Аудит: вопросы страхования (А.А.Терехов, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 1999 г.)

Аудит: вопросы страхования


В последнее время в связи с законотворческой работой большое внимание аудиторской общественности привлекает тема страхования ответственности аудиторских организаций. Тема эта достаточно актуальна, поскольку в России уже были прецеденты судебных исков против аудиторов. При этом имеется в виду не только гражданско-правовая ответственность аудиторских фирм (организаций), но также и их обязанность заключать специальные договоры страхования своей гражданско-правовой ответственности. Без заключения такого договора аудиторская фирма не вправе выполнять свои обязанности.

Сознавая и отстаивая в своих публикациях необходимость страхования этой ответственности, нам тем не менее представляется, что в условиях России его нужно и можно осуществлять в том числе описанными ниже, методами. И до принятия закона об аудиторской деятельности необходимо еще раз внимательно и всесторонне обсудить данную проблему. Мнение, будто страхование профессионального риска аудиторов должно быть не просто обязательным, но именно принудительным, с точки зрения подавляющего большинства практикующих аудиторов, не имеет оснований, особенно в условиях современной организации страхового дела в России.

Нужно также учитывать, что аудиторы как субъекты профессиональной деятельности кроме общегражданской ответственности несут и профессиональную ответственность. Эта ответственность непосредственно связана с выполнением их профессиональных обязанностей. Частным случаем профессиональной ответственности аудитора является ответственность за неквалифицированное проведение проверки.

Вопросы профессиональной ответственности аудиторов по отношению к клиентам, а также к третьим лицам продолжают оставаться особо актуальными и за рубежом. Так, суды США и некоторых других западных стран довольно часто предлагают распределять ответственность за убытки проверенного экономического субъекта, выявленные после аудиторской проверки и вопреки безусловно положительному аудиторскому заключению, по принципу относительной небрежности. Например, ответственность за убытки распределяется между ликвидируемой компанией, ее аудиторами и истцом (устанавливается пропорциональная ответственность). Конечно, аудиторские организации в таких случаях могут воспользоваться страховыми выплатами, компенсирующими их неожиданные значительные судебные издержки. Но на деле эти выплаты, скорее всего, не только компенсируют убытки, допущенные из-за небрежности аудиторов, но и частично перекрывают убытки, полученные ликвидируемым предприятием по вине его администрации.

Практика стран с развитой рыночной экономикой показывает, что в большинстве случаев судебные преследования аудиторов касаются тех злоупотреблений и растрат у экономического субъекта, которые проверяющие не смогли выявить. Как правило, клиент и его адвокаты (либо третьи лица) в таких ситуациях утверждают, что аудитор мог и даже обязан был обнаружить эти растраты или погрешности в учете, но проявил небрежность, а потому должен нести ответственность.

В условиях современной налоговой и страховой систем России деятельность аудиторов имеет свою специфику. Так, не всегда ясные, расплывчатые формулировки законов и инструкций по налогообложению нередко истолковываются представителями налоговых органов весьма расширительно и именно в пользу бюджета, а не в пользу проверенных аудиторами экономических субъектов, даже несмотря на очевидные в ряде случаев нарушения здравого смысла и документов законодательного характера. У аудиторов и аудиторских организаций может быть и нередко бывает аргументированное отличающееся мнение. Встает вопрос, можно ли в подобных случаях привлекать к судебной ответственности аудиторов, если их рекомендации расходятся с выводами налоговой службы, но не противоречат закону.

У клиентов, третьих лиц (в том числе банков, налоговых инспекций и т.д.) и контролирующих аудиторскую деятельность органов зачастую возникает ошибочное мнение, что после выдачи аудиторского заключения всякая ответственность с клиента перекладывается на аудитора. Однако нам представляется, что именно клиент, а не аудитор несет ответственность за содержание отчетности (кстати, внесение изменений в отчетность даже по рекомендации аудитора - прерогатива только клиента).

Мы поддерживаем тех многочисленных практикующих аудиторов, которые считают, что неквалифицированный аудитор, т.е. не соответствующий квалификации, по существу, не аудитор. Следовательно, проверка может быть признана неквалифицированно проведенной, если она выполнена некачественно по причине грубой ошибки, вопиющей небрежности со стороны аудиторов (хотя они предварительно и подтвердили необходимый уровень своей квалификации на аттестационных экзаменах). Но тогда неквалифицированное проведение проверки (более верный термин - "несостоятельность аудита") является частным случаем оказания аудиторских услуг с ненадлежащим качеством, причем последнее определение представляется более верным с позиций гражданского законодательства.

Очевидно, что проверяемый экономический субъект, пытающийся компенсировать свои убытки, должен мотивировать эти попытки именно ссылками на неквалифицированный характер проверки, на несостоятельность аудита. Но договор на проведение проверки не дает экономическому субъекту, имеющему статус проверяемого, официального права оценивать качество работы аудитора, имеющего статус проверяющего. Поэтому сначала орган, выдавший лицензию, должен назначить проверку качества аудиторского заключения. И только в том случае, если повторные аудиторы подтвердят неквалифицированное проведение аудиторской проверки, возникает ситуация, при которой к аудитору можно предъявлять иск на взыскание убытков (возможно, и указанных дополнительных затрат, штрафов и т.д.). Но и при таком развитии событий предъявить иск в суд должны не администрация клиента и не третьи лица, а тот орган, который выдавал лицензию. А при неоднократном неквалифицированном проведении аудиторских проверок (или оказании других аудиторских услуг) орган, выдавший лицензию, может ее и аннулировать.

Существует мнение, что неквалифицированное проведение проверки - это проведение проверки, не соответствующее установленным правилам (стандартам). Но, учитывая высокую материальную ответственность аудиторов за содержание аудиторского заключения, а также большую сложность самого процесса снижения информационного риска (каковым и является аудит), за проверяющими сохраняется право самостоятельного выбора форм и методов осуществляемой ими проверки. Кроме того, крупные отечественные аудиторские организации разрабатывают и применяют свои методические рекомендации (и даже стандарты) для проведения аудиторских проверок. Именно все эти обстоятельства, вместе взятые, и должны выступать как критерии для судебного преследования аудиторов и отнесения проверки к квалифицированно или, наоборот, неквалифицированно проведенной.

Нередко можно услышать утверждение, что страховым случаем является признание в судебном порядке обязательств аудиторских организаций по возмещению ущерба, понесенного клиентами (аудируемыми организациями) или третьими лицами вследствие того, что проверка данной аудируемой организации была проведена с нарушением нормативных актов Российской Федерации, в том числе правил (стандартов) аудиторской деятельности. Такая формулировка снимает часть перечисленных выше вопросов, но ставит и много новых.

Прежде всего если аудитор соблюдал нормативные акты Российской Федерации и не нарушал требования аудиторских стандартов (которые во всем мире к нормативным актам относиться не могут), использовал общепринятые методы аудита, добросовестно относился к своим обязанностям, но тем не менее независимой проверкой качества работы аудитора были зафиксированы существенные недостатки (а то и несостоятельность аудита), то мы имеем дело с профессиональным риском. Признание в судебном порядке обязательств аудиторских организаций по возмещению такого ущерба (но только тогда, когда оно принимает окончательный и необратимый характер), естественно, трансформирует этот потенциальный риск в убытки, которые на первый взгляд можно было бы признавать страховым случаем. Однако при обсуждениях данного вопроса в нашей стране не всегда в достаточной степени принимается во внимание специфика аудита как особо сложного процесса снижения информационного риска. А эта специфика настолько значима, что страхование профессионального риска аудиторов следует осуществлять только на добровольной основе, как это делается во многих странах Запада.

Напомним, что аудиторские организации, как и все другие, в том числе и проверяемые ими экономические субъекты, уже давно подлежат обязательному страхованию по таким его видам, как социальное страхование, медицинское страхование, страхование строений и др. Но вряд ли можно ожидать от существующих в России в настоящее время страховых компаний полного возмещения всех непредвиденных убытков и аудиторских организаций и их клиентов. И еще более осторожные формулировки должны быть, на наш взгляд, о страховании ответственности аудиторских организаций перед любыми третьими лицами, отношения аудиторов с которыми, как правило, не формализовано никакими договорными отношениями.

Очевидно, законодателю следует ориентироваться в этом отношении на международные аудиторские стандарты и нормы. Они, возможно, не содержат в себе идеальных правил, пригодных для всех стран, но они выверялись десятилетиями, и к их рекомендациям все-таки нужно прислушиваться. Да и в соответствии с общим правом ответственность любых сторон перед третьими лицами (и в особенности по функции засвидетельствования или по договорам гражданского характера) ограничивается лишь узким кругом заранее известных сторонам бенефициариев, т.е. только таким кругом третьих лиц, которые могли бы получить от этого определенные выгоды (например, такими бенефициариями можно считать лиц, упомянутых в завещании).

Таким образом, положения, без каких-либо пределов расширяющие число третьих лиц, как и возможные решения судов о возмещении им убытков аудиторскими организациями, не представляются справедливыми. Тому есть, как минимум, две причины. Во-первых, аудитор в значительной степени полагается на утверждения администрации проверяемого экономического субъекта, в том числе и отраженной в его бухгалтерской отчетности, а потому неизбежны случаи взаимной (спровоцированной) небрежности. В подобных ситуациях ответственность администрации перекладывается на аудиторов. Во-вторых, вознаграждение аудиторов не отражает их задолженности перед третьими лицами, чаще всего оно рассчитывается на основе затраченного специалистами-аудиторами времени, уровня их квалификации и иных подобных факторов.

Заметим, что в соответствии с международными аудиторскими стандартами право предъявлять аудитору имущественный иск может быть предоставлено только тем собственникам, которые являлись таковыми на момент выдачи аудиторского заключения, но не после того. Таким образом, третьи лица, которые стали бенефициариями (и даже новыми собственниками) аудиторского заключения после его выдачи, должны еще очень четко обосновать свое право на такие претензии. Следовательно, международные аудиторские стандарты и нормы несколько ограничивают круг тех собственников, которые имеют право предъявить аудитору имущественный иск. Именно такие условия могут и должны найти свое отражение и в законе об аудиторской деятельности".

Страхование профессиональной ответственности аудиторов в обязательном порядке, встречает, кроме того, серьезные теоретические возражения, известные во всем мире и уже нашедшие конкретные правовые основания в нашей стране. Так, при судебных разбирательствах об ущербе неизбежно возникнет вопрос о его причинах. А ими могут быть только определенные доказательства неквалифицированного проведения проверки. Если это подразумевает, что проверка проводилась недобросовестно, то никакая страховая компания не будет возмещать подобного ущерба. Теоретически страхованию, как и аудиту, тоже изначально присуще такое фундаментальное понятие, как риск. Однако теория страхования четко разграничивает риски, которые возможно застраховать, и риски, которые застраховать невозможно. В основе подобного разграничения лежит стохастичность событий и случайный характер риска, т.е. отсутствие заранее известной (и страховщику, и страхователю) опасности, которой подвержен объект страхования. Поэтому говорить о том, что недобросовестность аудитора при осуществлении работ не была ему как страхователю заранее известна, не приходится. А именно недобросовестность аудитора в подавляющем большинстве может лежать в основе обвинений, предъявляемых аудиторским организациям.

В целом же при страховании и страховщики, и страхователи имеют дело со всевозможными ситуациями (кстати, не только с чисто хозяйственными, экономическими, например, при страховании жизни). При этом о риске говорят, оценивая возможность получения отрицательных отклонений между плановыми и фактическими результатами определенных процессов. И в этом аспекте аудиторы действительно имеют весьма серьезный уровень предпринимательского риска: аудиторская организация вместо прибыли вполне может получить и существенные убытки.

Но отклонение ведь может быть не только отрицательным. Сам случай априори вероятностен, и он может быть либо благоприятным, либо неблагоприятным - как с экономической, так и с житейской точек зрения. И тогда при благоприятном случае везде, в том числе и в аудите, можно говорить о положительном отклонении между плановыми и фактическими результатами тех же процессов. Так, финансовые результаты предпринимательской деятельности аудиторской организации за конкретный период могут оказаться и более высокими, нежели ожидалось в начале этого периода. И тогда риск не трансформируется в ущерб, а оборачивается шансом (уже реализованным) получения непланировавшегося ранее прироста прибыли. Таким образом, только при неблагоприятных результатах (при отрицательном отклонении) потенциальный риск перерастает в фактический ущерб. А при благоприятных (при положительном отклонении) потенциал риска не только исчезает, но и превращается в свою противоположность: организация получает прибыль, а возможно, и сверхприбыль.

Но добросовестность или недобросовестность аудитора волеизъявляема, а потому недобросовестность не может считаться застрахованным объектом проявления предпринимательского риска аудиторской организации. Дело в том, что любая реализация риска, проявившаяся в наступлении страхового события, должна быть свободна от волеизъявления и страховщика, и страхователя. Подобные риски в мировой практике являются нестраховыми.

Вместе с тем нельзя забывать, что любая аудиторская организация, действительно, может иметь те или иные неблагоприятные отношения с клиентами, в том числе и такие, которые чреваты необоснованными преследованиями и даже большими судебными издержками. Однако данная проблема легко разрешается, если поручить это дело самим страховым организациям, которые располагают соответствующими лицензиями.

Итак, наш анализ показывает, что недобросовестность аудитора - это не страховой случай, а потому страховать в обязательном порядке профессиональную ответственность на подобных условиях невозможно. На практике из-за сложности процесса аудита очень трудно определить, когда конкретно аудитор был добросовестным, а когда нет, сложно также определить, кто имеет право ожидать выгоды от пользования результатами аудита в связи с правовыми традициями, а также в связи с прямо названными в ст.5 действующего Гражданского кодекса Российской Федерации обычаями делового оборота.

Да, непроявление аудитором должной тщательности может привести к тому, что решением суда с аудиторской организации может быть истребовано возмещение убытков. Но будет ли эта организация делить свою ответственность со страховой компанией (и на каких условиях) либо она займется самострахованием - сугубо частное дело каждой аудиторской организации в отдельности. Далее, аудитор, занятый в аудиторской организации и выступающий от ее имени, несет ответственность перед организацией, так как все его промахи относятся на ее счет, наносят ущерб ее репутации и нередко отражаются на финансовых результатах ее деятельности. В данном случае ответственность также является обоюдной. В свою очередь организация отвечает за своего аудитора, которому она поручает проводить проверки или давать клиентам консультации по различным вопросам. От того, насколько компетентен аудитор, каковы его личные профессиональные, деловые и даже моральные качества, во многом зависит успех или неуспех работы.

Отметим, что среди добровольных страхований аудиторских организаций можно найти достаточно объектов. Так, помимо чисто традиционных рисков возможно страхование следующих рисков предпринимательской деятельности аудиторских организаций:

финансовый риск, связанный с пассивностью капитала, а также с неожиданными изменениями, например сужающими, а не расширяющими круг экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту;

коммерческий риск, включая риск неправильно выбранного объекта, а также непредвиденных действий конкурентов, например при утверждении аудиторов на общем собрании акционерного общества, но при фактическом выборе администрацией другой аудиторской организации;

ошибки администрации и риски, связанные с некомпетентностью либо слабой компетентностью руководителей, персонала, аттестованных специалистов; например некоторые зарубежные авторы выделяют в качестве самостоятельной составляющей аудиторского риска так называемый риск аналитического обзора, когда аудитор сталкивается с некоторыми неправильными учетными записями, пытается разобраться в них, но приходит к неверным выводам относительно их сущности и возможных последствий;

риск неоптимального распределения ресурсов, в том числе в связи с фактическим невыполнением кредитными организациями своих обязательств по расчетно-кассовому и кредитному обслуживанию аудиторских организаций; изменение спроса, издержек, уровня рентабельности и др.

Наш общий вывод состоит в том, что для аудиторских организаций, особенно в нашей стране, на современном этапе более целесообразны методы самострахования, не требующие лицензирования. Соответственно нам представляется, что в законе об аудиторской деятельности" должна быть предусмотрена возможность для аудиторских организаций создавать внутрифирменные фонды риска с четко и ясно выраженным признанием соответствующих начислений в себестоимость, причем без восстановления этих сумм в налогооблагаемую базу по прибыли. Остальные вопросы (о величине страхового возмещения, страховых тарифах и др.) тоже важны, но все же они, по нашему мнению, являются производными от рассмотренного основного принципиального вопроса о самостраховании аудиторских организаций.


А.А.Терехов,

доктор экономических наук,

генеральный директор

ЗАО "Балтийский аудит"

(г. Санкт-Петербург)


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.