Непоступление налоговых платежей: причины и следствия (Р.А. Кириенко, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 1999 г.)

Непоступление налоговых платежей: причины и следствия


Действующим законодательством определено, что исполнение обязанности по уплате налогов прекращается в момент их уплаты.

До принятия постановления Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.98 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" правоприменительная практика по данному вопросу складывалась не в пользу налогоплательщика.

В этом постановлении Конституционный суд Российской Федерации признал положение п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает с учетом конституционных норм уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Положение п. 3 ст. 11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее ст. 19 (часть 1) и 35 (часть 3).

Таким образом, повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов после 12 октября 1998 г. было неправомерным независимо от даты возникновения задолженности плательщика по вине кредитной организации, хотя основания для возврата налогоплательщикам или зачета в счет иных платежей сумм налогов, взысканных налоговыми органами до указанной даты с учетом существовавшей правоприменительной практики, отсутствуют.

На законодательном уровне данные принципы нашли отражение в п. 2 ст. 45 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.98 г. N 146-ФЗ, согласно которой обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

В связи с имеющимися фактами представления налогоплательщиками подложных документов банков о списании с их расчетных счетов денежных средств в уплату налогов и сборов МНС России своим письмом от 8.07.99 г. N АП-6-09/544@ обязало налоговые органы в случае обращения налогоплательщика направлять запрос в соответствующий банк, обслуживающий расчетный счет данного плательщика, о подтверждении факта списания средств с его расчетного счета с приложением соответствующих документов.

Данным письмом также установлено, что в лицевых счетах налогоплательщиков и налоговой отчетности денежные средства, списанные с расчетного счета плательщика, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов, отражаются как исполненная обязанность по уплате налогов и сборов только после заверенного подтверждения в письменном виде банками, обслуживающими указанные расчетные счета плательщиков, факта списания денежных средств, направляемых на уплату налогов, с приложением заверенных выписок лицевого (корреспондентского) счета налогоплательщика.

Основанием для возникновения правоотношений между банком и его клиентом в рассматриваемом случае является договор банковского счета. Данные отношения достаточно подробно урегулированы Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 865 ГК РФ банк, принявший платежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении, в срок, установленный п. 1 ст. 863, т.е. перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Статьей 849 ГК РФ установлен срок исполнения банком платежного поручения клиента - не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа.

Ответственность за ненадлежащее совершение операций по счету клиента установлена ст. 856 ГК РФ - в случаях несвоевременного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необоснованного списания банком со счета, а также невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета либо об их выдаче со счета банк обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения клиента банк несет ответственность по основаниям и в размерах, которые предусмотрены главой 25 ГК РФ (ст. 866).

Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество.

Согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка, а также нарушения обязательств со стороны его должников не освобождают банк от ответственности.

Статьей 60 НК РФ установлены обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов. Таким образом, гражданско-правовые обязанности банков перед клиентами были преобразованы в их обязанности перед государством.

Вместе с тем первоначально сложилась парадоксальная ситуации, при которой частью первой НК РФ (в редакции от 31.07.98 г.) была установлена ответственность банков в виде пени за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика и не были указаны меры, которые могут быть предприняты налоговыми органами по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора).

Согласно п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право предъявлять в суды или арбитражные суды иски о взыскании в доход государства имущества, неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате совершения иных незаконных действий. В централизованном порядке было принято решение о выставлении данной категории исков к банкам, виновным в неперечислении сумм налогов (сборов).

Так, налоговая инспекция, реализуя право, предоставленное налоговым органам п. 1 ст. 31 НК РФ, обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании в доход государства имущества, неосновательно приобретенного акционерным коммерческим банком не по сделке, а в результате совершения незаконных действий. В обоснование исковых требований истец привел доводы о том, что организация-налогоплательщик, имея на своем счете денежные средства, надлежащим образом оформленные платежными поручениями, перечислила в бюджет налоговые платежи.

Обслуживающий счет данного налогоплательщика банк-ответчик согласно выпискам из банковского лицевого счета произвел списание денежных средств со счета налогоплательщика, но не перечислил их со своего корреспондентского счета в банк получателя.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налогов исполнена.

Согласно ст. 60 НК РФ поручения налогоплательщика должны были быть исполнены в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. Банк был не вправе задерживать их исполнение, так как на счете данной организации имелось достаточное количество денежных средств.

Ответчик иск не признал, считая, что в данном случае имеют место гражданско-правовые отношения банка и клиента, урегулированные гражданским законодательством, которое в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям не применяется.

Принимая решение, суд руководствовался следующим. Из представленных документов - в соответствии с постановлением N 24-П, а также со ст. 45 НК РФ - следует, что налогоплательщик исполнил свою обязанность, возложенную на него законодательством по своевременному перечислению платежей в бюджет. Таким образом, ответственность за непоступление налоговых платежей лежит на ответчике.

Учитывая данные обстоятельства, суд удовлетворил исковые требования налоговой инспекции.

Впоследствии возможность взыскания налоговыми органами с банков неперечисленных сумм налогов (сборов), в том числе в бесспорном порядке, была установлена изменениями, внесенными в ст. 60 НК РФ Федеральным законом от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", о чем будет сказано ниже.

За нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора ст. 133 НК РФ предусмотрено взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

Пеня, выступающая в данном случае в виде меры ответственности банка, одновременно является своеобразным способом изъятия у банка дохода, полученного им в результате неосновательного пользования чужими денежными средствами.

Применение данного вида ответственности возможно при следующих условиях:

наличие надлежаще оформленного налогоплательщиком поручения на перечисление налога или сбора в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд);

неисполнение банком поручения на перечисление налогов или сборов в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, как этого требует п. 2 ст. 60 НК РФ;

наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (ст. 45 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 60 НК РФ при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды);

наличие вины банка.

Статьей 136 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 154-ФЗ) установлено, что пени, указанные в ст. 133 и 135, взыскиваются в порядке, предусмотренном ст. 60 НК РФ.

Законом N 154-ФЗ в ст. 60 НК РФ было внесено существенное дополнение, согласно которому применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46, а за счет иного имущества - в судебном порядке.

Таким образом, согласно вышеуказанным изменениям налоговые органы вправе принимать следующие действия по взысканию пени, указанной в ст. 133 НК РФ, и неперечисленных сумм налогов (сборов):

с учетом требований ст. 46 НК РФ на основании решения налогового органа направляется инкассовое поручение на списание сумм пени, налогов (сборов) с банка в бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на корреспондентском счете;

налоговый орган обращается в арбитражный суд с исковым заявлением с просьбой взыскать с банка суммы соответствующих пеней за счет иного имущества.

Вместе с тем необходимо заметить, что отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков - одна из самых распространенных в настоящее время причин неисполнения поручений клиентов. Поэтому применение бесспорного порядка взыскания неперечисленных сумм налогов (сборов) путем направления инкассовых поручений будет мало эффективным. Вызывает сомнение также наличие иного имущества у банков, достаточного для удовлетворения требований всех кредиторов.


Р.А. Кириенко,

специалист юридического отдела ИМНС N 16

Северо-Восточного округа г. Москвы


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.