Использование льгот по НДС при строительстве жилых домов с привлечением бюджетных и целевых внебюджетных средств (Л.В.Яворский, "Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.)

Использование льгот по НДС при строительстве жилых домов
с привлечением бюджетных и целевых внебюджетных средств


В соответствии с пп."т" п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) не облагается налогом, в частности, стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов*(1), при условии, что такие средства составляют не менее 40% от стоимости данных работ.

При этом следует иметь в виду, что проектно-изыскательские работы, работы по капитальному ремонту, реконструкции и реставрации жилого фонда, а также работы по строительству наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения и объектов социально-бытового назначения подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством.


Подтверждением освобождения от налога на добавленную стоимость работ по строительству жилых домов в этом случае является документ (акт) об объемах выполненных работ и источниках финансирования (оплаты) за подписью заказчика и подрядчика, подрядчика и субподрядчика. Такой акт может составляться по типовой форме КС-3 с указанием в нем дополнительно источников финансирования строительства со ссылками на подтверждающие документы (решение местных органов власти, договор с внебюджетным целевым фондом, документы о перечислении средств и т.п.).

Кроме того, при строительстве жилых домов, осуществляемом с одновременным привлечением средств бюджетов, целевых внебюджетных фондов, организаций и физических лиц, от налога на добавленную стоимость освобождаются работы по жилищному строительству, если бюджетные и целевые внебюджетные средства составляют не менее 40% от стоимости выполненных работ.

Обращаем внимание читателей, что для получения права на льготу формально не требуется фактического перечисления из бюджета оплаты за выполненные работы - достаточно акта о выполнении работ, подписанного заказчиком и подрядчиком (подрядчиком и субподрядчиком). В этом акте нужно указать, какая доля затрат на строительство соответствующего объекта финансируется из бюджета или целевого внебюджетного фонда.

Однако если впоследствии при проведении встречной документальной проверки будет выяснено, что фактически средства на строительство данного объекта из бюджета (целевого внебюджетного фонда) не поступили и их поступление не планируется, то налоговые органы вправе уточнить с учетом выявленных обстоятельств реальный процент бюджетного финансирования по данному объекту.

Чтобы не допустить ошибок при использовании названной льготы по НДС, следует руководствоваться несколькими правилами, которые мы предлагаем вниманию читателей.


Правило первое


Период, за который вы можете воспользоваться льготой при соблюдении установленных действующим законодательством условий, соответствует установленному для вас отчетному налоговому периоду по НДС.


Льгота по НДС, предоставляемая при осуществлении работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, должна быть использована организацией по каждому отчетному налоговому периоду.

В зависимости от вида организации и размера среднемесячных оборотов таким периодом может быть месяц или квартал. Следовательно, определять, составляет ли бюджетное финансирование 40%, нужно за тот период*(2), за который организация сдает отчет по НДС в налоговые органы.


Правило второе


Льгота предоставляется по тем работам при строительстве жилых домов, финансирование которых производится с привлечением бюджетных и целевых внебюджетных средств.


Таким образом, возможность использования льготы зависит от условий конкретного договора или решения местных органов власти (либо руководства целевого внебюджетного фонда).

В большинстве случаев принимается решение о целевом финансировании части затрат по строительству объекта в целом (то есть полного комплекса работ по строительству жилого дома).

Однако возможны варианты, когда строительство дома осуществляется за счет средств частных инвесторов или коммерческих организаций, но часть квартир в таком доме без специальной оплаты за счет бюджетных средств выделяется в распоряжение местной администрации для передачи их очередникам города. Такие работы по строительству жилого дома должны облагаться НДС на общих основаниях.

Вместе с тем, если дом сдается не "под ключ", например без внутренней отделки или даже без некоторых внутренних перегородок (так называемая свободная планировка), возможно полное или частичное финансирование дополнительного выполнения таких работ по выделенным очередникам города квартирам из средств бюджета (или целевых внебюджетных фондов). В таком случае льготироваться будут только эти работы и только по тем квартирам, отделка которых производится с привлечением бюджетных средств.


Отчетный
налого-
вый пе-
риод
Данные за отчетный налоговый
период
Данные, рассчитанные
нарастающим итогом с начала
года
объем выполненных
строительных
работ
доля работ,
выполненных
за счет
средств
бюджетного
финансирования
и средств
внебюджетных
целевых
фондов в
общем объеме
выполненных
работ
(гр.3:гр.4 х
100%)
объем
выполненных
строительных
работ
доля работ,
выполненных
за счет
средств
бюджетного
финансирова-
ния и
средств
внебюджетных
целевых
фондов в
общем
объеме
выполненных
работ
(гр.3:гр.4 х
100%)
всего,
млн.
руб.
в том
числе за
счет
средств
целевого
бюджетного
финансиро-
вания и
средств
внебюджет-
ных
целевых
фондов,
млн.руб.
всего,
млн.
руб.
в том
числе
за счет
средств
целевого
бюджет-
ного
финанси-
рования
и
средств
внебюд-
жетных
целевых
фондов,
млн.руб.
Апрель 10 5 50,0 10 5 50,0
Май 25 8 32,0 35 13 37,1
Июнь 40 20 50,0 75 33 44,0
Июль 30 16 53,3 105 49 46,67
Август 15 11 73,3 120 60 50,0

Аналогичная ситуация возникает и в том случае, когда строится жилой комплекс из нескольких корпусов. В зависимости от условий договора за счет бюджетных (или целевых внебюджетных) средств может финансироваться как строительство комплекса в целом, так и строительство какого-либо отдельного корпуса. Соответственно и право на использование льготы может определяться как по общему объему работ по строительству всего комплекса, так и по работам по строительству отдельного корпуса (или отдельной очереди).


Ситуация 1

Организация начала строительство жилого комплекса, состоящего из двух корпусов.

Общая стоимость выполненных строительных работ за отчетный период составила 500 млн.руб. В том числе по первому корпусу - 300 млн.руб., по второму корпусу - 200 млн.руб.

За счет средств бюджета было профинансировано работ на сумму 125 млн.руб.


Сможет ли строительная организация в рассматриваемой ситуации воспользоваться правом на льготу, зависит от конкретных условий взаимоотношений сторон.

Например, если с привлечением средств бюджета финансируется строительство всего комплекса, то доля бюджетного финансирования составит 25% (125 млн.руб.:500 млн.руб. х 100%). Соответственно работы по строительству жилого комплекса облагаются НДС на общих основаниях.

Если же с привлечением средств бюджета финансируется строительство только второго корпуса, то доля бюджетного финансирования составит 62,5% (125 млн.руб.:200 млн.руб. х 100%). Соответственно работы по строительству второго корпуса НДС не облагаются, работы по строительству первого корпуса облагаются НДС на общих основаниях.


Правило третье


При определении права на льготу доля целевого финансирования исчисляется нарастающим итогом.


В пп."т" п.12 Инструкции N 39 разъяснено, что в случае когда в отчетном налоговом периоде бюджетные и целевые внебюджетные средства, исчисленные нарастающим итогом, составили менее 40% (с учетом предыдущих налоговых отчетных периодов), то за этот отчетный налоговый период такие работы подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, а если более 40% - освобождаются. Перерасчеты с бюджетом за предыдущие периоды в таких случаях не производятся.

Обращаем внимание читателей, что в данном случае из контекста инструкции можно сделать вывод о том, что расчет доли целевого финансирования нарастающим итогом ведется по каждому объекту, а не просто по нескольким налоговым периодам (квартал, полугодие, год и т.п.). Это связано с тем, что льгота по НДС предоставляется именно по конкретным работам, частичное финансирование которых производится за счет средств бюджета.


Ситуация 2

Организация в апреле 1999 г. начала строительство многоэтажного жилого дома.

Общая стоимость выполненных строительных работ за апрель - август 1999 г. составила 120 млн.руб. В том числе за счет средств бюджета было профинансировано 60 млн.руб.

Распределение объемов выполненных работ с учетом источников финансирования по периодам было таким, как показано в таблице (см. таблицу).


Как видим, в рассматриваемом случае в большинстве отчетных периодов (как отдельно по периоду, так и нарастающим итогом) доля работ, выполненных за счет средств бюджетного финансирования и средств внебюджетных целевых фондов в общем объеме выполненных работ, составляет более 40% (за исключением мая 1999 г.).

Поэтому в рассматриваемой ситуации будет облагаться НДС только стоимость строительных работ, выполненных в мае 1999 г. По работам, выполненным в другие месяцы, организация имеет право на льготу.


Правило четвертое


При заключении договоров необходимо заранее определить долю бюджетного финансирования.


На практике встречаются случаи, когда организация не платит НДС с полученного на осуществление строительных работ аванса, считая, что эти работы будут льготироваться, либо, наоборот, взимает с заказчика НДС по льготируемым работам.

И в том, и в другом случае происходит нарушение налогового законодательства. Чтобы избежать этого, необходимо заранее определить долю бюджетного финансирования по тем или иным объектам или отдельным видам строительных работ.

Прежде всего, это поможет избежать последующих конфликтов с заказчиками в случае возникновения необходимости доначисления НДС по объектам, строительство которых осуществляется с привлечением средств бюджета и целевых внебюджетных фондов.

А кроме того, у организации будут законные основания не платить НДС с авансов, полученных в счет оплаты льготируемых работ*(3).


Если же необходимые расчеты заранее не сделаны или сделаны с ошибками, то перед строительной организацией может встать проблема: как правильно рассчитаться с бюджетом по НДС с сумм полученных от заказчиков авансов.


Ситуация 3

Организация заключила договор строительного подряда на строительство жилого дома. При заключении договора предполагалось, что данные работы будут облагаться НДС.

Аванс поступил в феврале 1999 г. Соответственно в феврале был исчислен и впоследствии уплачен и НДС с суммы полученного аванса. Фактически оказалось, что бюджетное финансирование строительства данного объекта составило более 40% и поэтому должна быть применена льгота по НДС.


В данной ситуации возникает вопрос, будет ли организации возвращен уплаченный в бюджет НДС с поступившей предоплаты и какие проводки необходимо при этом сделать.


В соответствии с п.30 Инструкции N 39 отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц либо квартал (в зависимости от величины среднемесячных платежей налога и пр.). Таким образом, НДС исчисляется не нарастающим итогом с начала года (как некоторые другие налоги, например налог на прибыль), а за конкретный отчетный период. НДС с авансового платежа, поступившего в том отчетном периоде, в котором льгота не применялась, начислен и уплачен в бюджет, и отчетный период закончен и закрыт.

По мнению автора, при определенных обстоятельствах НДС в данном случае может быть возвращен из бюджета.

Рассмотрим доводы в защиту позиции автора на конкретном примере.

Допустим, что сумма полученных авансов составила 180 млн.руб. (в том числе НДС - 30 млн.руб.).

Тогда в бухгалтерском учете и налоговой отчетности будет отражено следующее.


Февраль 1999 г.

Дебет счета 51 (50) Кредит счета 64 - 180 млн.руб. - отражено поступление авансового платежа, в том числе НДС;

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 30 млн.руб. - отражен НДС по полученному авансовому платежу.


Март 1999 г.

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 30 млн.руб. - уплачен в бюджет НДС по расчету за февраль 1999 г.


Отражение оборотов по реализации строительных работ зависит от их цены, указанной в заключенном договоре.


Вариант 1

В договоре указано, что цена строительных работ составляет 150 млн.руб. плюс НДС 30 млн.руб. Условия договора о цене сторонами не пересматривались.


В этом случае при использовании льготы по НДС подрядчик должен вернуть покупателю сумму переплаченного аванса, а в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 150 млн.руб. - отражена реализация под поступивший в предыдущем отчетном периоде аванс.


Далее в обычном порядке списывается себестоимость реализованной строительной продукции и прочие расходы, подлежащие списанию на реализацию, и выявляется финансовый результат от реализации. При этом сумма НДС по полученному ранее авансу не восстанавливается и на финансовый результат от реализации для целей налогообложения не влияет.

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 150 млн.руб. - произведен зачет аванса.

Дебет счета 64 Кредит счета 51 - 30 млн.руб. - отражено возвращение заказчикам переплаченной части аванса (сумма излишне полученного от них НДС).


После возврата заказчикам "лишних" денег можно произвести их зачет при расчетах с бюджетом:

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 30 млн.руб. (сторно) - восстановлена сумма ранее исчисленного с полученного аванса НДС.


Если данная сумма заказчику не возвращена, а из имеющихся документов явственно следует, что сумма полученного аванса включает в себя НДС, то у подрядчика нет оснований для возврата ее из бюджета. Учтенный в цене продукции налог на добавленную стоимость является элементом публичных правоотношений, подлежит перечислению в бюджет и поэтому не может быть доходом предприятия.


Вариант 2

В договоре указано, что цена работ составляет 150 млн.руб. плюс НДС 30 млн.руб. Стороны решили пересмотреть договорную цену и заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым цена работ будет составлять 180 млн.руб. (без учета НДС).


В этом случае при использовании льготы по НДС подрядчик не будет возвращать заказчику сумму переплаченного аванса, поскольку переплаты в действительности нет - просто возросла цена договора без учета НДС. В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 180 млн.руб. - отражена реализация под поступивший в предыдущем отчетном периоде аванс.


Далее в обычном порядке списывается себестоимость реализованной строительной продукции и прочие расходы, подлежащие списанию на реализацию, и выявляется финансовый результат от реализации.

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 30 млн.руб. (сторно) - восстановлена сумма ранее исчисленного с полученного аванса НДС;

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 180 млн.руб. - произведен зачет аванса.


Автор намеренно привел алгоритм действий по каждому из предложенных вариантов без каких-либо аргументов и ссылок на нормативные документы. По мнению автора, уже из самих приведенных проводок должна быть понятна логичность предложенного подхода. Кроме того, в подтверждение предложенной точки зрения автор может привести следующее.

В соответствии со ст.1 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (аналогичное положение содержится и в п.1 Инструкции N 39) налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Таким образом, фактически налогом на добавленную стоимость облагаются обороты по реализации. Однако в рассматриваемом случае обороты по реализации льготируются. Соответственно не должна облагаться налогом и сумма полученного аванса вне зависимости от даты его получения (см. п.9 Инструкции N 39).

Рассматривать обороты по реализации и полученные авансы как два самостоятельных объекта налогообложения мы не можем, так как по сути в данном случае налогом облагается один и тот же оборот (только расчет налога осуществляется в разные периоды в зависимости от того, какое из двух событий наступит скорее - получение денег или реализация продукции*(4)).


Косвенным подтверждением такого вывода являются также п.7 письма Минфина России N 96 и п.6 Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 10.12.09 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым ответственность за неполный учет объекта налогообложения в результате неучета в его составе полученных авансов не применяется в том случае, когда суммы этих авансов впоследствии были полностью включены в налогооблагаемые обороты по реализации (то есть фактически суд подтвердил, что в этом случае налогом облагается один и тот же оборот и возникает только один объект налогообложения).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте статьи допущена опечатка. Дату 10.12.09 следует читать 10.12.96


Правило пятое


Проверьте обоснованность списания сумм НДС, уплаченных поставщикам в дебет счета 68.


Напоминаем читателям, что в том случае, если материальные ресурсы, по которым суммы налога на добавленную стоимость были отнесены на расчеты с бюджетом (дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"), списываются на проведение работ по жилищному строительству, освобожденных от указанного налога, то делается восстановительная проводка:

Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость") Дебет счета 20 "Основное производство".


Эксперт "РНК"

Л.В.Яворский


--------------------------------

*(1) Согласно Инструкции N 39 к целевым внебюджетным фондам относятся фонды, которые созданы в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.94 N 664 "Об утверждении примерного порядка формирования и использования региональных и местных внебюджетных фондов развития жилищного строительства".

*(2) Точнее, с учетом такого периода, поскольку соответствующий расчет производится нарастающим итогом.

*(3) Напоминаем читателям, что согласно п.9 Инструкции N 39 суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п.12 Инструкции N 39 (кроме пп."а"), налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), указанные в подпунктах "ф", "х" и "ы" п.12 Инструкции N 39, имеют право не применять предоставленную льготу.

*(4) В данном случае мы имеем в виду признание факта реализации для целей налогообложения.


"Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.