыночной конкуренции становится неотъемлемой частью предпринимательской деятельности, так как позволяет не только сохранить прежних, но и привлечь новых клиентов и заказчиков. Особенно это касается предприятий с иностранными инвестициями. В большинстве экономически развитых стран страхование профессиональной ответственности - общепринятый и обязательный вид страхования. Работа специалистов многих профессий, таких, как врач, нотариус, юрист, оценщик, аудитор и др., без гарантий, предоставляемых договором страхования профессиональной ответственности, запрещена в ряде стран.

При страховании профессиональной ответственности общим для всех профессий является объект страхования: имущественная ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате ошибки или упущения, совершенных при исполнении профессиональных обязанностей. При этом умышленные действия, направленные на причинение ущерба, не являются объектом страхования. Однако зарубежные страховщики принимают на себя риски, связанные с умышленным причинением вреда при страховании профессиональной ответственности. Подобные риски могут быть застрахованы только отдельным видом страхования, которое называется "Страхование от нечестности персонала". Несмотря на редкость данного страхового продукта, аудиторские организации подвержены подобным рискам, и на это следует обратить внимание российским страховщикам.

Конечно, следует учитывать, что каждый вид страхования профессиональной ответственности имеет свои особенности. При осуществлении отдельных видов деятельности, в том числе и аудиторской, требуется наличие лицензии. Аудиторская деятельность регулируется едиными правилами (стандартами), в которых закреплены положения, охватывающие процедуру внутрифирменного контроля качества проводимого аудита, и требования, предъявляемые к профессиональной квалификации аудитора. Все это учитывается при заключении договора страхования профессиональной ответственности. Профессиональная деятельность аудитора относится к разряду лицензируемых видов деятельности. Поэтому при обращении в страховую компанию по поводу заключения договора страхования аудитору необходимо представить документы, подтверждающие его право на осуществление профессиональной деятельности.

В роли страхователя может выступать как физическое, так и юридическое лицо, которым может быть застрахована профессиональная ответственность своих сотрудников.

Вероятность наступления страхового случая находится в прямой зависимости от квалификации, уровня профессионализма аудитора. Фактом наступления страхового случая признается после вступления в силу решение суда и установление размера имущественной ответственности страхователя за причиненный материальный ущерб клиенту. При наличии бесспорных доказательств причинения ущерба клиенту и с согласия страхователя наступление страхового случая и определение размера ущерба могут быть установлены при досудебном разбирательстве при участии страховой компании.

Страхование ответственности обычно связано с ответственностью, которая вытекает из действий, дающих основание для предъявления иска.

Страхование профессиональной ответственности связано с возможностью предъявления претензий к фирмам или лицам, занятым оказанием соответствующих услуг или выполнением своих профессиональных обязанностей. Подобные претензии могут носить разнообразный характер, в том числе быть связанными с небрежностью исполнителя услуг, его ошибками или иными упущениями.

При расчете величины страховой премии по добровольному страхованию профессиональной ответственности аудитора следует учитывать такие факторы, как специализация, квалификация аудитора, опыт практической работы; сведения о работе аудиторской организации за предыдущие периоды, в том числе наличие претензий к аудитору со стороны клиентов и иных лиц; среднегодовой объем работы и выручки аудиторской организации; количество страхуемых лиц; объем ответственности страховщика (риски, включаемые и исключаемые из объема ответственности); наличие франшизы и т.д. Размер страхового платежа определяется не только в результате анализа деятельности страхователя, но и на основании его общественной репутации.

В ряде зарубежных стран в соответствии с требованием законодательства аудиторская организация при получении лицензии на осуществление своей деятельности обязана предоставить страховой полис по страхованию профессиональной ответственности. Сами же служащие аудиторской организации не подлежат обязательному страхованию, за исключением тех случаев, когда они осуществляют индивидуальную деятельность в данной области самостоятельно. В случае нарушения требования о наличии обязательной страховки лицензия на право профессиональной деятельности аннулируется. Подобная практика обязательного страхования обусловлена тем, что аудиторские организации рассматриваются в качестве доверенных лиц, действующих по поручению физических и юридических лиц - доверителей. Помимо аудиторов к группе доверенных лиц относятся бухгалтеры-контролеры, консультанты по налогам и иным финансовым вопросам.

В отечественной же практике аудиторские организации выполняют практически все перечисленные выше функции. Особенно актуально страхование профессиональной ответственности для индивидуальных предпринимателей, так как проблемы по возмещению ущерба, причиненного лицами, занимающимися частной практикой, решаются путем наличия страхового полиса, в том числе и обязательного страхования.

Введение любого обязательного страхования требует тщательной разработки законодательной базы, поддерживающей и регулирующей его реализацию. Необходимо уделить внимание четкому определению ответственности аудиторов за нарушение его положений и штрафные санкции за некачественный аудит, а также закрепить требования относительно обязательного страхования профессиональной ответственности аудитора. При разработке нормативной базы для внедрения страхования профессиональной ответственности следует учитывать, что в целом страхование ответственности не является распространенным на российском страховом рынке. Поэтому нам видится целесообразной разработка правил и условий добровольного страхования профессиональной ответственности аудиторов. Подобные действия направлены на исследование потребности рынка в данном виде страхования, а также накопление практического опыта у страховщиков.

При осуществлении профессиональной деятельности всегда существует вероятность совершения ошибки или упущения. Полисом страхования профессиональной ответственности может покрываться как вся сумма вреда (ущерба), так и его часть. В современных условиях развития российской экономики более приемлем второй вариант страховой защиты.

Профессиональная ответственность аудитора характеризуется рисками, связанными с причинением материального ущерба. Здесь следует иметь в виду, что право на предъявление претензий имеют не только непосредственный заказчик аудиторских услуг по договору, но и лица, не имеющие договорных отношений с аудитором, однако имеющие право на предъявление претензий вследствие обнаружения факта нарушения действующего законодательства, относящегося к данному виду деятельности. В данном случае в качестве предъявителей претензий могут выступать налоговые или иные контролирующие органы, а также лица, понесшие материальный (финансовый) ущерб вследствие действий аудиторов.

На начальном этапе целесообразно проводить страхование профессиональной ответственности аудиторов, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, а впоследствии охватить страхованием и аудиторские организации. Такая рекомендация объясняется тем, что при принятии на страхование аудиторской организации значительно усложняется процедура определения величины страховой премии. Кроме того, при заключении договора страхования аудиторской организации необходим индивидуальный подход к определению вероятности наступления страхового события с учетом квалификации работников данной организации.

Страхование аудиторской деятельности является крайне актуальным вопросом в современных условиях. В связи с этим возникает потребность в разработке не только типовых условий страхования аудиторской ответственности, но и соответствующих законодательных актов, выступающих в качестве нормативной базы для определения самого понятия ответственности аудитора.

Для внедрения и реализации программы страхования профессиональной ответственности должно быть четко сформулировано понятие ответственности аудитора, которую он несет перед клиентом. В настоящее время со стороны клиента, не удовлетворенного работой аудитора, может только последовать отказ от дальнейших его услуг. Административные санкции предусмотрены лишь в случае претензий к аудиторской организации со стороны налоговых органов, Банка России и др. Страхование же профессиональной ответственности имеет целью возмещение материального ущерба, причиненного третьим лицам, а не возвращение отозванной лицензии на проведение аудиторской деятельности. Отсутствие судебной практики разрешения конфликтов между аудиторами и аудируемыми организациями делает бессмысленной процедурой необходимость в страховой защите, в особенности обязательное страхование.

Несмотря на все видимые сложности, ведется работа по введению обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов на законодательной основе. Так, в настоящий момент ведется обсуждение проекта закона "Об аудиторской деятельности", в котором определено, что аудиторские организации обязаны заключать договоры страхования гражданско-правовой ответственности и не вправе выполнять свои обязанности без заключения такого договора страхования. В соответствии с проектом страховым случаем по договору обязательного страхования гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций является признание в судебном порядке обязательств аудиторских организаций по возмещению ущерба, понесенного аудируемой организацией или любыми третьими лицами, вследствие того, что аудит данной аудируемой организации был проведен с нарушением нормативных актов Российской Федерации, в том числе правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Базовой предпосылкой для разработки и внедрения программы страхования профессиональной ответственности аудитора являются требования стандартов аудиторской деятельности, предъявляемые к качеству аудиторских проверок, в том числе к образованию и уровню квалификации аудитора. Определение размера материального ущерба, понесенного клиентом аудиторской организацией, можно установить в зависимости от соблюдения последней правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Дополнительную актуальность этой программе страхования придает то, что она является одним из наиболее реальных способов повышения качества аудиторских услуг. Недостатком действующей нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность, является тот факт, что контроль за качеством аудита осуществляется в основном государственными органами, а мерой воздействия на недобросовестных аудиторов служит отзыв лицензии. Развитие рынка аудиторских услуг в соответствии с международными стандартами требует установления ответственности за некачественный аудит не только перед органами государственного контроля, но и в первую очередь перед организацией-клиентом.

Т.И. Матвеева,

кандидат экономических наук, кафедра "Бухгалтерский учет"

РЭА им. Г.В. Плеханова


Н.Ф. Челухина,

кандидат экономических наук, кафедра "Страхование"

РЭА им. Г.В. Плеханова


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.