Учет договоров на капитальное строительство (Е.А.Мизиковский, А.Г.Кочуев, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 1999 г.)

Учет договоров
на капитальное строительство


Основным документом, определяющим порядок учета договоров на капитальное строительство, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167 и вступившее в силу 1 января 1995 г. Кроме того, с учетом ПБУ 2/94 были разработаны Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, доведенные до сведения и руководства письмом Минфина России от 15.01.96 г. N 2 и утвержденные Минстроем России 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7.

Учет договоров на капитальное строительство, изложенный в ПБУ 2/94, отличается от учета, осуществляемого ранее в соответствии с Методическими рекомендациями по определению величины сметной прибыли при формировании свободных цен на строительную продукцию (приложение к письму Минстроя России от 30.10.92 г. N БФ-906/12). Перечислим главные изменения.

1. Изменилось определение договоров на строительство; согласно ПБУ 2/94 "договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов, подрядных работ, являющихся объектами строительства".

2. Появились новые методы распределения производимых затрат; одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

3. Появилась возможность применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода (по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом); при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности"; в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства - "Доход по стоимости объекта строительства".

4. Появились новые методы исчисления финансового результата по договорам на строительство.

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за конкретный отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам как разница между объемом выполненных работ и произведенными при этом затратами. Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и произведенные затраты могут быть в достаточной степени оценены.

Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объект учета - отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу. Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за конкретный период по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ исчисляется как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости.

5. Произошел отказ от расчета сметной прибыли на основе рекомендуемых общеотраслевых нормативов.

6. Не применяется индекс текущих цен по стоимости частичного пополнения собственных оборотных средств.

7. Распределение накладных расходов осуществляется теперь предприятием самостоятельно. До 1994 г. величина накладных расходов определялась на основе системных показателей накладных расходов по видам строительных и монтажных работ, а также укрупненных нормативов по видам строительства.

8. Учет затрат строительных организаций можно теперь вести по позаказному или методу накопления затрат за конкретный период с применением элементов нормативной системы учета и контроля согласно п.4.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (в ред. письма Госстроя России от 14.08.97 г. N ВБ-12-185/7).

9. При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства в соответствии с заключенным с заказчиком договором на производство работ. По каждому методу ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания работ либо путем накопления затрат за конкретный период по видам работ и местам возникновения затрат. В первом случае результатом в стоимостном выражении будет разница между договорной (сметной) стоимостью работ и его фактической себестоимостью. В качестве объекта учета можно принять:

участок с выделением объектов строительства и без него;

строительные бригады;

непосредственно отдельные объекты строительства.

Во втором случае себестоимость сданных заказчику строительно-монтажных работ рассчитывается исходя из договорной стоимости сдаваемых работ и доли (в %) и фактических затрат на производство работ, находящихся в незавершенном производстве, в их договорной стоимости.

При учете затрат по методу накопления финансовый результат может исчисляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах - как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на конструктивных элементах или этапах.

В международных стандартах финансовой отчетности Правила учета договоров на долгосрочное строительство (капитальное строительство) отражены в стандарте N 19, в котором указаны два метода расчета себестоимости строительных работ - по окончании строительных работ и по мере выполнения строительных работ. Данные методы по американским стандартам GAAP практически совпадают с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

В голландском стандарте учета GAR 2.11.4 и американском стандарте ARB-45 приводится перечень условий, при которых может применяться метод учета себестоимости по мере осуществления проекта (процентный метод). Во всех случаях должны быть определены:

1) расходы, отнесенные к контракту (на дату составления баланса);

2) степень выполнения контракта (на дату составления баланса);

3) общие доходы по контракту;

4) затраты на выполненные работы.

Методы учета себестоимости в российской и международной системах учета во многом похожи, но есть различия. Так, согласно международным стандартам применение процентного метода расчета себестоимости основывается на оценочных данных при исчислении расходов и затрат на осуществление строительства (ARB-45, параграфы 7, 8). В американском стандарте ARB-45 рекомендованы следующие методы определения финансового результата по контракту:

исчисление доли произведенных затрат на дату составления баланса к общим предполагаемым затратам;

определение степени продвижения работ по отношению к общим работам по контракту на основании заключения главного инженера (ARB-45, параграф 8).

В российской системе бухгалтерского учета метод исчисления себестоимости строительных работ по мере их готовности применяется, как правило, в отношении однородных и однотипных специальных работ незначительной продолжительности, тогда как в международных стандартах применение данного метода касается исключительно долгосрочных строительных контрактов (ARB-45, параграф 1, SOP 81-1). Таким образом, российский стандарт отличается от международного критериями выбора метода учета себестоимости строительных работ.

В соответствии с международным стандартом накладные затраты рекомендуется списывать пропорционально выручке за конкретные периоды на финансовые результаты, а при нерегулярном осуществлении строительных контрактов - относить на реализацию. Кроме того, рекомендуется создавать резервы для покрытия убытков по строительному контракту в том отчетном периоде, когда убытки по контракту становятся очевидными. Ожидаемые убытки определяются как разница между общими затратами (калькуляционные затраты + ожидаемые затраты) и общими доходами (авансы заказчика + дополнительные доходы) (ARB-45, параграф 11). В российском учете резервы для покрытия предвиденных затрат образуются строительной организацией для покрытия затрат как учтенных, так и неучтенных в договорной цене объектов строительства.

К ним могут относиться затраты на:

1) гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов (сданных работ);

2) покрытие расходов, связанных со свертыванием производства, консервацией производственных мощностей и выплатой выходных пособий уволенным работникам;

3) покрытие расходов, связанных с консервацией и содержанием машин и механизмов сезонного использования;

4) покрытие расходов на перебазирование строительных машин и механизмов, а также передислокацию подразделений строительной организации;

5) покрытие расходов на обеспечение требуемого уровня технического и производственного потенциала для выполнения задач технического прикрытия объектов транспорта, образуемого в размере 5% объема выполняемых строительных работ.

Указанные резервы образуются в размерах предполагаемых расходов по сметам, утверждаемым строительной организацией, и могут оставаться на балансе до истечения срока гарантии по конкретным объектам, а по другим видам - до окончания соответствующих работ и расчетов с работниками в пределах одного года с момента образования. По истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к финансовому результату соответствующего года (Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ). Таким образом, создание резервов в международном учете строится на оценочных данных, тогда как резервы на покрытие предвиденных убытков основываются на резервах, включающих сметные расходы строительной организации после окончания строительства.

Согласно международным стандартам на первичной стадии выполнения проекта затраты на материалы, а также затраты субподрядчиков переносятся на следующий период.

Основное преимущество процентного метода определения затрат заключается в том, что выручка и прибыль по строительному контракту рассчитываются регулярно на основе оценочных данных, тогда как согласно методу исчисления затрат по окончании всего проекта доходы и прибыль определяются нерегулярно (АRВ-45). Недостатком процентного метода является использование оценочных данных, а не фактических. Такой метод не позволяет вести анализ работы по различным объектам строительства и рассчитывать убытки от сдачи отдельных объектов.

С учетом международного опыта рекомендуется создавать резервы для покрытия предстоящих расходов и платежей. За счет этих резервов могут покрываться суммы расходов на материалы, а также выплаты с субподрядчиками при наличии единовременных и неравномерно производимых расходов, если отнесение в резерв этих расходов дает более адекватную и полную информацию о финансовых результатах периодов. Эти резервы служат для обобщения информации о состоянии и движении сумм в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения, бесперебойного финансирования предстоящих крупных затрат, предотвращения резкого увеличения себестоимости работ на начальной стадии строительства.

Созданные предприятием резервы предстоящих расходов и платежей в большинстве случаев не должны иметь остатка по окончании строительных работ. Остатки по резервам списываются на счет прибылей и убытков для формирования финансовых результатов.

Источниками образования резерва могут быть внереализационные доходы (до налогообложения прибыли) и накопленная прибыль предприятия.

В бухгалтерском учете формирование резервов может отражаться по кредиту счета "Резервы предстоящих расходов и платежей", к которому открываются субсчета по резервированию материалов, расчетов с субподрядчиками. Резерв создается на начальной стадии строительства в размере, указанном в плане работ, который определяется как соотношение между суммой затрат на закупку материалов, расчетов с поставщиками и подрядчиками и общей планируемой суммой затрат на строительство. Например, затраты на финансирование материалов составили 60000 руб., выплаты с подрядчиками и субподрядчиками - 20000 руб., общая сумма составляет 130000 руб.

В бухгалтерском учете образование данного резерва может отражаться следующими проводками:

Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Расчеты с подрядчиками" - начислен резерв на расчеты с подрядчиками, если эти расчеты имеют неравномерный, единовременный характер.

Дебет счета "Основное производство"

Кредит счета "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Материалы по договорам на долгосрочное строительство" - начислен резерв расходов на материалы по договорам на долгосрочное строительство.

Использование резерва предстоящих расходов и платежей для целей финансирования расчетов с подрядчиками и закупки материалов производится по мере осуществления строительных работ пропорционально оценочным данным общей себестоимости строительных работ или оценочным данным прибыли за соответствующий отчетный период:

Дебет счета "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Расчеты с подрядчиками"

Кредит счета "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - списываются фактически начисленные суммы по расчетам с подрядчиками.

Дебет счета "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Материалы по договорам долгосрочного строительства"

Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списываются суммы по оплате материалов, которые были зарезервированы для более позднего списания.

Для компилирования отчетного показателя по резервам предстоящих расходов платежей может быть предложен следующий регистр учета (табл.1):



Наименование
резерва
Начислено,
руб.
Израсходовано,
руб.
Фактический
остаток
Остаток
по расчету
Резерв на
финансирование
закупок материалов
3 000 20 000 15 000  
Резерв для расчетов
с подрядчиками
45 000 15 000 30 000  

Альтернативным способом калькулирования отчетного показателя является следующий регистр (табл.2):


Таблица 2


Вид резерва Первона-
чальная
сумма
начисле-
ния
Дата
создания
резерва
Срок
резерва
Расчет-
ная
сумма
к
списани
ю
Фактиче
-ский
остаток
Подлежит
дополни-
тельному
списанию
Излишнее
списание
(подлежит
восстанов-
лению)
наименова-
ние
код              
Закупка
материалов
01 35 000 01.03.99 Период
выполнения
работ
20 000 15 000    
Расчеты с
подрядчика
ми
02 45 000 01.04.99 Период
выполнения
работ
15 000 30 000    

Необходимо отметить, что резерв может формироваться согласно сметам расходов. Списание средств резервов осуществляется пропорционально:

а) увеличению доли выполненных работ;

б) выручке за период;

в) доле фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости. Для обеспечения эффективного контроля за движением и расходованием материальных ресурсов строительной организации рекомендуется использовать регистр учета "Движение материалов в натуральном и стоимостном выражении", что позволяет обеспечить достоверный учет получения, хранения и расходования материалов, подтвержденный первичными документами. На основании первичных приходных и расходных документов можно использовать ведомость примерно следующей формы (табл. 3):


Наи
-ме
но-
ван
ие
мат
е-р
иал
а
Еди-
ница
изме
-рен
ия
Це
на
Остаток
на начало
месяца
Поступило Израсходовано Остаток
на конец
месяца
        от
поставщи-
ков
с других
объектов
на
производ-
ство
объекта
передано
на другие
объекты
 
      кол
ич.
сумм
а
кол
ич.
сумма ко-
лич.
сумм
а
ко-
лич
сумма кол
ич.
сумм
а
кол
ич.
сумма
А     90 1000 300 20000 100 1200 280 19000 100 1200 110 2000
Б     120 1500 380 25000 125 1400 310 21000 135 1700 180 5200
В     130 1200 400 27000 130 1500 320 23000 145 1900 195 4800
Г     150 1700 450 30000 150 1800 340 25000 160 2300 250 6200

Для расчета средней стоимости единицы приобретенных материалов, используемых на производство материалов, представим данные в табл. 4:


Остаток
на начало
месяца
Поступило Израсходовано Остаток
на конец
месяца
от
поставщиков
с других
объектов
на
производст-
во объекта
передано на
другие
объекты
ко-л
ич.
сумма ко-л
ич.
сумма ко-ли
ч.
сумма ко-л
ич.
сумма кол-и
ч.
сумма ко-л
ич.
сумма
90 1000 300 20000 100 1200 280 19000 100 1200 110 2000
120 1500 380 25000 125 1400 310 21000 135 1700 180 5200
130 1200 400 27000 130 1500 320 23000 145 1900 195 4800
150 1700 450 30000 150 1800 340 25000 160 2300 250 6200

В условиях нестабильных цен учет материалов целесообразно вести по закупочным ценам с применением метода LIFO, т.е. метода формирования цены на материалы по себестоимости последних в течение отчетного месяца закупок, что обеспечивает соответствие текущих расходов и доходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности строительной организации. В этом случае можно модифицировать индексный метод расчета рыночной стоимости материалов (регистр учета см. в табл. 5).


Наиме
но-ва
ние
матер
иа-ла
Разниц
а
перес-
чета
от
перес-
чета
по
методу
LIFO
Индек
с
изме-
нения
цен
на
мате-
риал
в
отче-
ном
перио
-де
Остат
-ки
на
начал
о
месяц
а
Поступило Израсходовано Остаток
на конец
месяца
        от
поставщиков
с других
объектов
на
производств
о объекта
Передано
на другие
объекты
   
      сумма
на
начал
о
года
сумма
на
начал
о
года
сумма
LIFO
сумма
на
начал
о
года
сумм
а
LIFO
сумма
на
начал
о
года
сумма
LIFO
сумма
на
начал
о
года
сумма
LIFO
сумма
на
начал
о
года
сумм
а
LIFO
А 50 105 1000 20000 21000 1200 1260 19000 19950 1200 1260 2000 2050
Б 370 110 1500 25000 27500 1400 1540 21000 23100 1700 1870 5200 5570
В 720 120 1200 27000 32400 1500 1800 23000 27600 1900 2280 4800 5520
Г 1305 115 1700 30000 34500 1800 2700 25000 28750 2300 2645 6200 7505

Е.А.Мизиковский,

Доктор экономических наук, профессор


А.Г.Кочуев

Государственный университет

(г. Нижний Новгород)


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение