Услуги, сопутствующие аудиту (В.И.Подольский, А.А.Савин, Л.В.Сотникова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 1999 г.)

Услуги, сопутствующие аудиту


В настоящее время аудиторская деятельность включает две компоненты: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие аудиту услуги. При этом последние начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудиторских организациях. И это не случайно, ведь именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов. В связи с этим и был создан не имеющий аналога в международных аудиторских стандартах российский стандарт "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним".

Данный стандарт был разработан в целях дальнейшей регламентации аудиторской деятельности, а также в целях оказания помощи аудиторским организациям в их практической работе. Стандарт соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263 (далее Временные правила).

Согласно п.9 Временных правил помимо аудиторских проверок аудиторы могут оказывать услуги:

по постановке бухгалтерского учета;

по восстановлению бухгалтерского учета;

по ведению бухгалтерского (финансового) учета;

по оценке активов и пассивов экономического субъекта;

иные аудиторских услуги по профилю своей деятельности.

Трудности с определением иных услуг возникают у многих аудиторов, а также лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, еще на этапе получения лицензий. Так, если в уставе аудиторских организаций, подававших документы на получение лицензии на право занятия аудиторской деятельностью, были указаны юридические услуги, ЦАЛАК Минфина России отказывал им в выдаче лицензии до приведения состава оказываемых услуг в соответствие с действующим законодательством.

Отметим, что стандарт аудиторской деятельности, посвященный сопутствующим аудиту услугам, относится к шести стандартам (разработанным или запланированным к разработке в нашей стране), не имеющим аналога в международных аудиторских стандартах. Это свидетельствует о необходимости разъяснения и отчасти регламентации целого ряда вопросов, касающихся аудиторской деятельности в России. Такие вопросы возникают у практикующих аудиторов, экономических субъектов - клиентов аудиторских организаций, лицензирующих органов на этапе становления и упрочения российского аудита.

В соответствии со ст.17 Федерального закона от 25.09.98 г. N 158-ФЗ (ред. от 26.11.98 г.) "О лицензировании отдельных видов деятельности" аудиторская деятельность относится к видам деятельности, подлежащим лицензированию. Кроме того, согласно ст.19 этого Закона установленный порядок лицензирования отдельных видов деятельности не распространяется на порядок лицензирования конкретных видов деятельности, лицензирование которых установлено вступившими в силу до дня вступления в силу Закона N 158-ФЗ иными федеральными законами.

Интересно, что по некоторым видам деятельности, определенным во Временных правилах как "аудиторские", имеются отдельные федеральные законы, устанавливающие порядок их лицензирования. К ним, в частности, относится оценочная деятельность. В соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (ст.23) лицензирование оценочной деятельности осуществляется в соответствии с Порядком лицензирования оценочной деятельности, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Сюда же относится образовательная деятельность аудиторских организаций. В соответствии с п.9 Временных правил аудиторская организация имеет право "проводить обучение". Согласно Закону Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании" (в ред. Федерального закона от 16.11.97 г. N 144-ФЗ) производятся лицензирование образовательных учреждений по программам послевузовского профессионального образования и выдача лицензий на право ведения образовательной деятельности по указанным программам.

Аудиторские и консалтинговые организации, одним из видов деятельности которых являются разработка новых информационных технологий, формирование информационных баз для всех или отдельных своих клиентов, должны помнить о том, что в соответствии с Федеральным законом от 20.02.95 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" подлежит обязательному лицензированию деятельность негосударственных организаций и частных лиц, связанная с обработкой и предоставлением пользователям персональных данных (п.4 ст.11), а также деятельность организаций, выполняющих работы в области проектирования, производства средств защиты информации и обработки персональных данных (п.3 ст.19). Порядок лицензирования определяется законодательством Российской Федерации.

В то же время отнесение к лицензируемым видам деятельности платных юридических услуг, оказываемых юридическими и физическими лицами, было установлено постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.94 г. N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.97 г. N 1513), а не федеральным законом. Положение о лицензировании деятельности по оказанию платных юридических услуг было утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.95 г. N 344.


Характеристика сопутствующих аудиту услуг


Целью правила (стандарта) "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" является установление видов услуг, которые могут оказывать аудиторы экономическим субъектам, кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".

Для выполнения этой цели должны быть:

определены и классифицированы сопутствующие аудиторские услуги;

описан общий характер работ и услуг, сопутствующих аудиту;

определены особенности оказания аудиторскими организациями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;

выявлены особенности распределения ответственности между аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании услуг.

Разработка стандартов требует от разработчиков конкретных дефиниций. Согласно стандарту под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторскими организациями помимо обязательного аудита. Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающими сходные аудиторским услуги), и услуги аудиторских организаций. Отличие это определяется наличием лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.

Сопутствующие аудиту услуги требуют от исполнителей для их выполнения профессиональной компетентности в области аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по принципу их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению государственных органов, в частности, относятся услуги по:

оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

тестированию персонала аудиторских фирм.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги по:

проведению инициативного аудита;

постановке бухгалтерского учета;

улучшению ведения учета и составления отчетности;

контролю ведения учета и составления отчетности;

контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

анализу хозяйственной деятельности;

оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов, в том числе аудиторских организаций;

научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хозяйственной

деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;

компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.;

консультированию по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий; информационному обслуживанию;

экспертному обслуживанию;

подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

подбору и тестированию персонала аудиторских организаций и др.

К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, относятся услуги по:

ведению бухгалтерского учета;

восстановлению бухгалтерского учета;

составлению деклараций по налогам;

составлению бухгалтерской отчетности.

Сопутствующие аудиту услуги по их содержанию могут быть условно подразделены на услуги действия, услуги контроля и информационные услуги. Услуги действия - это услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных. Услуги контроля - это услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.

Информационные услуги - это услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, "круглых столов"; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.


Классификаторы сопутствующих аудиту услуг


Однако, как это принято в российской хозяйственной и налоговой практике, для отнесения услуг к тому или иному виду деятельности, для принятия организационных решений используются различные общероссийские классификаторы. Так, использование кода Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) с номерами от 10000 по 87900 для отнесения экономического субъекта к предприятиям отраслей сферы материального производства значительно облегчило возможность применения льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений производственного назначения и для аудиторских организаций, и для организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг, и многих других.

Применение ОКОНХ дает возможность наиболее полно учесть отраслевые особенности при предоставлении льгот по различным налогам (налогу на имущество) для объектов социально-культурной сферы, НДС для научных организаций, учреждений культуры и искусства и в других случаях (письма Минфина России от 16.11.98 г. N 04-05-17/52, от 2.10.98 г. N 04-05-06/106, от 31.08.98 г. N 04-05-11/105).

Однако даже в условиях использования классификаторов не удается избежать коллизий при решении вопросов, касающихся уплаты налогов. Так, в соответствии с письмом Минфина России от 19.12.97 г. N 04-02-14 (имеет статус официальной переписки), несмотря на то что аудиторская деятельность имеет код 84400 и по существующей редакции ОКОНХ входит в подотрасль материальной сферы "Общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка" (код 84000), "аудиторская деятельность является исключением и относится к непроизводственной сфере". Вследствие такого подхода аудиторские фирмы не могут реализовать свое право на льготу по налогу на прибыль по капитальным вложениям. Этим же письмом установлено, что в связи с принятым Госкомстатом России решением об обязательной простановке в формах федерального государственного статистического наблюдения кодов Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) по видам деятельности начиная с отчетности за 1997 г. аудиторская деятельность относится к группировке "Деятельность в области составления счетов, бухгалтерского учета и ревизий, консультаций по вопросам налогообложения" с кодом 7412. В этой ситуации, на наш взгляд, круг видов услуг, которые могут быть оказаны аудиторскими организациями, сужается, поскольку, например, такие виды услуг, как составление бизнес-планов, автоматизация бухгалтерского учета и другие, закодированы в Классификаторе не по коду 7412.

Общая классификация работ и услуг, включая и сопутствующие аудиту работы и услуги, отражена в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 6.08.93 г. N 17). Именно этот Классификатор рекомендован стандартом для использования аудиторами. Этот перечень не является обязательным и исчерпывающим, может дополняться новыми видами сопутствующих услуг. Использование перечня может помочь аудиторским организациям лучше понять требования настоящего стандарта к видам сопутствующих аудиту услуг. Кроме того, использование Классификатора окажет помощь аудиторским организациям и в формулировке наименований услуг, с которыми эти фирмы выходят на рынок.

Представляется целесообразным ознакомить читателя с основными принципами построения Классификатора.

В соответствии с ОКДП ОК 004-93 каждому виду услуг присваивается семизначный код.

В основу организации классификационных группировок видов экономической деятельности в ОКДП (четыре первых разряда цифрового кода) положен международный классификатор International Standard Industrial Classification of all Economic Activities (Международная стандартная отраслевая классификация всех видов экономической деятельности - МСОК, третий пересмотренный вариант), утвержденный Статистической комиссией секретариата ООН. Высшие классификационные группировки кодов видов продукции и услуг в ОКДП образованы четырьмя разрядами кода вида экономической деятельности. На уровне низших классификационных группировок (три последних разряда семиразрядного цифрового кода) базовую структуру ОКДП составляет международный классификатор Central Product Classification (Единая классификация товаров - ЕКТ, или Классификация основных продуктов - КОП), утвержденный Статистической комиссией секретариата ООН (существуют два варианта перевода указанного классификатора на русский язык). Объектами классификации в ЕКТ являются товары и услуги.

Национальная специфика экономики России в ОКДП учитывается использованием номенклатурных позиций общесоюзных классификаторов экономической информации бывшего Союза ССР: ОКОНХ, ОКП, ОКСП и всей гаммы классификаторов услуг, а также других видов источников информации, связанных с экономикой России.

ОКДП разработан в полном соответствии с методическими рекомендациями Статистической комиссии секретариата ООН, содержащимися во введении к третьему пересмотренному варианту МСОК и к сопряженному с МСОК окончательному варианту ЕКТ (КОП), утвержденному в 1989 г.

Используемый в ОКДП семиразрядный код, отображающий описанную выше классификационную схему, представляет собой достаточно удобное средство формализованного описания предприятий, продукции и услуг в автоматизированных информационных системах. При этом ОКДП обеспечивает преемственность с действующими в настоящее время отечественными классификаторами экономической информации, гармонизацию с аналогичными международными классификаторами и национальными классификаторами ведущих экономически развитых стран мира.

Разработанные таблицы переходных ключей от группировок ОКДП обеспечивают возможность вхождения в классификатор ТН ВЭД (Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности).

Принятая схема кодирования позволяет решать задачи, не решаемые другими методами. Например, при необходимости получить информацию об экономических субъектах, оказывающих определенные виды услуг, по семиразрядному коду вида услуг посылается запрос в центральную или региональную базу данных. Если не обнаруживается ни одной организации, которая оказывала бы данный вид услуг, посылается запрос по первым четырем разрядам этого же кода и находится организация, которая декларировала при регистрации (или занимается фактически) оказание интересующих услуг.

ОКДП позволяет определить вид экономической деятельности, связанный с производством конкретного вида продукции или предоставляемой услугой. В этом случае необходимо установить код данного вида продукции (или услуги), а затем по первым четырем разрядам кода выйти на наименование соответствующего вида деятельности.

При работе с ОКДП в режиме поиска кодовых позиций по словам и комбинациям слов могут возникать затруднения из-за наличия слов-синонимов либо широкого распространения бытового названия вида продукции (вида деятельности), которое отличается от профессионально принятого. Например, поиск кода такого вида услуг, как "бизнес-план", будет безрезультатным, поскольку в Классификаторе этому понятию соответствует понятие "технико-экономическое обоснование".

Принципиальным отличием ОКДП от основополагающих международных классификаторов МСОК и ЕКТ является то, что в ОКДП эти два базовых классификатора объединены в одном коде.

Применительно к классификаторам, служащим для описания национальных экономик, принятая в ОКДП схема наиболее прогрессивна. В несколько ином виде она использована в национальном классификаторе Франции и США. Аналогичный принцип используется и в международном классификаторе продукции и услуг CPA EUROSTAT.

В структуре кода ОКДП объединены три объекта классификации:

виды экономической деятельности;

виды продукции;

виды услуг.

Принятый в ОКДП семиразрядный код (четыре разряда - высшие группировки для классификации видов экономической деятельности и три низших разряда для классификации продукции и услуг) позволяет описать и закодировать без каких-либо ограничений все известные виды экономической деятельности, продукции и услуг.

Взаимосвязь классификационных группировок видов экономической деятельности, продукции и услуг осуществляется через первые четыре разряда кода, которые идентифицируют, с одной стороны, вид экономической деятельности, а с другой - классы продукции и услуг. При этом в последних трех разрядах кода подклассов продукции и услуг стоит цифра "0" .

Необходимо обратить внимание на то, что в ОКДП использована комбинированная (иерархически-фасетная) классификационная структура. Кодирование разделов, подразделов, групп и подгрупп видов экономической деятельности, а также классов и подклассов продукции и услуг осуществляется по иерархической схеме, а видов продукции и услуг - по фасетной схеме. Применение комбинированной схемы позволяет при формировании Классификатора более полно использовать все отведенное в пределах семи разрядов кодовое пространство. Такая схема обеспечивает большую устойчивость структуры ОКДП в процессе его ведения, так как основные изменения происходят на уровне видов продукции и услуг и не затрагивают, как правило, группировки более высокого уровня. Сами же фасеты в большинстве случаев строятся по иерархическому принципу с введением головной позиции в список до десяти наименований, которая индексируется кодом с цифрой "0" в последнем разряде. Для индексирования кодовой позиции со словами "прочая", "прочее", "прочие", "прочий" используется цифра "9" в последнем разряде.

Например:

7412010 Услуги в области составления счетов

7412011 Услуги по составлению баланса

7412012 Услуги по проверке счетов

7412019 Услуги по составлению счетов прочие

В отдельных случаях, когда не представляется возможным выделить в фасете головную кодовую позицию или имеющийся список кодовых позиций превышает десять наименований, кодирование осуществляется общим списком без использования кодов, содержащих "0" в последних разрядах.

В ОКДП предусмотрена принципиальная возможность, позволяющая расширить основной код за пределы семи разрядов. Для этого после седьмого разряда проставляются точка (.) и код с требуемым числом разрядов. Это может быть использовано в тех случаях, когда необходимо создать отраслевой классификатор типов продукции и услуг.

Например, задача создания отраслевого классификатора аудиторских услуг решается на базе класса 7412000 "Услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения". Согласно Классификатору вид деятельности, закодированный как 7412 "Деятельность в области составления счетов, бухгалтерского учета и ревизий, консультации по вопросам налогообложения", включает виды деятельности, связанные с регистрацией коммерческих операций для предприятий, подготовкой финансовых счетов, анализом этих счетов и подтверждением их точности, аудиторской деятельностью, а также подготовкой для частных лиц или предприятий деклараций о налогах. Сюда включаются также связанные с этим консультативные услуги и представительство (кроме юридического представительства) от имени клиентов перед налоговыми органами.

Исключения из данного вида деятельности составляют:

услуги по обработке и табулированию данных, которые классифицированы в группе 723 ("Консультации по информационному обеспечению и обработке данных");

деятельность, связанная с консультациями по вопросам управления, например, относительно проектирования систем отчетности, составления программ счетов, издержек, процедур контроля исполнения сметы и т.п., которая классифицирована в подгруппе 7414 ("Консультации по вопросам управления коммерческой деятельностью").


Профессиональные требования к оказанию
сопутствующих аудиту услуг


Помимо специальных требований к каждому виду сопутствующих аудиту услуг, которые должны быть представлены в описании к отраслевому классификатору видов аудиторских услуг, к этим услугам предъявляются и общие, профессиональные требования.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с добросовестностью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг, где это возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок нахождения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

Специалисты аудиторских организаций, принимающие участие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, должны отвечать таким необходимым профессиональным требованиям и этическим нормам аудиторской деятельности, как честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, следование правилам профессионального поведения, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, скромность (соблюдение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной этим сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей).

Требование независимости специалиста аудиторской организации от экономического субъекта является обязательным согласно стандарту только при оказании сопутствующих аудиту услуг, не совместимых с проведением обязательной аудиторской проверки. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность за соблюдение действующего законодательства, за полноту и юридическое оформление представляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, информации, сведений, а также за любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Аудиторская организация освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также в случае задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.

Выполнение работ и оказание услуг, сопутствующих аудиту, требуют от аудиторских организаций:

действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик, сформулированным в письменном виде (в форме договора или контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.). В соответствии со стандартом задание должно содержать наименование и код сопутствующих аудиту услуг и работ, перечень источников информации (данных), представленных для обработки, перечень документов, создаваемых при оказании услуг и выполнении работ, а также указывать носитель (бумажный, машинный и иной) этих документов;

планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;

документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

четко разграничивать ответственность и функции исполнителей при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации;

разрабатывать постоянно действующие типовые формы отчетности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;

контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных аудиторских организациях;

подготавливать по итогам выполнения работ (услуг) документ, отражающий результаты задания и выводы аудиторской организации.

Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К договору может прилагаться задание на выполнение работ, содержащее:

перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;

перечень документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя данных (бумажный, машинный и т.д.);

перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты (расчеты, консультации и др.), а также документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки и др.).

Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать правило (стандарт) "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита".

Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией. В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с правилом (стандартом) "Использование работы эксперта". Решение об использовании работы эксперта при оказании сопутствующих аудиту услуг принимает аудиторская организация исходя из:

характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию;

уровня существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

целесообразности, возможности проведения и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам;

вероятности значительного увеличения риска ошибочного (некачественного) выполнения сопутствующих аудиту услуг.

Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых услуг, сопутствующих аудиту.


Различные представления о видах сопутствующих аудиту услуг


Требования правила (стандарта) аудиторской деятельности, посвященного сопутствующим аудиту услугам, являются обязательными для всех аудиторских организаций при выполнении работ и оказании сопутствующих аудиту услуг, перечень которых представлен в стандарте. Требования стандарта носят рекомендательный характер при оказании сопутствующих аудиту услуг, не указанных в стандарте. В случае оказания аудиторской организацией сопутствующих аудиту услуг, не предусмотренных стандартом, аудиторская организация должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего сопутствующие аудиту услуги.

В состав внутрифирменных стандартов могут входить и формы рабочих аудиторских документов, и программное обеспечение. Однако общая характеристика каждой из сопутствующих аудиту услуг, предусмотренная отраслевым классификатором, должна быть определена этим классификатором.

Представление о видах сопутствующих аудиту услуг можно составить на основе, как минимум, трех источников информации. Во-первых, перечня аудиторских услуг, определенного п.9 Временных правил, который представляет собой взгляд на состав услуг органов, регулирующих исключительно аудиторскую деятельность в стране. Во-вторых,

Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг, который представляет собой взгляд на состав услуг органов статистики, занимающихся систематическим сбором информации о массовых общественных и экономических явлениях по заранее выработанной программе. В-третьих, источником информации об аудиторских услугах являются сами аудиторские организации. В табл. 1 представлены сравнительные данные о видах услуг аудиторских организаций, установленных Временными правилами и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг.


Таблица 1

Виды аудиторских
услуг, установленные
Временными правилами
Код вида
услуг
Виды услуг,
установленные ОКДП*
Примечания
Постановка
бухгалтерского учета
7412030 Услуги в области
бухгалтерского
учета, кроме
налоговых
деклараций
 
Восстановление
бухгалтерского учета
7412011 Услуги по
составлению баланса
Может включать и услуги
по составлению счетов,
если клиентом утеряны
первичные документы и
составление первичных
бухгалтерских документов
возложено договором на
аудиторскую организацию
Ведение
бухгалтерского
(финансового) учета
7412010 Услуги в области
составления счетов
Включает два вида услуг
  7412011 Услуги по
составлению баланса
 
Составление
деклараций о доходах
7412044 Услуги по
планированию
индивидуального
налога
Включает три вида услуг,
если рассматривать
составление налоговых
деклараций в широком
смысле **
  7412045 Услуги по
подготовке
индивидуального
налога
 
  7412046 Услуги по
заполнению
налоговых
деклараций
 
Составление
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
7412011 Услуги по
составлению баланса
 
Анализ
финансово-хозяйственн
ой деятельности
  -  
Оценка активов и
пассивов
экономического
субъекта
6512831 Проведение оценок
фондов предприятий
 
Консультирование в
вопросах налогового
законодательства
Российской Федерации
7412041 Консультативные
услуги в области
налогообложения
 
Консультирование в
вопросах финансового
законодательства
Российской Федерации
  -  
Консультирование в
вопросах банковского
законодательства
Российской Федерации
  -  
Проведение обучения 8090020 Обучение на курсах,
в платных кружках
 

* Прочерк означает, что вид услуг отсутствует в ОКДП.

** В соответствии со ст.80 Налогового кодекса Российской Федерации от 31.07.98 г. N 146-ФЗ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, с 1 января 1999 г. налоговыми декларациями стали именоваться все так называемые расчеты по налогам, а не только по подоходному налогу с физических лиц и налогу на добавленную стоимость.


Как видно из табл. 1, представления о видах услуг у органов государственной статистики и органов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не совпадают полностью. Например, Классификатором не предусмотрен в качестве самостоятельного такой вид услуг, как анализ хозяйственной деятельности, что заставляет относить его к коду 7412030 как "услуги в области бухгалтерского учета, кроме налоговых деклараций" наряду с постановкой, ведением и восстановлением бухгалтерского учета. Однако, относя все эти услуги к одному коду, невозможно разделить услуги на совместимые и несовместимые. Отсутствие такого разделения не позволит в полной мере проконтролировать соблюдение требований Временных правил.

Аналогичное исследование, проведенное несколько лет назад нашим авторским коллективом, показало, в частности, что аудиторские организации, оказывая практически одинаковые по своему содержанию услуги, присваивают им различные наименования, что затрудняет понимание того, какую же именно услугу предлагает аудиторская организация своим клиентам.

Изменилось ли это положение за истекшие годы?

Для того чтобы читатель смог составить собственное мнение об услугах, предлагаемых аудиторскими организациями, мы воспользовались рекламными объявлениями аудиторских фирм, опубликованными в номерах 11-13 "Финансовой газеты" за 1999 г. О репрезентативности выборки говорит, во-первых, сам источник информации, во-вторых, то, что из 20 аудиторских организаций, представленных в табл. 2, шесть имеют по две лицензии на различные виды аудита, а две - даже по три лицензии.


Таблица 2

  Организация Номер
лицен-
зии
Виды услуг, предлагаемые аудиторскими фирмами
      Все
виды
ауди-
торс-
ких
услуг
Ве-
де-
ние
бух-
уче-
та
Вос-
ста-
нов-
ле-
ние
уче-
та
Пос-
та-
нов-
ка
бух-
гал-
тер-
ско-
го
уче-
та
Пос-
та-
нов-
ка
уп-
рав-
лен-
чес-
кого
уче-
та
Со-
про-
вож-
де-
ние
Ав-
то-
ма-
ти-
за-
ция
Кон-
суль-
тации
по
теле-
фону,
факсу
Кон-
суль-
тации
пись-
мен-
ные
Схемы
по
мини-
миза-
ции
нало-
гов
За-
щи-
та в
ГНИ
Защи-
та в
арби-
траж-
ном
суде
Оцен-
ка
неде-
неж-
ных
вкла-
дов в
уста-
вном
капи-
тале
Меж-
дуна-
род-
ный
бух-
учет
(GA-
AP)
      1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
1 Эрион-аудит 013193     1 1   1 1              
2 М-аудит 003119   1 1         1   1 1 1 1  
3 НК-аудит 015799                         1 1
4 Конфи
(Аудит+конса
л-тинг)
008788,
008047
              1 1          
5 Леда 013905   1 1             1        
6 Аудит-911 014142     1         1            
7 Юринформ-Ауд
ит
012463                     1 1    
8 Финаудит 014227     1 1                    
9 ООО
"Международн
ый аудит"
013127       1 1                 1
1
0
Бизнес-Аудит 011668,
002545,
005031
    1                      
1
1
JEL-Аудит 013642,
013879
    1                      
1
2
КАНОН+ 009470,
008070
    1                      
1
3
КРЕДО 013510     1 1                    
1
4
ПРОФИТ 013087 1                          
1
5
Европалас 015150,
015243
  1 1                      
1
6
Группа
Мега-Интел
012236   1 1                      
1
7
БалансАудит+ 015122 1                          
1
8
Русский
стиль
015391   1                 1      
1
9
2К-Аудит 012838,
010031,
013794
  1 1                      
2
0
Константа 015131,
014913
    1                      
  ИТОГО   2 6 13 4 1 1 1 3 1 2 3 2 2 2
Виды услуг, предлагаемые аудиторским фирмам Номер
"Фина-
нсовой
газе-
ты" за
1999
г.
 
Сос-
тав-
ле-
ние
от-
чет-
но-
сти
по
за-
пад-
ным
ста-
нда-
ртам
Ау-
ди-
тор-
ские
кон-
суль
та-
ции
Юри-
ди-
чес-
кие
кон-
суль
та-
ции
На-
ло-
го-
вые-
кон-
суль
та-
ции
Под-
гото-
вка
нало-
говых
дек-
лара-
ций
Оце-
нка
(все
ви-
ды)
Пе-
ре-
оце-
нка
ос-
нов-
ных
сре-
дств
Сос-
тав-
ле-
ние
биз-
нес-
пла-
на
Ана-
лиз
и
раз-
ра-
бот-
ка
фи-
нан-
со-
вых
схем
Оп-
ти-
ми-
за-
ция
на-
ло-
гов
Про-
фи-
лак-
ти-
чес-
кий
ау-
дит
Оце-
нка
на-
ло-
го-
вых
рис-
ков
Сос-
тав-
ле-
ние
на-
ло-
го-
вых
дек-
ла-
ра-
ций
фи-
зи-
чес-
ким
ли-
цам
Про-
ве-
де-
ние
се-
ми-
на-
ров
Лик-
вида-
ция
пред-
прия-
тий
Або-
нен-
тс-
кое
обс-
лу-
жи-
ва-
ние
пред
при-
ятий
   
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30    
                                13  
                                13  
    1 1   1   1                 13  
                1 1 1 1         13  
  1 1                   1       13  
          1                     13  

1
1 1                           13  
  1   1                       1 11  
    1 1 1                       13  
  1         1                   13  
                          1     13  
  1 1       1                   12  
  1                             12  
                                12  
  1                             12  
  1       1                 1   11  
                                11  
  1                         1   11  
            1                   11  
  1       1 1                   11  
1 10 5 3 1 4 4 1 1 1 1 1 1 1 2 1    

Из 20 представленных аудиторских фирм 65% предлагают "восстановление бухгалтерского учета", 30% готовы взять на себя обязанности по ведению бухгалтерского учета, 10% - оказывают "все виды аудиторских услуг", 20% занимаются постановкой бухгалтерского учета, 40% - оценкой имущества, и практически все организации консультируют клиентов по различным вопросам.

К "редким" услугам, которые оказывает одна организация из представленных в табл. 2, относятся такие, как автоматизация, постановка управленческого учета, составление отчетности по западным стандартам, составление налоговых деклараций физическим лицам.

В табл. 3 мы попытались сопоставить виды услуг, предлагаемые аудиторскими организациями, не предусмотренные Временными правилами, с видами аудиторских услуг, представленными в Общероссийском классификаторе видов деятельности, продукции и услуг.

Виды
аудиторских
услуг,
предлагаемые
аудиторскими
фирмами
Код
вида
услуги
Виды услуг,
установленные ОКДП*
Примечания
Постановка
управленчес-
кого учета
7412030 Услуги в области
бухгалтерского учета,
кроме налоговых
деклараций
Вид услуг можно
выделить в отдельный,
так как в отличие от
постановки
бухгалтерского учета он
характеризуется
углубленным изучением
предметной области
Сопровожде-
ние
  - Вид услуг подразумевает
процесс непрерывного
консультирования и
отражает, скорее,
длительный период
сотрудничества, чем
содержание работ
Профилакти-
ческий аудит
7412020 Услуги по проведению
финансовых ревизий
Вид услуг по своему
содержанию аналогичен
предыдущему виду услуг
Абонентское
обслуживание
предприятий
  - Вид услуг по своему
содержанию аналогичен
двум предыдущим видам
услуг
Автоматиза-
ция
7220034 Консультативные услуги
по прикладным
программам для решения
организационно-экономич
еских задач
 
Консультации
устные
  - Формулировка отражает
не содержание услуги, а
ее оперативность
Консультации
письменные
  - Формулировка отражает
не содержание услуги,
а, скорее, более
высокую ответственность
Аудиторские
консультации
  -  
Юридические
консультации
7411011 Консультативные услуги
по юридическим вопросам
и услуги по
представительству в
связи с гражданским
правом
 
Налоговые
консультации
7412041 Консультативные услуги
в области
налогообложения
 
Схемы по
минимизации
налогов
7412042 Услуги по планированию
корпоративного налога
 
Оптимизация
налогов
7412042 Услуги по планированию
корпоративного налога
 
Оценка
налоговых
рисков
7412043 Услуги по подготовке и
обзору корпоративного
налога
 
Подготовка
налоговых
деклараций
7412046 Услуги по заполнению
налоговых деклараций
 
Составление
налоговых
деклараций
физическим
лицам
7412046 Услуги по заполнению
налоговых деклараций
 
Анализ и
разработка
финансовых
схем
6590060 Услуги по формированию
финансовых активов и
обязательств
 
Защита в ГНИ 7412090 Услуги, связанные с
налогообложением,
прочие
 
Защита в
арбитражном
суде
7411011 Консультативные услуги
по юридическим вопросам
и услуги по
представительству в
связи с гражданским
правом
 
  7414070 Услуги по арбитражу и
примирению
 
Оценка
неденежных
вкладов в
уставном
капитале
6512831 Проведение оценок
фондов предприятий
 
Оценка (все
виды)
6512831 Проведение оценок
фондов предприятий
 
Переоценка
основных
фондов
6512831 Проведение оценок
фондов предприятий
 
Международ-
ный учет
(GAAP)
     
Составление
отчетности
по западным
стандартам
  -  
Составление
бизнес-плана
7431014 Услуги по коммерческому
планированию
производства
 
  6512822 Консультативные услуги
по подготовке
технико-экономических
обоснований
инвестиционных проектов
 
Ликвидация
предприятий
  -  
Проведение
семинаров
8090020 Обучение на курсах, в
платных кружках
 

* Прочерк означает, что вид услуг отсутствует в ОКДП.


Данные табл. 3 показывают, что спектр предлагаемых аудиторскими организациями услуг не ограничивается только кодом 7412. Следовательно, для того чтобы определить соответствующий тому или иному виду услуг код в Классификаторе, приходится осуществлять поиск и по контексту, и с подбором синонимов. Во многих случаях содержание услуги достаточно условно соответствует его коду и наименованию, определяемому этим кодом. В частности, проведение 1-2-дневных семинаров по квартальному балансу лишь с натяжкой можно назвать обучением на курсах и в платных кружках (код 8090020). Таким образом, несмотря на то что обязательность применения Классификатора установлена теперь стандартом аудиторской деятельности, нельзя сказать, что его применение упрощает подход к установлению фактического содержания тех или иных аудиторских услуг. Например, к таким понятиям, как минимизация налога или восстановление бухучета, специалисты уже привыкли, однако ясно, что эти понятия своеобразный сленг, т.е. совокупность слов или выражений, составляющих слой разговорной лексики, не совпадающий с нормой литературного языка.

Переход к международной практике - это длительный и непростой путь, и если в рекламном объявлении указать "услуги по планированию корпоративного налога", то тот, для кого предназначено рекламное объявление, скорее всего, просто не поймет, о чем идет речь, и обратится в аудиторскую фирму, предлагающую заманчивую "минимизацию налогообложения", хотя в действительности это различные названия одной и той же услуги.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

1. Целесообразна разработка отраслевого классификатора видов аудиторских услуг с подробным описанием содержания каждой услуги (см. табл. 1).

2. Аудиторским организациям следует рекомендовать применение в рекламных объявлениях формулировок, содержащихся в отраслевом классификаторе. Возможно, такая рекомендация будет воспринята некоторыми аудиторскими организациями как не соответствующее рыночным отношениям вмешательство в их предпринимательскую деятельность, попытка навязать иные правила игры. Однако в действительности такое пожелание обусловлено стремлением к выработке единого взгляда на содержание понятия той или иной услуги. Например, предлагая покупателям обувь, все производители и торговые организации указывают: "обувь". Вид товара может быть уточнен: "обувь женская, мужская, детская", однако никто не предлагает туфли, ботинки, башмачки, черевички и прочие названия различной обуви, даже если эти названия более заманчивы с позиций привлечения покупателя. В этом контексте консультации так и останутся консультациями независимо от того, какие они - письменные или устные.

В заключение приведем табл. 4, которая, на наш взгляд, объединяет отраслевой классификатор услуг для аудиторских и консалтинговых организаций с сопутствующими услугами.

Код Наименование
услуги,
соответствующей
коду
Дополнительная
(восьмая)
позиция кода
вида услуг
Наименование услуги,
соответствующей
дополнительной
позиции кода
7412010 Услуги в области
составления счетов
   
7412011 Услуги по
составлению
баланса
1 Ведение бухгалтерского
учета
    2 Восстановление
бухгалтерского учета
    3 Составление
бухгалтерской отчетности
7412012 Услуги по проверке
счетов
   
7412019 Услуги по
составлению счетов
прочие
   
7412020 Услуги по
проведению
финансовых ревизий
   
7412030 Услуги в области
бухгалтерского
учета, кроме
налоговых
деклараций
1 Постановка
бухгалтерского учета
    2 Постановка
управленческого учета
    3 Составление отчетности
по западным стандартам
    4 Международный бухучет
(GAAP)
    5 Анализ
финансово-хозяйственной
деятельности
7412040 Услуги в области
налогообложения,
включая услуги
аудиторских служб
1 Проведение аудиторских
проверок
7412041 Консультативные
услуги в области
налогообложения
1 Налоговые консультации
7412042 Услуги по
планированию
корпоративного
налога
1 Схемы по минимизации
налогов
    2 Оптимизация налогов
7412043 Услуги по
подготовке и
обзору
корпоративного
налога
1 Оценка налоговых рисков
7412044 Услуги по
планированию
индивидуального
налога
   
7412045 Услуги по
подготовке
индивидуального
налога
   
7412046 Услуги по
заполнению
налоговых
деклараций
1 Подготовка налоговых
деклараций
    2 Составление налоговых
деклараций физическим
лицам
7412090 Услуги, связанные
с
налогообложением,
прочие
1 Защита в ГНИ

Отметим, что в позиции кода 7412011 и расшифровке к нему 1, 2 и 3 закодированы все услуги, не совместимые с аудиторской проверкой, подразумевающей выдачу аудиторского заключения.

Таким образом, введение 8-разрядного кода вида услуг, по нашему мнению, позволяет достичь взаимопонимания между представлениями о них законодательных органов (как имеющих, так и не имеющих прямого отношения к аудиту), самих аудиторских организаций и их клиентов - субъектов экономической деятельности.


В.И.Подольский,

заведующий кафедрой "Аудит"

профессор, доктор экономических наук


А.А.Савин,

доцент, кандидат экономических наук


Л.В.Сотникова,

доцент, кандидат экономических наук ВЗФЭИ


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение