Подрядные строительно-монтажные организации: учет процесса снабжения (С.П.Соколов, П.А.Соколов, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 1999 г.)

Подрядные строительно-монтажные организации:
учет процесса снабжения


Капитальное строительство относится к сфере материального производства, в которой создаются основные фонды производственного и непроизводственного назначения. Строительную продукцию данной отрасли составляют здания и сооружения: промышленные предприятия, жилые дома, объекты социально-культурной сферы и коммунально-бытового назначения. Основой готовой строительной продукции и необходимыми компонентами при ее изготовлении являются строительные материалы, конструкции, детали, а также топливо, электроэнергия, пар, вода и другие виды материальных ресурсов.

Строительство - одна из материалоемких отраслей сферы материального производства. Удельный вес стоимости материалов в общей сметной стоимости строительства составляет 50-60%. В соответствии с действующим порядком ценообразования строительной продукции сметная (договорная) стоимость строительства объекта включает в себя сметную стоимость материальных ресурсов, сметные затраты по оплате труда и эксплуатации строительных машин и механизмов, а также накладные расходы.

В зависимости от основного назначения материальные ресурсы, используемые для строительства, подразделяются на ресурсы:

для изготовления несущих и ограждающих конструкций и деталей;

для устройства покрытий, изолирующих и защищающих от проникновения влаги, газов, звука, коррозии, гниения, возгорания и т.п.;

для устройства конструкций, деталей и покрытий, обеспечивающих бытовые удобства и комфортные условия в зданиях и др.

В целях организации аналитического бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) строительные материалы можно подразделить на следующие группы:

основные материалы, к которым относятся все материалы, вещественно входящие в конструкции зданий и сооружений (кирпич, бетон, раствор, пиломатериалы, кровельные материалы, лакокрасочные и т.д.);

конструкции и детали - сборные бетонные и железобетонные, деревянные, металлические, асбестоцементные и другие конструкции; сборные здания и сооружения, трубы из различных материалов, рельсы, шпалы, сборные элементы для санитарно-технических работ и т.п.;

прочие материалы - тара неинвентарная, запасные части, топливо, материалы для хозяйственных нужд, для технических целей содействия производственному процессу, вспомогательные материалы.

Процесс снабжения материалами входит в систему материально-технического обеспечения строительства. Задачи материально-технического обеспечения заключаются в выявлении и обосновании потребности строительства в ресурсах, организации получения ресурсов от поставщиков, обеспечении складирования и хранения материалов. К функциям материально-технического обеспечения строительства относятся:

обеспечение поставки материалов, полуфабрикатов, комплектующих деталей для строительства;

складирование и хранение материалов, топлива и других материальных ресурсов;

производственно-технологическая комплектация строительства, обеспечивающая подбор материалов, конструкций и изделий комплектно, в строго определенном количестве и номенклатуре, в заданные сроки;

организация работы инструментального хозяйства и службы технологической оснастки, обеспечивающей производство инструментом, приспособлениями, технологической оснасткой и формами;

организация работы ремонтно-механических цехов и служб, обеспечивающих рабочее состояние парка строительных машин и механизмов путем его ремонта и модернизации;

организация работы транспортного хозяйства, обеспечивающего перемещение внутри строительной площадки строительных материалов, конструкций и деталей и других грузов, необходимых для нормального функционирования производственного процесса.

Потребность в материалах для строительства определяется при составлении сметной документации.

Исчисление нормативной потребности в материальных ресурсах может происходить по-разному:

а) ресурсным методом - в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению сметных расчетов (смет) на строительные и монтажные работы ресурсным методом (письмо Минстроя России от 10.11.92 г. N БФ-926/12 "Методические рекомендации по определению стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений");

б) методом приведенного расхода материалов-представителей (ресурсов-представителей) - в соответствии с Методическими рекомендациями по определению сметной стоимости строительства на базе показателей на отдельные виды работ (ПВР), утвержденные письмом Госстроя России от 4.06.93 г. N 12-146, и Методическими рекомендациями по формированию укрупненных показателей базовой стоимости на виды работ и порядку их применения для составления инвесторских смет и предложений подрядчика (УПБС ВР), введенными в действие письмом Госстроя России от 5.11.93 г. N 12-275.

Определение сметной стоимости материальных ресурсов для строительства производится на основании исчисленной вышеназванными методами нормативной потребности в ресурсах по правилам, установленным Порядком определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений, введенным в действие письмом Минстроя России от 29.12.93 г. N 12-349, в ред. писем от 06.07.95 г. N ВБ-26/12-201 и от 25.04.96 г. N ВБ-29/12-148.

В соответствии с ГК РФ заказчик и подрядчик (генподрядчик и субподрядчик) могут распределить между собой обязанности по обеспечению строительства материалами и оборудованием, предусмотрев в договорах строительного подряда соответствующие способы обеспечения строительства материальными ресурсами.


Учет строительных материалов у подрядчика


Наиболее распространенным является традиционный для строительства способ, когда подрядные работы выполняются из материалов подрядчика, или, как указано в ст.704 ГК РФ, - иждивением подрядчика. При этом способе порядок записи на счетах бухгалтерского учета следующий:

а) Д-т 60, К-т 51 - оплачен счет поставщика за строительные материалы, включая НДС;

б) Д-т 10, субсчет "Сырье и материалы"

Д-т 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам"

К-т 60 - оприходование полученных материальных ценностей

в) Д-т 68 "Расчеты по НДС"

К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям;

г) Д-т 20, субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами"

К-т 10, субсчет "Сырье и материалы" - списаны материалы, конструкции и детали, использованные при производстве строительных работ;

д) Д-т 62, К-т 46 - сданы заказчику выполненные объемы работ согласно Справке ф. N КС-3 по сметной (договорной) стоимости, включая сметную стоимость материальных ресурсов;

е) Д-т 46, К-т 20, субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами" - списана фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами.

В вышеприведенном случае облагаемым НДС оборотом у подрядчика будет объем строительно-монтажных работ, включающий сметную стоимость материальных ресурсов.

В случае применения указанного выше способа подрядчик приобретает материалы по договорам купли-продажи (договорам поставки) у традиционных поставщиков: предприятий-изготовителей или организаций-посредников.


Учет материалов поставки заказчика


На практике нередко поставщиком материальных ресурсов выступает организация - заказчик строительства.

В этих случаях в соответствии со ст.745 ГК РФ заказчик согласно условиям договора строительного подряда принимает на себя обязанность по обеспечению строительства в целом или в определенной части отдельными видами материалов или оборудования.

Приобретаемые заказчиком материальные ценности изначально предназначаются для передачи их подрядчику в рамках договора подряда и обеспечения строительства материалами.

Получение подрядчиком стройматериалов у заказчика оформляется в общеустановленном порядке. Такая передача должна производиться по надлежащим образом оформленным первичным документам (накладным, актам на передачу материалов и др.). Особенностью данной операции является то, что оплата за полученные материалы с расчетного счета подрядчика не производится, а осуществляется путем удержаний при взаиморасчетах с заказчиком за выполненные строительно-монтажные работы.

При отражении в бухгалтерском учете подрядчика операций по приобретению стройматериалов у заказчика следует иметь в виду, что стоимость материалов, полученных от заказчика, включается в выполненный объем работ в соответствии с п.7.8 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123. При этом стоимость материальных ресурсов поставки заказчика учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм, что подтверждено письмами Минстроя России от 30.05.95 г. N 12-155 и от 27.05.98 г. N 12-186.

В Справках ф. N КС-3 о приемке выполненных подрядчиком работ должны быть указаны общая стоимость работ, а также суммы удержаний за переданные материалы. По итогу Справки необходимо указать сумму к оплате, исчисленную как разница между общей стоимостью работ и суммой указанных выше удержаний.

Операции по получению и оплате материалов поставки заказчика в учете подрядчика подлежат отражению следующим образом:

а) Д-т 62, К-т 46 - общая стоимость работ по Справке ф. N КС-3;

б) Д-т 46, К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию" - начислен НДС от стоимости выполненных, но не оплаченных заказчиком работ;

в) Д-т 10, субсчет "Сырье и материалы"

Д-т 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам"

К-т 62 - стоимость полученных стройматериалов, оплаченных заказчику путем взаимозачета;

г) Д-т 76, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам", К-т 68 "Расчеты по НДС" - начислен НДС от стоимости оплаченных путем взаимозачета материалов;

д) Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС"

К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" принята к зачету сумма НДС по оприходованным и оплаченным путем взаимозачета материалам.


Учет в случае использования давальческих материалов


На практике распространены случаи, когда подрядчик выполняет работы из давальческих материалов заказчика. Данный способ предусмотрен ст.713 ГК РФ, в соответствии с которой подрядчик обязан экономно и расчетливо использовать предоставленный заказчиком материал, а после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании полученных материалов. Оставшиеся после выполнения работ материалы подрядчик обязан возвратить заказчику либо с его согласия уменьшить цену работы с учетом стоимости остатка неиспользованного материала. При этом сметная (договорная) стоимость строительства объекта формируется из стоимости конкретных работ без стоимости материалов, что должно быть соответствующим образом учтено в проектно-сметной документации.

Право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика (ст.220 ГК РФ, часть первая).

Операция по переработке давальческих материалов отражается в учете подрядчика следующим образом:

Д-т 003 "Материалы, принятые в переработку" - давальческое сырье и материалы, принятые от заказчика, учитываются подрядчиком на забалансовом учете по ценам, предусмотренным в договорах;

Д-т 62, К-т 46 - сданы заказчику выполненные объемы работ согласно Справке ф.N КС-3 по сметной (договорной) стоимости работ, без учета сметной стоимости давальческих материалов;

К-т 003 "Материалы, принятые в переработку" - списание давальческих материалов с забалансового учета при их использовании на производство работ.

У подрядчика оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, будет являться стоимость работ по переработке давальческого сырья и материалов, как это предусмотрено п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

У заказчика переданные в переработку давальческие материалы будут после их использования при производстве работ списаны в дебет счета 08 "Капитальные вложения" как капитальные затраты на строительство объекта на основании соответствующих актов, представленных подрядчиком.


Учет при поставке подрядчиком оборудования


В строительстве поставка оборудования традиционно входила в обязанность заказчика. Однако с развитием рыночных отношений действующим законодательством (ст.704 ГК РФ) предусмотрена возможность поставки оборудования силами подрядчика.

Для учета оборудования своей поставки подрядчик открывает дополнительный субсчет соответствующего наименования на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета):

а) Д-т 10

Д-т 19, К-т 60 - покупная стоимость оборудования согласно счету поставщика с выделением НДС.

б) Д-т 60, К-т 51 - оплачен счет поставщика за оборудование.

В данном случае приобретаемое подрядчиком оборудование является для него прочими материалами, используемыми при строительстве, зачет НДС по которым осуществляется в общем порядке, т.е. при условии оприходования и оплаты указанных материальных ценностей.

Д-т 68, К-т 19 - произведен зачет НДС.

Для учета затрат по установке оборудования подрядчиком в составе себестоимости общего объема работ, выполненных собственными силами, предусматривается дополнительная статья "Прочие производственные расходы" (п.2.13 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утв. приказом Минстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7).

Операции по учету списания стоимости оборудования и предъявления ее заказчику отражаются у подрядчика следующим образом:

Д-т 20, К-т 10 - покупная стоимость оборудования отражается по статье "Прочие производственные расходы";

Д-т 62, К-т 46 - предъявлен заказчику счет за оборудование по его продажной стоимости, включая НДС.

Стоимость оплаченного по счету оборудования включается в общий объем работ подрядчика как прочая выручка от реализации без отражения у него в составе выполненных объемов строительно-монтажных работ.

Д-т 62, К-т 46 - справка ф.N КС-3 на стоимость монтажных работ по установке оборудования.

Как было указано выше, зачет НДС по приобретенному подрядчиком оборудованию осуществляется при условии оплаты и оприходования этого оборудования независимо от времени ввода основного объекта в эксплуатацию в соответствии с п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Дальнейший учет стоимости смонтированного оборудования и затрат по его монтажу осуществляется в установленном порядке у заказчика-застройщика на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Строительство объектов основных средств".


Первичные учетные документы


При учете материально-производственных запасов необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н.

Формы первичных учетных документов по учету материально-производственных запасов и оборудования утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а для применения с 1 ноября 1997 г.

К ним относятся:

Приходный ордер (форма N М-4);

Акт о приемке материалов (форма N М-7);

Лимитно-заборная карта (форма N М-8);

Требование-накладная (форма N М-11);

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15);

Карточка учета материалов (форма N М-17);

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35);

Доверенность (формы N М-2, М-2а);

Акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Необходимо отметить, что в соответствии с совместным постановлением Госкомстата России от 29.05.98 г. N 57а и Минфина России от 18.06.98 г. N 27н с 1 января 1999 г. к учету принимаются только первичные учетные документы, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997-1998 гг.

Организации могут самостоятельно разрабатывать и утверждать первичные учетные документы, формы которых отсутствуют в типовых альбомах.

В этих случаях документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.


С.П.Соколов, П.А.Соколов,

аудиторы ООО "Информбюро"


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.